"Упрощенка", 2007, N 3

ТОРГОВЛЯ КАРТАМИ ЭКСПРЕСС-ОПЛАТЫ

"Пластиковый" бизнес стремительно развивается. Повсюду магазины и киоски, предлагающие карты предоплаты. Рассмотрим, как ведется учет такого популярного товара.

Существует множество пластиковых карт: для оплаты мобильной связи, Интернета, междугородних переговоров и т.д. Мы будем анализировать учет реализации на примере карт для сотовых телефонов, но все наши выводы одинаково относятся ко всем видам карт.

Фирмы, продающие карты экспресс-оплаты (КЭО), могут применять упрощенную систему налогообложения или уплачивать по этой деятельности ЕНВД. К сожалению, не всегда выбор зависит от налогоплательщика. Напомним, что если ЕНВД введен в регионе, где работает фирма, и род ее занятий подпадает под его уплату, то платить придется обязательно. Но в любой ситуации можно найти наиболее выгодные варианты.

Каким будет налоговый режим?

Давайте выясним, облагается ли продажа пластиковых карт ЕНВД. На первый взгляд, ответ очевиден: ведь это розничная реализация. Но, оказывается, есть аргументы, которые говорят об обратном.

На уплату ЕНВД переводятся организации и индивидуальные предприниматели, торгующие в розницу. По определению, приведенному в ст. 346.27 НК РФ, к розничной торговле относится деятельность, связанная с реализацией товаров по договорам розничной купли-продажи за наличный и безналичный расчет. А КЭО услуг мобильной связи - товар? Раньше Минфин однозначно отвечал, что это никакой не товар, а средство оплаты услуг. Отсюда вытекало, что реализация КЭО не является розничной торговлей и, следовательно, не облагается ЕНВД (см. Письма от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164 и от 10.01.2006 N 03-11-05/1).

Примечание. Виды деятельности, облагаемые ЕНВД, указаны в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Однако это мнение изменилось. Вспомнили о ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которым любое имущество (кроме имущественных прав), предназначенное для реализации, признается товаром, а реализация - переходом права собственности. Таким образом, фирма, которая приобретает карты вместе с правом собственности, а затем перепродает их, должна платить ЕНВД. Если же она заключает посреднический договор, то право собственности к ней не переходит, следовательно, розничной торговлей она не занимается.

Примечание. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 25.08.2006 N 03-11-02/189 и от 09.02.2007 N 03-11-05/25.

Разберемся, какой режим предпочесть, если есть возможность выбора.

Уплачиваем ЕНВД

Если фирма продает товары в розницу за наличные и параллельно торгует скретч-картами, ей, конечно, удобнее, если вся ее деятельность будет подпадать под уплату ЕНВД. Тогда раздельного учета доходов и расходов не понадобится. В этом случае советуем приобретать карты у операторов связи в собственность.

Пример 1. ООО "Маркет" занимается розничной торговлей продуктами питания в магазине с торговым залом 125 кв. м. В регионе, где фирма работает, на этот вид деятельности введен ЕНВД. Дополнительно фирма заключила с оператором связи договор купли-продажи, по которому приобрела телефонные карты для дальнейшей реализации.

Вправе ли фирма уплачивать только ЕНВД со всех своих доходов?

Розничная торговля в стационарных объектах с площадью торгового зала до 150 кв. м в регионах, где введен ЕНВД, облагается этим налогом (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Так что по основной деятельности - розничной торговле продуктами питания - фирма будет платить ЕНВД. Теперь о реализации карт. Является ли такая деятельность розничной торговлей? Как мы говорили, в розницу торгуют товарами на основе договоров купли-продажи, а товар - это любое имущество, предназначенное для реализации. С помощью карт оплачивают услуги сотовой связи. Но наша фирма не оказывает таких услуг, и для нее эти карты однозначно представляют собой товар. Таким образом, их продажа должна облагаться ЕНВД, и вся деятельность ООО "Маркет" подпадает под уплату этого налога.

