"Финансовая газета", 2007, N 7

ОТРАЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО РЕАЛИЗАЦИИ ДОГОВОРА ЛИЗИНГА

Приобретение необходимого бюджетному учреждению оборудования и имущества по договорам лизинга представляет собой достаточно мощное средство повышения эффективности бюджетных расходов, позволяющее обеспечить потребность учреждения в данном имуществе при меньшем объеме текущих затрат имеющихся в распоряжении учреждения внебюджетных средств. Кроме того, учреждение не включает стоимость используемого предмета лизинга в расчет облагаемой базы по налогу на имущество.

Для коммерческих организаций учет лизинговых операций регламентирован в ряде нормативных и рекомендательных документов Минфина России (см, например, Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 (в ред. от 23.01.2001)). Бюджетным учреждениям ввиду отсутствия соответствующих нормативных документов приходится руководствоваться, как правило, собственными соображениями.

Рассмотрим возможности и порядок учета бюджетными учреждениями имущества, приобретаемого по лизингу, и связанных с этим платежей.

Основными нормативными документами, составляющими правовую основу взаимоотношений лизингодателя и лизингополучателя, являются ГК РФ (§ 6 гл. 34) и Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (в ред. от 26.07.2006).

В соответствии со ст. 4 указанного Закона лизингополучателем является физическое или юридическое лицо, которое, согласно договору лизинга, обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. Отнесение договора лизинга к арендным отношениям подтверждается также включением § 6 "Финансовая аренда (лизинг)" в гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

Вместе с тем приобретение бюджетным учреждением основных средств на условиях лизинга (в отличие от их аренды) ограниченно. Так, ст. 3 Закона N 164-ФЗ и ст. 665 ГК РФ установлено, что объектом лизинга может быть лишь вещь, используемая в предпринимательских целях. Поэтому использование бюджетных средств, выделяемых учреждению для финансирования уставной (т.е. некоммерческой) деятельности, для оплаты операций по договору лизинга, согласно нормам действующего законодательства, неправомерно.

По нашему мнению, исключение лизинговых отношений из сферы использования бюджетных средств не позволяет использовать преимущества лизинга для их текущей экономии. Основной причиной этого, по-видимому, является требование о недопустимости принятия бюджетным учреждением обязательств, не обеспеченных выделенными ему лимитами бюджетных обязательств. В результате не обеспеченные лимитами финансирования лизинговые платежи, сроки которых выходят за рамки текущего года, не могут быть предметом заключаемых учреждением договоров. Однако, учитывая взятый Правительством Российской Федерации курс на среднесрочное и долгосрочное планирование бюджетных расходов, а также на аналогичное лизинговым отношениям по срокам исполнения долгосрочное планирование и финансирование затрат учреждений при бюджетном финансировании капитального строительства, использование бюджетных средств для оплаты лизинговых операций вполне допустимо и требует лишь законодательного разрешения и регулирования.

В настоящее же время бюджетные учреждения имеют возможность приобретать имущество на условиях лизинга только в рамках разрешенной им коммерческой деятельности.

Право собственности на предмет лизинга согласно ст. 11 Закона N 164-ФЗ в течение срока лизинга принадлежит лизингодателю. При этом лизингополучатель обязан по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

Таким образом, права и обязанности сторон договора лизинга в период его действия полностью соответствуют их взаимоотношениям по аренде предмета лизинга.

Учитывая изложенное, расходы учреждения по оплате лизинговых платежей следует относить на статью экономической классификации расходов 224 "Арендная плата за пользование имуществом". Если же по окончании договора лизинга предмет лизинга будет выкуплен учреждением-лизингополучателем по договору купли-продажи, то выкупная стоимость данного предмета должна быть отнесена на статью экономической классификации расходов 310 "Увеличение стоимости основных средств".

Статьей 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что переданный лизингополучателю по договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по их взаимному соглашению. Приказом N 15 определен порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете коммерческих организаций - лизингополучателей. Ввиду того что в плане счетов бюджетного учета отсутствуют активно-пассивные счета, применение указанного порядка в бюджетном учреждении - лизингополучателе требует, на наш взгляд, законодательного решения следующих вопросов:

какие корреспонденции счетов бюджетного учета применять;

по какой стоимости отражать предмет лизинга при передаче данного имущества в оперативное управление учреждения после завершения (прекращения) договора лизинга (по первоначальной - с дополнительным отражением начисленной амортизации или по остаточной - за вычетом амортизации и увеличением на "выкупную" стоимость);

в какой момент и в каком размере относить начисленный на стоимость предмета лизинга "входной" НДС на налоговые вычеты, особенно в случае учета стоимости предмета лизинга на балансе учреждения-лизингополучателя.

Как нам представляется, данные операции следует отражать аналогично тому, как это определено для коммерческих организаций, но с использованием плана счетов бюджетного учета.

