"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 7

КОМПЕНСАЦИОННЫЕ ВЫПЛАТЫ СОТРУДНИКАМ,

ЧЬЯ РАБОТА ПРОТЕКАЕТ В ПУТИ

ИЛИ НОСИТ РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР

Существует множество профессий, предполагающих постоянные ежедневные разъезды (например, курьеры, специалисты по обслуживанию техники, рекламные и торговые агенты и т.д.) либо работу в пути (водители-дальнобойщики, экспедиторы, проводники, стюардессы и т.д.). Расходы на передвижение, учитывая сегодняшние цены, составляют весьма значительные суммы. Вполне логично, что работодатель должен их оплачивать. Рассмотрим особенности учета и налогообложения компенсационных выплат работникам.

Разъездной характер работы

Законодательно понятия "разъездная работа" и "работа, осуществляемая в пути" не определены.

Некоторые специалисты предлагают считать разъездной работу, выполнение которой непосредственно связано с перемещениями по одному или нескольким населенным пунктам или от одного населенного пункта к другому. К работе в пути они относят работу, выполняемую при движении какого-либо транспортного средства, но при этом трудовая функция работника с движением не связана.

По мнению автора, более точным было бы такое разделение. Если работник имеет возможность ежедневно прибывать домой, то его работа носит разъездной характер. Если работник вынужден во время выполнения своей работы, связанной с постоянными разъездами, ночевать вне дома, то его работа относится к работе в пути. В первом случае у работодателя возникает проблема только с компенсацией транспортных расходов работника, а во втором - добавляются затраты на проживание и суточные.

Характер работы указывается в трудовом договоре на основании перечней, утвержденных соглашениями, коллективным договором или локальным нормативным актом. Права работников, деятельность которых связана с постоянными служебными разъездами, достаточно защищены с правовой точки зрения.

Трудовое законодательство

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Однако это не означает, что расходы на проезд таким работникам не компенсируются. Ведь согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Условие о компенсации целесообразно прописать в трудовом (или коллективном) договоре. В соответствии с этим документом работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, своевременно и в полном размере выплачивать заработную плату. Работник, в свою очередь, обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию и соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Таким образом, работодатель вправе установить компенсацию в виде денежных выплат в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Отсутствие условия о компенсации в трудовом договоре не лишает работника права на компенсацию, просто доказывать его будет несколько сложнее. Для возникновения обязанности выплатить компенсацию на проезд достаточно подтверждения того, что работа сотрудника носит разъездной характер.

Выплачиваемая компенсация является элементом заработной платы работника. Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Налогообложение

Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

любые начисления работникам в денежной или натуральной формах;

стимулирующие начисления и надбавки;

компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

премии и единовременные поощрительные начисления;

расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Так как оплата расходов на проезд работников, чья деятельность связана с постоянными разъездами в течение дня, является компенсационной выплатой, то она может быть включена в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли. Тем не менее, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, работодатель должен обеспечить достаточное документальное подтверждение обоснованности выплаты компенсации на проезд.

Налоговые органы рекомендуют собрать следующий комплект документов:

приказ с перечнем должностей, предполагающих разъездной характер работы (вместо этого можно предъявить условия трудового, гражданско-правового, коллективного договора (или соглашения) или должностные инструкции);

документы, подтверждающие факт служебной поездки (маршрутный лист, разъездная ведомость, журнал учета поездок, билеты и т.д.);

документ, подтверждающий оплату проездных документов;

документ о том, что работник не обеспечивается специальным транспортом для служебных поездок.

Некоторые организации, у которых нет строго определенных сотрудников с разъездным характером работы, но общее число служебных разъездов достаточно велико, оформляют проездные документы, например они приобретают один или несколько проездных документов многоразового использования и оформляют их как проездные документы для служебного использования. В этом случае для оправдания расходов нужны не списки сотрудников с разъездным характером работы, а журнал выдачи служебных проездных документов, а также документы, подтверждающие служебный характер поездки.

Налог на доходы физических лиц

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Если оплата разъездов сотрудника напрямую связана с выполнением им своих трудовых обязанностей, то она подпадает под определение компенсации согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, т.е. такие выплаты в налоговую базу по НДФЛ не включаются.