Заметим, что в арбитражной практике встречаются разные подходы. Так, ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 22.09.2006 N А79-3903/2006) признал, что реализация карт, приобретенных в собственность для перепродажи, облагается единым налогом на вмененный доход. Такой вывод был сделан на основании того, что продавец не работал оператором сотовой телефонной связи, и потому карты были признаны товаром, а их реализация - розничной торговлей.

ФАС Северо-Кавказского округа выразил иное мнение (Постановление от 10.10.2006 N Ф08-4707/2006-1986А). Суд посчитал, что скретч-карты, несмотря на то, что находятся в собственности продавца, это не товар, а доказательство оплаты услуг. В связи с этим реализация карт не розничная торговля и не может облагаться ЕНВД.

Как видите, трудно предугадать, чью сторону примут судьи, и на их поддержку не стоит рассчитывать. Что же делать: применять режим уплаты ЕНВД при реализации карт, приобретенных по договору купли-продажи, или нет? Мы считаем, что раз судьи во мнениях расходятся, налогоплательщики свободны выбирать. Выгодно уплачивать ЕНВД - пусть он и будет. В обоснование можно привести последние письма Минфина.

Если же ЕНВД категорически не подходит, справедливость отказа подтвердят старые письма Минфина. Однако налоговые инспекторы наверняка будут придерживаться его последних разъяснений, поэтому в этой ситуации без суда вряд ли обойдется.

На заметку. А известно ли вам, что...

Карты экспресс-оплаты, или скретч-карты, делают из пластика или высококачественного картона, защищенного ламинатом или лаком. На них наносят специальную скретч-полосу (отсюда название карт), под которой находится конфиденциальная информация (пароль, pin-код, цифровой ключ). Чтобы активировать карту, надо стереть полосу и ввести данные в телефон или компьютер.

Карты рассчитаны, как правило, на ограниченный срок действия и бывают:

- для мобильных телефонов - самый распространенный тип карт, выпускаются операторами сотовой связи;

- для уличных таксофонов;

- для доступа в Интернет;

- универсальные - разновидность интернет-карт, позволяющих помимо Интернета пользоваться услугами телефонной связи;

- ip-телефонии - средство оплаты переговоров с обычного аппарата по цифровым (выделенным) каналам связи.

Применяем "упрощенку"

Если фирмы не занимаются деятельностью, облагаемой ЕНВД, в частности торговлей в розницу, то уплата этого налога при реализации карт невыгодна - придется совмещать два налоговых режима. Кстати, и розничная торговля не всегда облагается ЕНВД. Этого не происходит, если торговый зал занимает больше 150 кв. м (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Итак, если фирма не хочет платить ЕНВД (даже если площадь ее торгового зала менее 150 кв. м), следует заключить с оператором связи посреднический договор. Тогда карты не станут собственностью продавца, следовательно, и товарами тоже. Торговлю нельзя будет рассматривать как розничную, и фирма сможет применять "упрощенку".

Важный момент. Как известно, гражданское законодательство выделяет три вида посреднических договоров: комиссии, поручения и агентский. Напомним, в чем их особенности. По договору комиссии комиссионер действует от своего имени, и у него же возникают права и обязанности по сделке. Договор поручения позволяет поверенному выступать от имени доверителя, за которым остаются права и обязанности. Агентский сходен либо с первым договором (когда агент действует от своего имени, но за счет принципала), либо со вторым (когда сделки совершаются от имени и за счет принципала).

Минфин разрешает применять упрощенную систему налогообложения, если агент (в нашем случае - продавец карт) действует от имени принципала (оператора связи) и оказание услуги (зачисление денежных средств на абонентский счет) лежит именно на нем. Судя по всему, "упрощенцам" подходит и договор поручения, раз поверенный ведет дела от имени доверителя, однако, чтобы не конфликтовать с налоговиками, рекомендуем все же использовать агентский договор.

Примечание. См. Письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-11-02/189.

А вот при реализации карт по договору комиссии есть риск попасть под уплату единого налога на вмененный доход, так как в этом случае продажа будет осуществляться не от имени комитента (оператора).

