"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 7

СПИСАНИЕ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

В деятельности каждой организации может наступить момент, когда в связи с истечением срока исковой давности или по иным причинам кредитор утрачивает право требовать возврата (оплаты) ранее переданного имущества. Однако при этом возникает необходимость уплатить налог на прибыль. Доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признается в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом.

Когда именно необходимо списывать такую задолженность? Какие документы должен оформить налогоплательщик? В каких случаях задолженность должна быть списана до истечения срока исковой давности? Когда она учитывается и по прошествии трехлетнего срока? Рассмотрим эти и другие вопросы.

Досрочное списание задолженности

Истечение трехгодичного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ) является наиболее распространенным основанием для списания задолженности. Однако п. 18 ст. 250 НК РФ обязывает налогоплательщика списывать задолженность также и "по другим основаниям", т.е. в некоторых случаях кредиторская задолженность должна быть списана до истечения трех лет.

Нередко в ходе проверки налоговые органы требуют списать кредиторскую задолженность до истечения срока исковой давности, если имеется информация об исключении организации-кредитора из ЕГРЮЛ. При предъявлении такого рода претензий не следует спешить с ними соглашаться. Исключение кредитора из ЕГРЮЛ, действительно, является основанием для досрочного списания задолженности, но только при ликвидации организации. Если кредитор был исключен из реестра как недействующее юридическое лицо, без прохождения процедуры ликвидации, то задолженность необходимо списать только через год после внесения записи в ЕГРЮЛ.

Исключение недействующего юридического лица-кредитора из ЕГРЮЛ не является безусловным основанием для признания задолженности данному лицу не подлежащей возврату. В соответствии с п. 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (ред. от 02.07.2005) "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" решение налогового органа об исключении компании из ЕГРЮЛ может быть обжаловано в течение года. Таким образом, у кредиторов фирмы еще в течение года с момента ее исключения из реестра сохраняется возможность признать его недействительным и инициировать процедуру ликвидации или банкротства. В рамках такой процедуры ликвидационная комиссия или арбитражный управляющий вправе принять меры по взысканию задолженности с неистекшим сроком исковой давности.

Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347. Сразу оговоримся, что согласно этому документу по указанным основаниям нельзя списывать дебиторскую задолженность в течение еще года после исключения должника из ЕГРЮЛ. Такая позиция основана на определенном понимании статуса исключенного из реестра контрагента, а не на характере задолженности. Поэтому налогоплательщик может обратить ее в свою пользу при списании кредиторской задолженности. Информация о способе прекращения деятельности компании (ликвидация или исключение из реестра) является общедоступной, достаточно заказать выписку из ЕГРЮЛ по интересующему вас контрагенту.

Другим возможным основанием для досрочного списания кредиторской задолженности помимо ликвидации контрагента является прощение долга (ст. 415 ГК РФ). Прощение долга признается дарением (безвозмездной передачей имущества) только в том случае, если кредитор не получает при этом экономической выгоды. В случае когда прощение долга осуществляется в обеспечение возврата иной (непрощенной) задолженности, оно не может быть квалифицировано как дарение, и соответственно на такую операцию не распространяется запрет на дарение между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ). На это указано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Иными словами, прощение долга имеет место, если кредитор, например, прощает задолженность по процентам для скорейшего возврата основной суммы долга. Налог в данном случае начисляется именно в связи со списанием кредиторской задолженности, а не по причине безвозмездного получения имущества.

В некоторых ситуациях налоговые органы понимают прощение долга слишком расширительно. Иногда они ссылаются на тот факт, что по результатам встречной проверки в бухгалтерском учете кредитора не выявлена задолженность данного налогоплательщика. Следует учесть, что бухгалтерский учет не может изменять гражданско-правовые отношения сторон. Прощение долга является гражданско-правовой сделкой, которая не может быть совершена путем ненадлежащего ведения учета у кредитора.