Очевидно, что указанные выплаты не являются экономической выгодой работника - ему компенсируются его затраты при исполнении служебных обязанностей (Письма Минфина России от 26.12.2001 N 04-04-06/508 и УМНС России по г. Москве от 09.09.2002 N 28-11/41577). Следует обратить внимание, что приведенные Письма появились достаточно давно, а это значит, что отраженную в них точку зрения можно считать устоявшейся.

Данной позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.07.2003 N А56-40888/02 пришел к выводу о том, что, так как учреждение возмещало своим работникам расходы на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей (что подтверждается маршрутными листами, приказами администрации и приказом по учетной политике), требование налоговой инспекции уплатить с этих выплат НДФЛ является необоснованным. Однако и здесь указано, что суммы компенсации не облагаются НДФЛ только при наличии документов, подтверждающих разъездной характер работ, таких, как должностная инструкция или распоряжения руководителя предприятия.

ЕСН, страховые пенсионные взносы

и взносы на страхование

от несчастных случаев на производстве

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам (ст. 236 НК РФ). При исчислении ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются (ст. 237 НК РФ). К ним, в частности, относятся полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Однако согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ компенсационные выплаты, возмещаемые физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, не подлежат обложению ЕСН.

Поскольку оплата проезда работников, деятельность которых носит разъездной характер, и трудовым, и налоговым законодательством относится к компенсационным выплатам, работодатель на такие выплаты начислять ЕСН не должен. Следовательно, не надо начислять на сумму компенсации страховые пенсионные взносы, так как в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объект для начисления страховых пенсионных взносов соответствует объекту, используемому для начисления ЕСН.

Не начисляются на сумму выплат за проезд и страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это следует из п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень выплат). Руководствоваться данным Перечнем необходимо на основании п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 N 184 (с изм. и доп. от 11.12.2003, 11.04.2006).

Бухгалтерский учет

Расходы на компенсацию проезда работников с разъездным характером деятельности носят производственный характер. Они являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость реализованных товаров, работ или услуг (п. п. 5, 7 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

В п. 16 ПБУ 10/99 указаны следующие условия признания затрат расходами:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Поэтому, чтобы признать оплату проезда работникам компенсацией, которую можно учесть в себестоимости товаров, работ или услуг, необходимо подтвердить производственную направленность поездок работника. Факт признания затрат на проезд обоснованными возникает в тот момент, когда руководство организации разрешает произвести выплату компенсации в пользу работника. Чаще всего выплата производится в последний день месяца, когда заканчивается срок действия месячного проездного документа и нужны деньги для приобретения нового.

Пример 1. Сотрудник ООО "Забота плюс" работает курьером. Ему за счет общества ежемесячно приобретается единый проездной билет. В конце месяца он предъявляет в бухгалтерию разъездную ведомость, где фиксируются все его служебные поездки. Ежемесячно в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д-т 73, К-т 50 - выданы курьеру деньги на приобретение им единого проездного билета в качестве компенсации за служебные разъезды;

Д-т 20, К-т 73 - приняты к учету расходы на компенсацию поездок курьера после подтверждения их служебного характера.

Работа в пути

Трудовое законодательство

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Проблемы у работодателей возникают из-за того, что перечень возмещаемых расходов аналогичен перечню возмещаемых работникам расходов при служебных командировках. Однако работа в пути к служебной командировке не относится (ст. 166 ТК РФ). Возникает вопрос: в каком размере можно компенсировать работнику понесенные затраты.

Если по расходам на проживание, проезд (и иным затратам, разрешенным работодателем) все более или менее ясно - работник должен представить в бухгалтерию документы, подтверждающие понесенные им расходы, то с размером суточных - сложнее. А то, что суточные обязательно должны выплачиваться работнику, если в процессе выполнения свой работы он не имеет возможности в течение суток вернуться домой, подтвердил Верховный Суд Российской Федерации в Решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147.