Те, кто переходит на УСН или планирует открыть фирму, которая бы, находясь на этом режиме, торговала КЭО, должны выбрать объект налогообложения. Какой выгоднее? Заметим, что сменить его будет возможно лишь спустя три года с начала применения "упрощенки". Поэтому все нужно внимательно взвесить. Самый простой способ - сопоставить объем доходов с расходами. Если разница небольшая, лучше выбрать доходы минус расходы, если значительная - доходы.

Пример 2. В.Ю. Гришин собирается зарегистрировать фирму, став ее единственным учредителем. Основным видом деятельности фирмы будет продажа карт экспресс-оплаты. Планируется заключать агентские договоры и торговать от имени операторов связи.

Какой режим налогообложения вправе применять новая фирма?

Карты не будут приобретаться в собственность, поэтому для фирмы они не станут товаром и она сможет работать по "упрощенке". Определимся с объектом налогообложения (его указывают сразу при регистрации). Доход от такой деятельности - это вознаграждение по посредническому договору, расходы же, понесенные по ходу выполнения обязанностей, возмещает оператор связи, и они не влияют на налоговую базу. Однако ведь могут быть и другие траты. Советуем обратить внимание на перечень учитываемых расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), и если предполагаемых издержек в нем нет, то разница между доходами и расходами будет большая, и выгоднее остановиться на ставке 6%. В ином случае руководителю нужно составить подробный бизнес-план, сделать предварительный расчет доходов, расходов и налогов и тогда уже решать.

Условия агентского договора. Отчет агента

Большинство операторов связи - крупные компании с доходами гораздо выше 15 млн руб. за девять месяцев, а продавцы, получающие карты по договору купли-продажи, платят ЕНВД. Ни тем, ни другим "упрощенка" не подходит, поэтому мы рассмотрим, как работают фирмы, торгующие картами по агентскому договору.

Примечание. Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ фирмы, получившие доход за девять месяцев более 15 млн руб., умноженных на величину коэффициента-дефлятора, не вправе перейти на "упрощенку".

В этом случае правоотношения сторон регулируются гл. 52 ГК РФ. Оператор связи (принципал) поручает своему представителю (агенту) совершать определенные действия без передачи ему лицензионных прав. Согласно п. 1 ст. 185 ГК РФ принципал должен выдать агенту доверенность с указанием полномочий, чтобы тот представлял его интересы перед третьими лицами (абонентами).

В сфере услуг сотовой связи очень сложная терминология, поэтому те понятия, которые фигурируют в договоре, нужно подробно расшифровать. Без этого нельзя поручиться, что стороны одинаково истолкуют условия договора. Формулировки содержатся в нормативной базе (см. Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ и Правила оказания услуг подвижной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328).

Как и в любом другом, в данном договоре указываются права и обязанности сторон.

Принципал вправе проверить исполнение агентом обязательств, установить для него график продажи карт, порекомендовать район для новой торговой точки.

Агент продает абонентам КЭО, иногда консультирует по услугам сотовой связи, обновляет информацию о работе оператора, отчитывается перед ним, согласовывает места торговли. Он может открывать новые пункты продаж и пользоваться рекламными материалами.

Отчеты о проделанной работе и затратах представляются принципалу согласно выработанным условиям по мере выполнения обязательств или в конце срока действия договора. Вместе с отчетом нужно сдать и первичные документы, иначе затраты не будут возмещены. Если у принципала есть вопросы по отчету, он должен в течение 30 дней сообщить об этом агенту, хотя в договоре может быть установлен и другой срок. Если ответа не последует, отчет считается принятым.

Примечание. Порядок установлен ст. 1008 ГК РФ.

Учет доходов

Налоговый учет. Общества и индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", признают доходы на основании ст. 346.15 НК РФ. Согласно данной в ней ссылке доходы от реализации определяются по ст. 249 НК РФ, внереализационные - по ст. 250 НК РФ. Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в налоговую базу не входят.

Согласно указанным статьям к учитываемым доходам агента относятся только вознаграждения, а все другие денежные средства и имущество, полученные по договору (выручка от реализации КЭО, возмещенные оператором затраты), таковыми не считаются.