Учет стоимости предмета лизинга у лизингодателя

В соответствии с действующим для коммерческих организаций порядком реализации основных средств лизингодатель передает соответствующее имущество лизингополучателю по остаточной стоимости, увеличенной на плановую прибыль в виде выкупной стоимости. Поэтому отражать получаемое после окончания договора лизинга оборудование в бюджетном учете учреждения следует также по выкупной стоимости, включающей остаточную стоимость (без учета начисленной лизингодателем амортизации), увеличенную на "выкупную" наценку. "Входной" НДС на стоимость предмета лизинга в этом случае начисляется и относится на налоговые вычеты только в части стоимости очередных лизинговых платежей, т.е. частями в течение всего срока лизинга.

Отражение в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя операций по договорам лизинга (предмет лизинга учтен на балансе лизингодателя) осуществляется в порядке, показанном в табл. 1 (в скобках указаны номера КОСГУ, применяемые в аналитическом учете при отражении соответствующих операций).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |      Содержание операции      |     Корреспонденция счетов     |
   |                               +——————————————————T—————————————+
   |                               |       Дебет      |    Кредит   |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |              Получение и оплата предмета лизинга               |
   +———————————————————————————————T——————————————————T—————————————+
   |Получение объекта основного    |        01        |             |
   |средства (предмета договора    |                  |             |
   |лизинга)                       |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Отражение задолженности по     |2 106 04 340 (224)| 2 302 07 730|
   |лизинговым платежам            |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Отражение НДС с лизинговых     |   2 210 01 560   | 2 302 07 730|
   |платежей                       |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Принятие суммы НДС с           |   2 303 04 830   | 2 210 01 560|
   |лизингового платежа к          |                  |             |
   |налоговому вычету              |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Перечисление лизингового       |   2 302 07 830   | 2 201 01 610|
   |платежа лизингодателю          |                  |   18 (224)  |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Возврат предмета лизинга после окончания (прекращения) договора |
   |                            лизинга                             |
   +———————————————————————————————T——————————————————T—————————————+
   |Возврат лизингодателю предмета |                  |      01     |
   |лизинга по завершении срока    |                  |             |
   |лизинга                        |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |           Выкуп предмета лизинга лизингополучателем            |
   +———————————————————————————————T——————————————————T—————————————+
   |Списание задолженности         |                  |      01     |
   |учреждения—лизингополучателя по|                  |             |
   |возврату предмета лизинга      |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Перечисление лизингодателю     |   2 106 01 310   | 2 201 01 610|
   |выкупной цены основного        |                  |   18 (310)  |
   |средства по завершении срока   |                  |             |
   |лизинга                        |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Отражение НДС с выкупной       |   2 210 01 560   | 2 201 01 610|
   |стоимости                      |                  |   18 (310)  |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Принятие основного средства на |   2 101 00 000   | 2 106 01 410|
   |учет при переходе права        |                  |             |
   |собственности (в данном случае |                  |             |
   |— оперативного управления) на  |                  |             |
   |него лизингополучателю (по     |                  |             |
   |"выкупной" стоимости предмета  |                  |             |
   |лизинга)                       |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Принятие суммы НДС с выкупной  |   2 303 04 830   | 2 210 01 560|
   |стоимости предмета лизинга к   |                  |             |
   |налоговому вычету при выкупе   |                  |             |
   |предмета лизинга               |                  |             |
   L———————————————————————————————+——————————————————+——————————————
   

Учет стоимости предмета лизинга у лизингополучателя

При учете предмета лизинга на балансе учреждения-лизингополучателя последний начисляет на его стоимость амортизацию и отражает ее на отдельном субсчете забалансового счета 0 104 00 000 "Амортизация основных средств". Реализация данного имущества лизингодателем согласно п. 4 Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденного Приказом N 15, происходит уже в момент передачи имущества в лизинг. Поэтому при отражении предмета лизинга на балансе учреждения-лизингополучателя в период действия договора лизинга его следует принимать по первоначальной стоимости с отдельным отражением начисленной амортизации. В случае выкупа предмета лизинга после окончания (прекращения) договора лизинга соответствующее имущество передается в оперативное управление учреждения по "выкупной" стоимости, включающей остаточную стоимость данного имущества с увеличением ее на стоимость выкупа.

Таким образом, в период действия договора лизинга в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя числятся:

первоначальная стоимость предмета лизинга (на отдельном аналитическом счете балансового счета 0 101 00 000 "Основные средства");

суммы начисленной на указанную стоимость амортизации (на отдельном аналитическом счете балансового счета 0 104 00 000 "Амортизация основных средств");

кредиторская задолженность перед лизингодателем по возврату последнему предмета лизинга после окончания (прекращения) договора лизинга с учетом начисленного на стоимость данного имущества "входного" НДС (на отдельном аналитическом счете балансового счета 0 302 19 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств").

При отражении стоимости предмета лизинга на балансе лизингополучателя "входной" НДС начисляется в полной сумме в момент отражения в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя стоимости предмета лизинга, а относится на налоговые вычеты постепенно по мере начисления очередных лизинговых платежей. При этом необходимо учитывать следующее.

