"Упрощенка", 2007, N 3

"ЗА" И "ПРОТИВ" БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ

Акционерные общества, применяющие упрощенную систему налогообложения, разделились на два лагеря: одни, и не без основания, полагают, что освобождены от бухгалтерского учета, другие - что как бы там ни было, а без него обойтись невозможно. В настоящее время вокруг этого вопроса развернулась настоящая битва, куда вовлечены даже высшие судебные инстанции.

Что же вызвало столь ожесточенные споры? Ведь в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) прямо сказано, что при упрощенной системе налогообложения организации освобождаются от бухгалтерского учета (обязателен только бухучет основных средств и нематериальных активов), а доходы и расходы определяют в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Напомним, что бухучет ОС и НМА ведется в соответствии с Законом N 129-ФЗ, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Раньше эту же позицию разделял и Минфин России (Письмо от 15.04.2003 N 16-00-14/132), но в 2006 г. вдруг заявил, что акционерным обществам бухучет нужен (см., например, Письмо от 10.01.2006 N 03-11-05/2). Что стало причиной внезапной перемены?

Аргументы в пользу ведения бухучета

В рассуждениях на заданную тему исходят, как правило, только из норм самого бухгалтерского учета, не принимая во внимание никакие другие, в частности нормы Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). Согласно п. 1 его ст. 88 акционерное общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном непосредственно Законом N 208-ФЗ, а также иными правовыми актами Российской Федерации. Как видим, все это полностью противоречит Закону N 129-ФЗ.

Существуют и другие положения Закона N 208-ФЗ, не оставляющие никаких сомнений в важности бухгалтерского учета для акционерных обществ:

- регламент годового общего собрания акционеров всегда включает утверждение бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 47 и пп. 11 п. 1 ст. 48);

- лицам, допущенным к участию в общем собрании акционеров, должна предоставляться годовая бухгалтерская отчетность (п. 3 ст. 52);

- при совершении крупной сделки (стоимостью от 25% активов) размер активов общества определяют по данным бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 78);

- при обязательном выборе между уменьшением уставного капитала и ликвидацией общества ориентируются на чистые активы, рассчитываемые по данным бухгалтерского учета (ст. 35).

Примечание. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Ситуация. Общество с ограниченной ответственностью и бухучет

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) содержит требование уменьшить размер уставного капитала или ликвидироваться, если стоимость чистых активов окажется меньше минимального размера уставного капитала. А эту стоимость нужно определять в соответствии с законодательством. Да вот беда: ни одного нормативного акта на данный счет нет. Все знают, что проще всего это сделать, используя бухгалтерскую отчетность. Но закон-то молчит! Выходит, общества с ограниченной ответственностью на упрощенной системе не должны вести бухучет? Все не так просто.

В Законе N 14-ФЗ не найти прямых указаний, должны или нет. Вместе с тем он четко предписывает утверждать годовые бухгалтерские балансы, публиковать отчетность, извещать о величине совершаемых сделок и распределении чистой прибыли между участниками и т.д. Получается, что, если все эти установки выполнять, бухучет просто необходим!

Мы не упомянули еще один важный аргумент в пользу бухгалтерского учета. В соответствии с действующим законодательством акционеры вправе рассчитывать на доход в виде части прибыли, полученной за отчетный год, причем независимо от режима налогообложения, применяемого обществом. Речь идет о дивидендах, источником которых является прибыль после налогообложения. Это так называемая чистая прибыль, а определяют ее опять же по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Что же делать? Два взаимоисключающих Закона: одновременно их исполнять нельзя, тогда какому следовать? Вопрос оказался настолько сложным, что подключились различные государственные органы.

Ситуация была рассмотрена в Письме Федеральной службы по финансовым рынкам от 17.11.2005 N 05-БХ-06/18189 "Об обязанностях ведения бухгалтерского учета для акционерных обществ, принимающих упрощенную систему налогообложения". В Письме находим: при несоответствии положений законодательства о бухгалтерском учете и акционерного законодательства исходят из того, что первое устанавливает порядок для всех юридических лиц, второе же является специальным и касается только акционерных обществ. Поэтому всевозможные ЗАО и ОАО обязаны придерживаться Закона N 208-ФЗ, невзирая на свой налоговый режим, а значит, вести бухгалтерский учет по общим правилам и представлять бухгалтерскую отчетность. В противном случае может быть нарушен порядок управления и права акционеров на полную информацию о финансово-хозяйственной деятельности общества.

Примечание. Такова и точка зрения Минфина, изложенная в Письме от 10.01.2006 N 03-11-05/2.

Судьи колеблются

Проанализируем арбитражную практику. До последнего времени в большинстве своем она отрицала необходимость бухгалтерского учета для "упрощенцев".