Интересно вот что. Некоторые фирмы, получающие скретч-карты по агентскому договору для последующей реализации, используют автоматы самообслуживания для продажи карт. А нужно ли им применять контрольно-кассовую технику?

ФНС России дает ответ для случая, когда фирма работает с терминалами самообслуживания по приему платежей (Письмо от 20.09.2006 N 06-9-10/322@). На наш взгляд, все, что здесь сказано, можно отнести и к торговле картами. При наличных расчетах в торговых операциях, при выполнении работ или оказании услуг ККТ обязательна. Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) не оговаривает, должен присутствовать при оплате кассир или нет. Поэтому, полагают налоговики, ККТ в любом случае необходима. Заметим, что Минфин России с таким выводом согласен (Письмо от 08.08.2006 N 03-01-15/7-207).

Ладно, пусть будет кассовый аппарат, только как его совместить с терминалом? Оказывается, подходящая модель существует - фискальный регистратор ПРИМ-21К. Остается приобрести, иначе организации грозит штраф в размере от 300 до 400 МРОТ, то есть от 30 000 до 40 000 руб. (ст. 14.5 КоАП РФ). Санкции могут последовать в течение двух месяцев после составления протокола о факте правонарушения.

Поскольку в законодательстве прямо не указано, что, если есть автомат по продаже, должна быть и ККТ, судьи чаще всего не поддерживают официальную позицию. Так, арбитражный суд Новгородской области отнес терминалы по приему платежей к разряду ЭВМ, из чего вытекает, что согласно ст. 1 Закона N 54-ФЗ терминал и кассовый аппарат по сути равнозначны. Такое решение ограждает от штрафов агентов, которые принимают абонентские платежи или реализуют КЭО, используя только терминалы.

Примечание. См. Постановление от 07.12.2006 N А44-3117/2006-7.

Пример 3. ООО "Роуминг" применяет УСН (объект налогообложения - доходы). Фирма продает телефонные карты, получаемые по агентскому договору, через специальные автоматы. 22 марта она извлекла из автоматов наличные деньги в размере 27 000 руб. и, вычтя свое вознаграждение, перечислила оператору связи. Согласно договору это вознаграждение составляет 5% выручки. В соответствии с Законом N 54-ФЗ фирма использует фискальный регистр ПРИМ-21К. Отразим операции в налоговом учете.

Суммы оплаты услуг оператора связи, которые ему перечисляются, не влияют на налоговую базу ООО "Роуминг" (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому 27 000 руб. отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов не будем. В нее занесем только вознаграждение, равное 1350 руб. (27 000 руб. x 5%).

Бухгалтерский учет. Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ освобождает "упрощенцев" от ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Однако многие продолжают им заниматься по своей инициативе. Посмотрим, как нужно отражать операции на бухгалтерских счетах.

Полученные на реализацию КЭО учитываются за балансом. Для этих целей предусмотрен счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Карты, конечно, не являются товаром, принятым агентом на комиссию, однако по правилам бухгалтерского учета все переданное принципалом имущество должно быть отражено на этом счете. Выручка, полученная от продажи карт, принадлежит принципалу (оператору), поэтому доходом агента не признается. Она отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета учета денежных средств.

Примечание. См. п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Доход агента - его вознаграждение. Согласно ст. 997 ГК РФ агент вправе удержать его из выручки за проданные КЭО. Поступления от посреднических услуг записывают по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом, используемым для отражения расчетов с принципалом.

Пример 4. ООО "Всемирная связь" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 12 марта 2007 г. согласно агентскому договору фирма получила 100 телефонных карт номинальной стоимостью по 500 руб. каждая. Все карты были проданы 20 марта, а полученные деньги сданы в банк на расчетный счет фирмы. Согласно договору агентское вознаграждение равно 20% от продажной стоимости карт. 21 марта фирма перечислила деньги принципалу, вычтя свое вознаграждение.

Отразим операции в бухгалтерском учете ООО "Всемирная связь".

