"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 7

КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНЫХ АВТОМОБИЛЕЙ

ДЛЯ СЛУЖЕБНЫХ ПОЕЗДОК

Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. В соответствии со ст. 188 ТК РФ работник имеет право на два вида выплат:

компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;

возмещение расходов, связанных с использованием имущества.

Требования к документальному оформлению и выплате компенсаций работникам за использование ими личных автомобилей для служебных поездок определены в Письме Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

Документальное оформление

Для документального подтверждения расходов на компенсацию необходимы:

1) трудовой договор или дополнительное соглашение между работником и работодателем. Статьей 188 ТК РФ установлено, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. В соглашении должны быть отражены:

вид используемого имущества и его характеристики. Если таким имуществом является автомобиль, то необходимо указать его технические и регистрационные данные;

документально подтвержденные права работника в отношении имущества (документы о собственности, владении на основании доверенности и др.);

порядок использования имущества;

размер компенсации за использование;

порядок возмещения расходов, связанных с использованием имущества. При этом необходимо указать виды возмещаемых расходов, порядок их подтверждения работником и т.д.;

срок использования имущества;

2) приказ руководителя организации.

В приказе указывается размер компенсации, рассчитываемый с учетом интенсивности использования транспортного средства;

3) копия технического паспорта транспортного средства;

4) платежные документы;

5) документы, подтверждающие необходимость использования личного автомобиля работника в служебных целях.

Выплата производится в тех случаях, когда работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. Документом, подтверждающим такую необходимость, может служить должностная инструкция;

6) путевые листы и иные документы.

Для подтверждения обоснованности расходов организации на выплату компенсации за отчетный период в определенном размере необходимы соответствующие документы, в частности путевые листы, содержащие информацию о служебных поездках работника (Письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63, от 02.06.2004 N 04-2-06/419@).

Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней. При этом она не начисляется за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется.

Как указано в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63, если работник использовал личный автомобиль для служебных поездок не полный месяц (например, работал несколько дней в месяце, а остальное время был в отпуске), то и фактические расходы по использованию им личного автомобиля для служебных поездок за эти несколько дней будут значительно меньше, чем если бы он использовал автомобиль в течение всего месяца, и, следовательно, эти компенсационные выплаты будут меньше нормы, при этом имеет смысл производить расчет размера компенсации пропорционально количеству отработанных дней в месяце.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете ежемесячно выплачиваемая компенсация является расходом организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается следующими записями:

Д-т 26, К-т 73 - начислена компенсация за использование личного автомобиля;

Д-т 73, К-т 50 - выплачена компенсация.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли компенсационные выплаты за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные нормы утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 (ред. от 09.02.2004) "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Выплата компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Экономическим обоснованием выплачиваемой компенсации является необходимость в постоянных разъездах работника, обусловленная должностной инструкцией.

Компенсационные выплаты за использование личных автомобилей относятся к косвенным расходам и в полном объеме учитываются при расчете налога на прибыль того отчетного периода, в котором произведены (ст. 318 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Использование работником личного автомобиля для служебных целей связано с исполнением им трудовых обязанностей. Не подлежат обложению НДФЛ доходы физических лиц в виде установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов (п. 3 ст. 217 НК РФ). Соответственно указанные компенсационные выплаты в пределах норм не облагаются НДФЛ.

В отношении налогообложения сумм компенсаций, превышающих законодательно установленные нормы, ситуация неоднозначна.

В соответствии с Письмами Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26 и ФНС России от 18.05.2005 N 04-2-03/67 в организациях НДФЛ не облагаются компенсационные выплаты за использование личного транспорта для служебных поездок в пределах норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 (ред. от 09.02.2004) (далее - Постановление N 92).

По мнению автора, такой подход противоречит законодательству о налогах и сборах, поскольку указанная норма предназначена для целей исчисления налога на прибыль, при применении УСН, для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога, но не для целей исчисления НДФЛ. В подтверждение можно привести Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, согласно которому в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 Кодекса отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Кодекса.

Глава 23 НК РФ не ограничивает размер рассматриваемой компенсации, освобождаемой от налогообложения. Исходя из ст. 188 ТК РФ он определяется соглашением, заключаемым в письменной форме между работником и работодателем. Следовательно, установленный соглашением размер компенсации и является нормой, в пределах которой она освобождается от обложения НДФЛ.