Так, ФАС Дальневосточного округа рассматривал дело (Постановление от 19.04.2006 N Ф03-А04/06-2/589), когда администрация города пыталась заставить муниципальное предприятие, применяющее "упрощенку", вести (сформировать за прошедшие периоды) бухгалтерский учет и представить годовую бухгалтерскую отчетность. Суд признал, что требование составлять бухгалтерскую отчетность по форме и в объеме согласно ст. 13 Закона N 129-ФЗ, от чего предприятие освобождено тем же Федеральным законом и гл. 26.2 НК РФ, неправомерно. Поэтому заниматься бухгалтерской отчетностью оно не обязано и претензии администрации города ничем не обоснованы.

Примером компромисса можно назвать решение ФАС Уральского округа (Постановление от 17.05.2005 N Ф09-1313/05-С5). Из материалов дела следует, что общество на "упрощенке" заключило договор аренды, по которому обязалось предоставить во временное пользование оборудование. Однако один из участников общества обратился в суд с иском о признании договора недействительным, так как сделка является крупной и должна осуществляться с одобрения общего собрания участников. А такого решения принято не было. Напомним, что крупной является сделка на приобретение или отчуждение имущества, стоимость которого составляет от 25% балансовой стоимости активов общества, определенной по данным последней бухгалтерской отчетности (ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Только как узнать балансовую стоимость активов, если бухучет не ведется и, соответственно, отчетность не составляется? Суд посчитал, что поскольку организация на упрощенной системе частично освобождена от бухучета, то для выяснения, относится ли сделка к крупным, достаточно справки о балансовой стоимости активов.

Но во второй половине 2006 г., когда разрешить спор взялись высшие судебные инстанции страны, ситуация в корне изменилась. Толчок дальнейшим разбирательствам был дан акционером В.В. Замышляевым, настойчиво требовавшим от своего предприятия бухгалтерскую отчетность, хотя оно и находилось на "упрощенке". Вопросом занимался ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 24.01.2006 N Ф04-9833/2005(18956-А03-8) и в удовлетворении иска отказал. Последовала жалоба в Конституционный Суд РФ на то, что п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, освобождающий "упрощенцев" от бухгалтерского учета, лишает акционера права знать о деятельности предприятия, в которое вложены собственные средства. Отказав в рассмотрении жалобы, Конституционный Суд РФ вместе с тем констатировал: действительно, на сегодняшний день "упрощенцам" разрешено вести только налоговый учет показателей деятельности на основании Книги учета доходов и расходов, однако следовало бы привести налоговые нормы в соответствие с гражданским законодательством. Одновременно было указано, что "освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества не исключает необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества".

Примечание. См. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13.06.2006 N 319-О.

Так что же в итоге? С одной стороны, акционерам необходимо представить отчетность, на которую те законно претендуют, с другой - отсутствие на предприятии бухучета не нарушает ничьих конституционных прав. Вывод один: баланс (и прочие формы) делать, но вести для этого традиционный бухгалтерский учет вовсе необязательно.

К сожалению, однозначного заключения Конституционный Суд РФ не вынес, оставив решение за судами общей юрисдикции или за арбитражем. Наряду с этим он обратился в Высший Арбитражный Суд РФ с просьбой прокомментировать обстановку. В ответ в июле 2006 г. Президиум ВАС РФ подготовил проект постановления "О применении пункта 3 статьи 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", с которым предполагалось ознакомить Пленум. В проекте постановления говорилось: Закон N 129-ФЗ освобождает организации на упрощенной системе от бухучета для исчисления налогов и от сдачи бухгалтерской отчетности в налоговые органы, что не исключает таких обязанностей для реализации иных, установленных законодательством целей. Текст проекта размещен на сайте ВАС РФ http://www.arbitr.ru/presidium/msg.asp?id_meeting=119.

При этом ВАС РФ не ограничился только акционерными обществами, а предложил распространить данную установку на иные хозяйственные общества и товарищества, а также на производственные кооперативы. Иными словами, на все организации, применяющие "упрощенку". Так бы и произошло, если бы Пленум принял проект. Однако уже подготовленный, тот даже не рассматривался - едва ли не первый случай в практике Высшего Арбитражного Суда РФ.

И все же почему проект остался на бумаге? Как считает сам глава ВАС РФ А.А. Иванов, повсеместное внедрение бухучета на малых предприятиях - абсурд, и предлагает поискать более приемлемый вариант сбора данных об их имущественном и финансовом состоянии. Если бы проект был одобрен, это в немалой степени осложнило бы и без того нелегкую жизнь малому бизнесу, а смысл упрощенной системы налогообложения был бы попросту сведен на нет.

Давайте и мы попробуем найти такой вариант, но вначале определим, что именно хотят акционеры (участники) и можно ли это обеспечить, не ведя полного бухгалтерского учета.