Для учета сумм, поступающих от покупателей и причитающихся оператору связи, откроем к счету 76 отдельный субсчет 76-5 "Расчеты с принципалом".

Номинальная стоимость всех карт составляет 50 000 руб. (500 руб. x 100 шт.). На основании отчета, представленного оператору связи, вознаграждение посредника будет 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%), а сумма, перечисленная принципалу, - 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).

Журнал хозяйственных операций показан в табл. 1 на с. 74.

Таблица 1

Бухгалтерские проводки ООО "Всемирная связь"

     
   ————T———————————————T——————————T—————T——————T——————T—————————————¬
   | N |   Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит|Сумма,|   Документ  |
   |п/п|    операции   |          |     |      | руб. |             |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 1 |       2       |     3    |  4  |   5  |   6  |      7      |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   |...|      ...      |    ...   | ... |  ... |  ... |     ...     |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 26|Получены карты |12.03.2007| 004 |      |50 000|Агентский    |
   |   |предоплаты от  |          |     |      |      |договор, акт |
   |   |оператора связи|          |     |      |      |приема—      |
   |   |               |          |     |      |      |передачи     |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   |...|      ...      |    ...   | ... |  ... |  ... |     ...     |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 31|Отражена       |20.03.2007|  50 | 76—5 |50 000|Приходный    |
   |   |выручка за     |          |     |      |      |кассовый     |
   |   |проданные карты|          |     |      |      |ордер        |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 32|Выручка сдана  |20.03.2007|  51 |  50  |50 000|Расходный    |
   |   |в банк         |          |     |      |      |кассовый     |
   |   |               |          |     |      |      |ордер,       |
   |   |               |          |     |      |      |выписка банка|
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 33|Списаны        |20.03.2007|     |  004 |50 000|Бухгалтерская|
   |   |реализованные  |          |     |      |      |справка      |
   |   |карты          |          |     |      |      |             |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 34|Начислено      |20.03.2007| 76—5| 90—1 |10 000|Агентский    |
   |   |агентское      |          |     |      |      |договор,     |
   |   |вознаграждение |          |     |      |      |отчет агента |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 35|Перечислены    |21.03.2007| 76—5|  51  |40 000|Выписка банка|
   |   |деньги         |          |     |      |      |             |
   |   |оператору связи|          |     |      |      |             |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   |...|      ...      |    ...   | ... |  ... |  ... |     ...     |
   L———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————
   

Учет расходов

Налоговый учет. В соответствии с п. 2 ст. 975 ГК РФ все затраты, понесенные агентом в процессе работы, на основании отчета возмещаются принципалом, если это указано в договоре. В таком случае указанные суммы будут расходами принципала и в налоговой базе агента учитываться не могут.

Примечание. Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила гл. 49 ГК РФ "Поручение".

Вместе с тем, если какие-то затраты принципал не компенсирует и они содержатся в ст. 346.16 НК РФ, агент вправе их учесть.

Пример 5. Вернемся к примеру 4, дополнив условия. Агентским договором установлено, что все расходы ООО "Всемирная связь" по исполнению обязательств, кроме оплаты за аренду помещения, возмещаются оператором связи. 14 марта 2007 г. фирма перечислила 12 000 руб. за рекламные брошюры, а 15 марта - плату за аренду в размере 15 000 руб. 22 марта оператор возместил ей затраты на рекламу.

Отразим операции в налоговом учете.

15 000 руб. - расходы фирмы. На основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" вправе учитывать стоимость аренды. 12 000 руб. - расходы оператора. Значит, в расчет единого налога не войдут. Книга учета доходов и расходов показана в табл. 2 на с. 75.