Обратите внимание, что ст. 168.1 ТК РФ не содержит ограничений на размер устанавливаемой компенсации расходов, в том числе и суточных - ни минимальной, ни максимальной. Большинство специалистов склоняется к тому, что размер суточных не должен превышать тот размер, который установлен в организации для работников, направляемых в командировку.

Налогообложение

Налог на прибыль организаций

К расходам на оплату труда относятся любые выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовым законодательством, коллективным или трудовым договорами (ст. 255 НК РФ). Это означает, что выплаты в пользу работников, произведенные работодателем исходя из требований ст. 168.1 ТК РФ, должны относиться в состав оплаты труда работников и могут включаться в расчет налога на прибыль организаций. Однако размер этих расходов может вызвать спор между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Во-первых, организация может установить любую сумму возмещения расходов работников по ст. 168.1 ТК РФ. При этом достаточно указать размеры возмещения в соглашении, коллективном и трудовом договоре или локальном нормативном акте (правда, нужен расходный кассовый ордер, подтверждающий реальную выплату работнику денег).

Во-вторых, нет ограничений и по размерам суточных. Расходы на командировки являются нормируемыми на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Нормы суточных при командировках, в пределах которых затраты организации могут относиться к расходам по налогу на прибыль, утверждаются Правительством Российской Федерации. А вот нормы суточных, выплачиваемых на основании ст. 168.1 ТК РФ, которые можно учитывать при исчислении налога на прибыль, Правительство Российской Федерации не утверждает. Вместе с тем данные выплаты однозначно относятся к оплате труда, учитываемой при налогообложении прибыли.

Скорее всего, это пробел в законодательстве. Чтобы не возникало споров с налоговыми органами, по мнению автора, необходимо следующее:

транспортные расходы, расходы на проживание и иные расходы включать в состав налоговых расходов только на основании первичных документов, свидетельствующих о реально понесенных затратах;

суточные включать в состав налоговых расходов в том размере, которые организация использует в отношении командировок.

Налог на доходы физических лиц

Как отмечалось, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей и возмещением иных расходов. Таким образом, компенсационные выплаты в пользу работников, связанные с их расходами при работе в пути, НДФЛ не облагаются. Об этом говорится в Письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252.

ЕСН, страховые пенсионные взносы

и взносы на страхование

от несчастных случаев на производстве

На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей и возмещением иных расходов.

Не облагаются рассматриваемые расходы и страховыми пенсионными взносами, в силу того что в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объект для начисления страховых пенсионных взносов соответствует объекту, используемому для начисления ЕСН.

По мнению автора, и в этой ситуации можно воспользоваться п. 10 Перечня выплат и не начислять на сумму компенсации взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Бухгалтерский учет

Расходы организации, связанные с компенсацией затрат работников, деятельность которых проходит в пути, в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отражаются на счете 20 "Основное производство". Если вдруг эти расходы выйдут за рамки нормативов, установленных организацией, то превышение расходов следует учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом расход в бухгалтерском учете признается не тогда, когда работник получает деньги из кассы в виде аванса (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), а по предъявлении им в бухгалтерию организации документов, подтверждающих произведенные расходы.

Пример 2. Сотрудник ООО "Горизонт" работает водителем-экспедитором. Длительность его поездок составляет от трех до четырех суток. В соответствии с трудовым договором с данным работником, за работу в пути он получает денежную компенсацию:

суточные - 250 руб. в сутки;

расходы на проживание - в размере фактических расходов при предъявлении оправдательных документов.

В январе 2007 г. работник находился в пути 15 дней. Он предъявил в бухгалтерию оплаченные счета из гостиниц на сумму 4400 руб. (без НДС). За время в пути ему будут начислены суточные в размере 3750 руб. (250 руб. х 15 дн.).

В бухгалтерском учете общества это отразится следующими записями.

Д-т 73, К-т 50 - 9000 руб. - выданы сотруднику деньги на расходы во время пути;

Д-т 20, К-т 73 - 8150 руб. (4400 + 3750) - приняты к учету расходы на компенсацию затрат водителя во время пути;

Д-т 50, К-т 73 - 850 руб. (9000 - 8150) - излишне выданные деньги возвращены работником в кассу.

А.Анищенко

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

Подписано в печать

14.02.2007

————