Списание - по результатам инвентаризации

Пункт 18 ст. 250 НК РФ не содержит указания на то, возникает ли обязанность по уплате налога непосредственно по истечении срока исковой давности или же требуется наличие еще ряда условий. Рассмотрим данную ситуацию подробнее.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. НК РФ не устанавливает специальных способов выявления просроченной кредиторской задолженности для целей налогообложения. Исключением являются положения нормативных актов по бухгалтерскому учету о проведении инвентаризации финансовых обязательств.

На основании ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации должны проводить ежегодную инвентаризацию имущества, в том числе и обязательств перед кредиторами. Проведение инвентаризации за более краткие периоды является правом экономического субъекта, но не его обязанностью. Ссылка на положения законодательства о бухгалтерском учете в данном случае является обоснованной. В НК РФ прямо указано, что налоговый учет ведется по правилам бухгалтерского учета (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Таким образом, списание кредиторской задолженности проводится по результатам инвентаризации (однако не реже раза в год) на основании приказа руководителя организации. Задолженность списывается в том налоговом (отчетном) периоде, в котором завершена инвентаризация, независимо от периода, в котором истек срок исковой давности. Арбитражные суды склонны признавать за налогоплательщиком право списать кредиторскую задолженность по результатам инвентаризации и в следующем налоговом периоде, даже если срок исковой давности истек в предшествующем налоговом периоде.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3). По мнению налогового органа, общество необоснованно включило суммы списанной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов 2003 г., поскольку срок исковой давности по кредиторской задолженности истек в 2002 г. Не соглашаясь с данными выводами, суд сослался на п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, где предусмотрено, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Исходя из данной нормы, "а также учитывая отсутствие в законодательстве прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности, и положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ (о том, что сомнения толкуются в пользу налогоплательщика)" суд кассационной инстанции сделал вывод, "что до издания Приказа от 13.01.2003 N 17 "О списании дебиторской и кредиторской задолженности" у налогоплательщика не было оснований учитывать данную задолженность при определении финансового результата 2002 года".

Списание кредиторской задолженности по результатам проведенной инвентаризации позволяет использовать необходимый набор первичных документов. Начисление налога по списанной задолженности без требуемых оправдательных документов противоречило бы требованию полноты и достоверности налогового учета (абз. 4 ст. 313 НК РФ).

О пользе признания долга

Истечение трехлетнего срока с момента возникновения задолженности не всегда влечет прекращение срока исковой давности по данному обязательству. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Следует помнить, что акты сверки, оформляемые многими организациями при проведении инвентаризации с целью подтверждения размера задолженности, являются также и подтверждением задолженности в смысле ст. 203 ГК РФ, т.е. прерывают течение срока исковой давности. Действия, свидетельствующие о признании долга, достаточно многообразны: помимо подписания акта сверки должник может произвести частичное погашение задолженности; заключить соглашение о пролонгации задолженности; направить письмо с подтверждением своих обязательств. Разумное их использование позволяет сохранять задолженность в качестве текущей неопределенно долгое время.

Если кредиторская задолженность не была списана в связи с прерыванием срока исковой давности, суды обычно поддерживают налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2006 N А19-25610/04-30-15-Ф02-197, 429/06-С1).

Исходя из изложенного, списание кредиторской задолженности производится не реже одного раза в год, по результатам инвентаризации финансовых обязательств. Признание задолженности (даже в одностороннем порядке) позволяет отсрочить начисление налога по данным суммам. В ходе инвентаризации также должны выявляться обстоятельства, влекущие досрочное списание задолженности (ликвидация кредитора, прощение долга). Помимо рассмотренных возможны и иные основания списания задолженности. При этом следует руководствоваться следующим правилом: списанию подлежит только та задолженность, по которой кредитор утратил юридическую возможность для ее взыскания; ее выявление и списание должны осуществляться на основании первичных документов, оформляемых по результатам инвентаризации.

А.Архиерейский

Управляющий партнер

Юридическая компания "ЭкспертФинанс"

Подписано в печать

14.02.2007

————