Таблица 2

Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ООО "Всемирная связь" за I квартал 2007 года

     
   ————T——————————————T———————————————T——————————————T——————————————¬
   | N | Дата и номер |   Содержание  |    Доходы,   |   Расходы,   |
   |п/п|  первичного  |    операции   |  учитываемые |  учитываемые |
   |   |   документа  |               |при исчислении|при исчислении|
   |   |              |               |налоговой базы|налоговой базы|
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   | 1 |      2       |        3      |       4      |       5      |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |...|      ...     |      ...      |      ...     |      ...     |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   | 28|Платежное     |Оплачена аренда|       —      |    15 000    |
   |   |поручение N 24|за март        |              |              |
   |   |от 15.03.2007 |               |              |              |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |...|      ...     |      ...      |      ...     |      ...     |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   | 35|Отчет агента  |Отражено       |    10 000    |       —      |
   |   |N 46          |агентское      |              |              |
   |   |от 20.03.2007 |вознаграждение |              |              |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |...|      ...     |      ...      |      ...     |      ...     |
   L———+——————————————+———————————————+——————————————+———————————————
   

Бухгалтерский учет. Возмещенные принципалом суммы в бухгалтерском учете тоже не признаются расходами. Основанием служат п. п. 2 и 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Их отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пример 6. ООО "Телефония", применяющее УСН и ведущее бухгалтерский учет в полном объеме, 13 марта 2007 г. получило по агентскому договору для реализации 50 телефонных карт номинальной стоимостью 300 руб. каждая. 14 марта фирма оплатила их доставку в салоны в размере 3500 руб. 19 марта все карты были проданы, а наличные деньги, поступившие в кассу, внесены на расчетный счет. Согласно условиям договора агентское вознаграждение составляет 15% от продажной стоимости карт и принципал возмещает транспортные расходы. 20 марта фирма перечислила оператору деньги за вычетом своего вознаграждения и транспортных затрат.

Отразим операции в бухгалтерском учете.

Для сумм, причитающихся оператору, к счету 76 заведем отдельный субсчет 76-5 "Расчеты с принципалом".

Номинальная стоимость всех карт - 15 000 руб. (300 руб. x 50 шт.). На основании отчета, поданного принципалу, вознаграждение фирмы составляет 2250 руб. (15 000 руб. x 15%), а перечисленная ему сумма - 9250 руб. (15 000 руб. - 3500 руб. - 2250 руб.).

Журнал хозяйственных операций показан в табл. 3 на с. 76.

Таблица 3

Бухгалтерские проводки ООО "Телефония"

     
   ————T———————————————T——————————T—————T——————T——————T—————————————¬
   | N |   Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит|Сумма,|   Документ  |
   |п/п|    операции   |          |     |      | руб. |             |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 1 |       2       |     3    |  4  |   5  |   6  |      7      |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   |...|      ...      |    ...   | ... |  ... |  ... |     ...     |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 53|Получены карты |13.03.2007| 004 |  —   |15 000|Агентский    |
   |   |от оператора   |          |     |      |      |договор, акт |
   |   |связи на       |          |     |      |      |приема—      |
   |   |реализацию     |          |     |      |      |передачи     |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 54|Оплачена       |14.03.2007|  60 |  51  | 3 500|Выписка банка|
   |   |доставка       |          |     |      |      |             |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 55|Транспортные   |14.03.2007| 76—5|  60  | 3 500|Бухгалтерская|
   |   |расходы        |          |     |      |      |справка      |
   |   |отнесены на    |          |     |      |      |             |
   |   |счет расчетов  |          |     |      |      |             |
   |   |с принципалом  |          |     |      |      |             |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   |...|      ...      |    ...   | ... |  ... |  ... |     ...     |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 61|Получены деньги|19.03.2007|  50 | 76—5 |15 000|Приходный    |
   |   |от продажи карт|          |     |      |      |кассовый     |
   |   |               |          |     |      |      |ордер        |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 62|Выручка сдана  |19.03.2007|  51 |  50  |15 000|Расходный    |
   |   |в банк         |          |     |      |      |кассовый     |
   |   |               |          |     |      |      |ордер,       |
   |   |               |          |     |      |      |выписка банка|
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 63|Списаны        |19.03.2007|     |  004 |15 000|Бухгалтерская|
   |   |реализованные  |          |     |      |      |справка      |
   |   |карты          |          |     |      |      |             |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 64|Начислено      |19.03.2007| 76—5| 90—1 | 2 250|Агентский    |
   |   |агентское      |          |     |      |      |договор,     |
   |   |вознаграждение |          |     |      |      |отчет агента |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   | 65|Перечислены    |20.03.2007| 76—5|  51  | 9 250|Выписка банка|
   |   |деньги         |          |     |      |      |             |
   |   |оператору связи|          |     |      |      |             |
   +———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————+
   |...|      ...      |    ...   | ... |  ... |  ... |     ...     |
   L———+———————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————
   