Поскольку передача имущества в лизинг с учетом его на балансе лизингополучателя рассматривается действующим законодательством как реализация данного имущества лизингодателем, при передаче предмета лизинга на баланс учреждению-лизингополучателю лизингодатель оформляет счет-фактуру.

Приняв предмет лизинга на свой баланс, учреждение-лизингополучатель должно отразить в бюджетном учете и сумму начисленного на стоимость данного имущества "входного" НДС, порядок отнесения которого на налоговые вычеты действующим законодательством Российской Федерации не регламентирован.

При начислении и перечислении в процессе реализации договора лизинга лизинговых платежей на их сумму также начисляется "входной" НДС, который подлежит отнесению на налоговые вычеты. Сумма же "входного" НДС, начисленного на стоимость полученного учреждением-лизингополучателем предмета лизинга на свой баланс на период действия договора, числится в бюджетном учете учреждения в составе общей суммы его задолженности по возврату предмета лизинга лизингополучателю.

Отражение в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя операций по договорам лизинга (предмет лизинга учтен на балансе лизингополучателя с использованием отдельных аналитических счетов) осуществляется в порядке, показанном в табл. 2 (в скобках показаны номера КОСГУ, применяемые в аналитическом учете при отражении соответствующих операций).

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |      Содержание операции      |     Корреспонденция счетов     |
   |                               +——————————————————T—————————————+
   |                               |       Дебет      |    Кредит   |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |              Получение и оплата предмета лизинга               |
   +———————————————————————————————T——————————————————T—————————————+
   |Получение объекта основного    |        01        |             |
   |средства (предмета договора    |   2 106 01 310   | 2 302 19 730|
   |лизинга)                       |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Отражение НДС                  |   2 210 01 560   | 2 302 19 730|
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Начисление амортизации на      |   2 106 04 340   | 2 104 00 410|
   |стоимость предмета лизинга     |       (271)      |             |
   |(ежемесячно в период нахождения|                  |             |
   |предмета лизинга на балансе    |                  |             |
   |лизингополучателя)             |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Отражение задолженности по     |   2 106 04 340   | 2 302 07 730|
   |лизинговым платежам            |       (224)      |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Отражение НДС                  |   2 210 01 560   | 2 302 07 730|
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Принятие суммы НДС с           |   2 303 04 830   | 2 210 01 560|
   |лизингового платежа к          |                  |             |
   |налоговому вычету              |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Погашение задолженности перед  |   2 302 07 830   | 2 201 01 610|
   |лизингодателем                 |                  |   18 (224)  |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   | Возврат предмета лизинга после окончания (прекращения) договора|
   |                            лизинга                             |
   +———————————————————————————————T——————————————————T—————————————+
   |Списание с забалансового учета |                  |      01     |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Списание первоначальной        |   2 302 19 830   | 2 101 00 410|
   |стоимости предмета лизинга с   |                  |             |
   |баланса учреждения—            |                  |             |
   |лизингополучателя              |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Списание начисленного в момент |   2 302 19 830   | 2 210 01 660|
   |получения предмета лизинга     |                  |             |
   |"входного" НДС                 |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Списание суммы начисленной на  |   2 104 00 410   | 2 401 01 180|
   |стоимость предмета лизинга     |                  |             |
   |амортизации                    |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Начислен НДС на возвращаемый   |   2 302 19 830   | 2 303 04 730|
   |лизингодателю предмет лизинга  |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |                        Выкуп предмета лизинга                  |
   +———————————————————————————————T——————————————————T—————————————+
   |Списание задолженности         |                  |      01     |
   |учреждения—лизингополучателя по|   2 302 19 730   | 2 101 00 410|
   |возврату предмета лизинга      |   2 302 19 730   | 2 210 01 660|
   |(аналогично приведенной        |   2 104 00 410   | 2 401 01 180|
   |операции возврата предмета     |   2 302 19 830   | 2 303 04 730|
   |лизинга лизингодателю)         |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Перечисление лизингодателю     |   2 106 01 310   | 2 201 01 610|
   |выкупной цены основного        |                  |   18 (310)  |
   |средства по завершении срока   |   2 210 01 560   | 2 201 01 610|
   |лизинга                        |                  |   18 (310)  |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Принятие основного средства на |   2 101 00 000   |      01     |
   |учет при переходе права        |                  | 2 106 01 410|
   |собственности (в данном случае |                  |             |
   |— оперативного управления)     |                  |             |
   |на него лизингополучателю      |                  |             |
   +———————————————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Принятие суммы НДС с выкупной  |   2 303 04 830   | 2 210 01 560|
   |стоимости предмета лизинга к   |                  |             |
   |налоговому вычету при выкупе   |                  |             |
   |предмета лизинга               |                  |             |
   L———————————————————————————————+——————————————————+——————————————
   

Описанные методы отражения в бюджетном учете учреждения операций по договорам лизинга разработаны на основе аналогичного порядка, предусмотренного в отношении коммерческих организаций, и действующими нормативными документами не регламентированы. Поэтому их следует применять до регламентации данных процессов Минфином России. И.Гарнов Руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО "А.И.Аудит-Сервис" Подписано в печать 14.02.2007 ————