Указанная позиция может привести к спору с налоговыми органами, при этом имеют место положительные судебные решения по данному вопросу. Так, Постановлением ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК определено, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством Российской Федерации не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Как верно указал в своем решении суд первой инстанции, Постановление N 92 и Приказ Минфина России от 04.02.2000 N 16н устанавливают нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль, они также не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника. Аналогичная позиция высказана в Постановлении ФАС СЗО от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210.

Единый социальный налог

Не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов (ст. 238 НК РФ).

Соответственно указанные компенсационные выплаты в пределах норм не облагаются ЕСН.

Из Письма Минфина России от 14.03.2003 N 04-04-06/42 следует, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления ЕСН при выплате компенсаций работникам за использование личного автотранспорта для служебных поездок применяются нормы компенсации, установленные Постановлением N 92. Таким образом, компенсация за использование работником личного автотранспорта в служебных целях не облагается ЕСН в пределах норм, установленных названным постановлением.

Суммы компенсаций, превышающие законодательно установленные нормы, также не облагаются ЕСН, поскольку не учитываются при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Заметим также, что аргументация, приведенная выше с целью исключения компенсационных выплат из налоговой базы по НДФЛ, применима и при освобождении данных выплат от налогообложения ЕСН.

Компенсация или аренда

Краткий сравнительный анализ порядка налогообложения операций при различных вариантах оформления отношений между работником и работодателем по использованию личных автомобилей работников в хозяйственной деятельности общества представлен в таблице.

     
   ————————T———————————————————T————————————————————————————————————¬
   |       |   Компенсация за  | Договор аренды транспортных средств|
   |       |   использование   +——————————————————T—————————————————+
   |       | личного автомобиля|    с экипажем    |   без экипажа   |
   +———————+———————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Налог  |Уменьшает          |Уменьшает         |Уменьшает        |
   |на     |налогооблагаемую   |налогооблагаемую  |налогооблагаемую |
   |прибыль|прибыль (в пределах|прибыль:          |прибыль:         |
   |       |норм)              |сумма арендной    |сумма арендной   |
   |       |Не уменьшает       |платы;            |платы;           |
   |       |налогооблагаемую   |выплаты за        |расходы на       |
   |       |прибыль (сверх     |оказание услуг по |ремонт;          |
   |       |норм)              |управлению и      |расходы,         |
   |       |Возмещение         |технической       |связанные с      |
   |       |дополнительных     |эксплуатации      |эксплуатацией    |
   |       |расходов не        |транспортного     |транспортного    |
   |       |уменьшает          |средства;         |средства (если   |
   |       |налогооблагаемую   |расходы на ГСМ,   |иное не          |
   |       |прибыль            |другие расходы,   |предусмотрено    |
   |       |                   |связанные с       |договором)       |
   |       |                   |эксплуатацией     |                 |
   |       |                   |транспортного     |                 |
   |       |                   |средства (если    |                 |
   |       |                   |иное не           |                 |
   |       |                   |предусмотрено     |                 |
   |       |                   |договором)        |                 |
   +———————+———————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |НДФЛ   |Не облагается/     |Облагается        |Облагается       |
   |       |облагается (сверх  |                  |                 |
   |       |норм) в            |                  |                 |
   |       |соответствии с     |                  |                 |
   |       |решением           |                  |                 |
   |       |налогоплательщика  |                  |                 |
   +———————+———————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |ЕСН    |Не облагается      |Выплаты по        |Выплаты по       |
   |       |                   |договору аренды не|договору аренды  |
   |       |                   |облагаются        |не облагаются    |
   |       |                   |Выплаты за        |                 |
   |       |                   |оказание услуг по |                 |
   |       |                   |управлению и      |                 |
   |       |                   |технической       |                 |
   |       |                   |эксплуатации      |                 |
   |       |                   |транспортного     |                 |
   |       |                   |средства          |                 |
   |       |                   |облагаются        |                 |
   L———————+———————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Г.Блажко Руководитель отдела ООО "Аудит - новые технологии" Подписано в печать 14.02.2007 ————