Раздельный учет

Большинство фирм помимо КЭО, полученных по агентским договорам, торгуют и другими товарами, к примеру мобильными телефонами. Как мы вначале говорили, на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ продажа товаров в розницу в магазинах и павильонах с площадью торгового зала не более 150 кв. м облагается ЕНВД. Салоны сотовой связи редко занимают большее помещение, и поэтому фирмам, которым они принадлежат, приходится вести раздельный учет. Посмотрим, как его организовать.

Примечание. Вести раздельный учет, совмещая два режима налогообложения, обязывает п. 8 ст. 346.18 НК РФ.

Налогоплательщик разрабатывает систему раздельного учета и излагает ее в приказе об учетной политике либо ином документе.

Обратите внимание: если "упрощенец" совмещает два режима, ему придется вести бухгалтерский учет, так как для плательщиков ЕНВД это обязательно. Правильность данной установки подтверждает Минфин России (Письмо от 06.02.2007 N 03-11-04/3/36).

Доходы салонов сотовой связи можно четко отнести к конкретной деятельности, поэтому разделить их в бухгалтерском учете не составит труда. Для этого к субсчету 90-1 "Выручка" открывают субсчета второго порядка:

- 90-1-1 "Выручка от деятельности, облагаемой по УСН";

- 90-1-2 "Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД".

Теперь о расходах. Если принципал возместил затраты на исполнение агентского договора, они не признаются расходами, следовательно, не учитываются. В противном случае их, как и доходы, нужно отражать на разных субсчетах. Например, на субсчете 44-1 - расходы по деятельности, облагаемой УСН, на субсчете 44-2 - по деятельности на уплате ЕНВД. С общими расходами сложнее. Поэтому сначала их собирают на специально открытом для этого субсчете (допустим, 44-3), а в конце месяца распределяют пропорционально доходам по соответствующим субсчетам.

Налоговый учет проще. В Книге учета доходов и расходов отражают лишь те поступления, которые касаются упрощенной системы. Единственное, чеки для товаров, доходы от которых облагаются разными налогами, нужно пробивать по разным секциям или использовать два кассовых аппарата.

Пример 7. ООО "Динамика" применяет "упрощенку" с объектом налогообложения доходы минус расходы и уплачивает ЕНВД. 15 марта 2007 г. фирма получила выручку от продажи мобильных телефонов в размере 22 500 руб., а 16 марта оператор связи перечислил на ее расчетный счет агентское вознаграждение за реализацию телефонных карт в размере 35 000 руб. 18 марта фирма приобрела и оплатила 25 рулонов чековой ленты для ККМ по 14,50 руб. (без НДС). 19 марта заменили ленту в кассовом аппарате, обслуживающем покупателей мобильных телефонов, а 22 марта - в кассовом аппарате, обслуживающем покупателей скретч-карт.

Отразим операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Так как фирма совмещает "упрощенку" и уплату ЕНВД, она ведет бухгалтерский учет в полном объеме.

Для раздельного учета откроем следующее субсчета:

- 90-1-1 "Выручка от деятельности, облагаемой по упрощенной системе";

- 90-1-2 "Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД";

- 44-1 "Издержки обращения (упрощенная система)";

- 44-2 "Издержки обращения (уплата ЕНВД)".

Выручка за проданные телефоны в расчет единого налога, уплачиваемого при упрощенной системе, не включается, поэтому покажем ее на субсчете 90-1-2, а в Книгу учета доходов и расходов не внесем. Стоимость кассовой ленты, замененной 19 марта, отразим на субсчете 44-2. На налоговую базу "упрощенки" эти затраты не повлияют.