Отчетность без традиционного бухучета?

Состав бухгалтерской отчетности определяется ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. А как разъяснено в п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", субъекты малого предпринимательства вправе составлять Бухгалтерский баланс (форма N 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) без дополнительных расшифровок. Помимо того они могут не заполнять Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку. Но все это касается лишь тех малых предприятий, которые согласно российскому законодательству не подлежат обязательному аудиту. Остальные тоже имеют право не представлять такие документы, но уже в случае отсутствия соответствующих данных.

Фактически это означает, что "упрощенцам" потребуются две формы:

1) бухгалтерский баланс, характеризующий финансовое положение на отчетную дату;

2) отчет о прибылях и убытках, характеризующий финансовые результаты деятельности за отчетный период.

Как следует из разд. IV "Содержание бухгалтерского баланса" ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", баланс - это сводка об активах организации и ее пассивах (обязательствах), представленных рядом показателей. Активы объединены в два больших раздела: внеоборотные и оборотные, а пассивы - в три раздела: капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства.

Примечание. ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Следовательно, будут нужные показатели известны - сумеем подготовить баланс. Осталось понять, можно ли эти показатели получить, не прибегая к бухгалтерскому учету.

По определению, данному в п. 1 ст. 1 Закона N 129-ФЗ, бухгалтерский учет заключается в упорядоченной системе сбора, регистрации и обобщения сведений об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. То есть основная задача - собрать и зарегистрировать. Как? В п. 4 ст. 8 того же Закона N 129-ФЗ находим: путем двойной записи на взаимосвязанных счетах. Но ведь "упрощенцы"-то освобождены от исполнения этого Закона, значит, вполне могут закрыть глаза и на пресловутый дебет-кредит.

Примечание. План счетов бухгалтерского учета утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

А есть ли еще варианты? Как вам такой: фиксировать каждую хозяйственную операцию в определенных регистрах или книгах? Это вполне реально, особенно если вспомнить дедовскую амбарную книгу, где методично отмечали все проведенные хозяйственные операции без двойной записи.

Вести записи в хронологическом порядке по первичным документам по силам любому. Правда, самостоятельно составить баланс и форму N 2 вряд ли удастся - тут уже требуются специальные навыки, но приглашенному для этого бухгалтеру собранных данных наверняка будет достаточно.

Если вдуматься, амбарная книга очень напоминает прошлогоднюю семиграфную Книгу учета доходов и расходов, где полагалось регистрировать все хозяйственные операции, а не только влияющие на налогообложение. То есть этот налоговый документ мог стать и бухгалтерским - тем самым, который объединил бы "упрощенцам" оба учета. Сегодня это уже неосуществимо: Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно заявлял (в прошлом году его поддержал и Верховный Суд РФ), что организации и индивидуальные предприниматели не обязаны заносить в Книгу доходов и расходов необлагаемые суммы, и Минфин, смирившись, изменил ее форму на пятиграфную (Приказ от 27.11.2006 N 152н).

Примечание. Имеется в виду Решение ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499.

Так что же в конце концов предпринять? У акционерных обществ на упрощенной системе, не желающих спорить по поводу налогообложения дивидендов и размеров их выплат или рисковать бизнесом при неизбежности снижения уставного капитала, остается альтернатива:

- либо вести традиционный бухгалтерский учет, пользуясь Планом счетов;

- либо абсолютно все данные о хозяйственных операциях заносить в особые регистры, по которым в дальнейшем составлять бухгалтерскую отчетность. Форма регистра целиком определяется профилем предприятия, и разработать единую, которая бы подошла всем, практически невозможно. Пожалуй, универсальной как раз и является та самая отвергнутая семиграфная Книга учета доходов и расходов.

Есть и еще один путь, у нас пока не очень распространенный: в течение квартала собирать первичные документы, а потом для оформления отчетности приглашать специалиста. При этом он сам выбирает способ обработки документов, а заодно подсчитывает единый налог и помогает советом.

Как водится, у каждого варианта свои достоинства и свои недостатки. Так, штатный квалифицированный бухгалтер является надежной гарантией от неприятных ситуаций, но в нынешних условиях слишком дорогое удовольствие. Дешевле нанимать кого-то со стороны, но, разумеется, и рискованнее: роль исполнителя ограничена сугубо его заданием - всю ответственность несет руководитель.

Таким образом, вести ли бухучет в полном объеме - выбирать самим акционерным обществам. Вместе с тем проблема получила настолько широкий размах, что, возможно, будет решена уже "сверху" и в ближайшее время.

М.А.Пархачева

Член Научно-экспертного совета

при Палате

налоговых консультантов России,

руководитель

Консалтинговой группы "Экон-Профи"

Подписано в печать

14.02.2007

————