Агентское вознаграждение отразим на субсчете 90-1-1 и в графе 4 Книги учета доходов и расходов, стоимость кассовой ленты, замененной 22 марта, - на субсчете 44-1 и соответственно в графе 5 Книги.

Журнал хозяйственных операций показан в табл. 4, Книга учета доходов и расходов - в табл. 5.

Таблица 4

Бухгалтерские проводки ООО "Динамика"

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T—————————————T——————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма, руб. | Документ |
   |п/п|   операции   |          |     |      |             |          |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |      6      |     7    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |     ...     |    ...   |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   | 26|Получена      |15.03.2007|  50 |90—1—2|    22 500   |Приходный |
   |   |выручка от    |          |     |      |             |кассовый  |
   |   |продажи       |          |     |      |             |ордер     |
   |   |телефонов     |          |     |      |             |          |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |     ...     |    ...   |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   | 35|Начислено     |16.03.2007| 76—5|90—1—1|    35 000   |Отчет     |
   |   |агентское     |          |     |      |             |агента    |
   |   |вознаграждение|          |     |      |             |          |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   | 36|Поступило     |16.03.2007|  51 | 76—5 |    35 000   |Выписка   |
   |   |агентское     |          |     |      |             |банка     |
   |   |вознаграждение|          |     |      |             |          |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |     ...     |    ...   |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   | 45|Оприходована  |18.03.2007|  10 |  60  |       435   |Накладная |
   |   |чековая лента |          |     |      |(14,50 руб. x|          |
   |   |              |          |     |      |30 шт.)      |          |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   | 46|Оплачена      |18.03.2007|  60 |  51  |       435   |Платежное |
   |   |чековая лента |          |     |      |             |поручение |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |     ...     |    ...   |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   | 58|Списана на    |19.03.2007| 44—2|  10  |        14,50|Накладная—|
   |   |затраты       |          |     |      |             |требование|
   |   |чековая лента |          |     |      |             |          |
   |   |для кассового |          |     |      |             |          |
   |   |аппарата      |          |     |      |             |          |
   |   |(ЕНВД)        |          |     |      |             |          |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |     ...     |    ...   |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   | 71|Списана на    |22.03.2007| 44—1|  10  |        14,50|Накладная—|
   |   |затраты       |          |     |      |             |требование|
   |   |чековая лента |          |     |      |             |          |
   |   |для кассового |          |     |      |             |          |
   |   |аппарата (УСН)|          |     |      |             |          |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+——————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |     ...     |    ...   |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+—————————————+———————————
   

Таблица 5

Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ООО "Динамика" за I квартал 2007 года

     
   ————T——————————————T———————————————T——————————————T——————————————¬
   | N | Дата и номер |   Содержание  |    Доходы,   |   Расходы,   |
   |п/п|  первичного  |    операции   |  учитываемые |  учитываемые |
   |   |   документа  |               |при исчислении|при исчислении|
   |   |              |               |налоговой базы|налоговой базы|
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   | 1 |      2       |        3      |       4      |       5      |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |...|      ...     |      ...      |      ...     |      ...     |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   | 23|Платежное     |Получено       |    35 000    |       —      |
   |   |поручение     |агентское      |              |              |
   |   |N 1125        |вознаграждение |              |              |
   |   |от 16.03.2007 |               |              |              |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |...|      ...     |      ...      |      ...     |      ...     |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   | 39|Платежное     |Списана чековая|      —       |     14,50    |
   |   |поручение N 94|лента для ККТ  |              |              |
   |   |от 18.03.2007,|               |              |              |
   |   |накладная—    |               |              |              |
   |   |требование    |               |              |              |
   |   |N 45          |               |              |              |
   |   |от 22.03.2007 |               |              |              |
   +———+——————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |...|      ...     |      ...      |      ...     |      ...     |
   L———+——————————————+———————————————+——————————————+———————————————
   

Н.А.Теплова Эксперт журнала "Упрощенка" Подписано в печать 14.02.2007 ————