"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 2

МЕЖДУНАРОДНЫЙ И ОТЕЧЕСТВЕННЫЙ

ОПЫТ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ

Порядок кредитования, оформления кредитов и займов, а также их погашения регулируется правилами кредитной организации, кредитными договорами и договорами займа.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.06.2001 N 60н, разработано во исполнение программы перехода Российской Федерации на международные стандарты учета и отчетности. ПБУ 15/01 практически полностью соответствует Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) 23 "Затраты по займам". Однако применение ПБУ 15/01 вызвало ряд противоречий с МСФО.

Международный стандарт МСФО 23 "Затраты по займам" оговаривает два варианта учета затрат, связанных с привлечением кредитов и займов:

- основной метод предусматривает списание затрат непосредственно в расходы отчетного периода;

- альтернативный метод предоставляет возможность включать затраты в стоимость квалифицируемого актива. Под квалифицируемым активом при этом понимают актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени (в ПБУ 15/01 такой актив называется инвестиционным).

Состав затрат, связанных с привлечением кредитов и займов в МСФО 23, практически идентичен затратам, перечисленным в ПБУ 15/01.

К затратам по займам в соответствии с МСФО 23 относятся следующие данные:

- процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам;

- амортизация скидок или премий, связанных со ссудами;

- амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;

- платежи в отношении финансового лизинга;

- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

ПБУ 15/01 в состав затрат по кредитам и займам включает следующие сведения:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Основным отличием МСФО 23 является то, что он предполагает два альтернативных варианта учета затрат, связанных с приобретением квалифицированного (инвестиционного) актива, в то время как п. 12 ПБУ 15/01 предусматривает только один вариант - включение затрат непосредственно в стоимость актива.

Несмотря на кажущееся тождество понятий "квалифицируемый" и "инвестиционный" актив, содержание стандартов трактует их по-разному. Например, согласно п. 23 ПБУ 15/01 не допускается включение затрат в стоимость инвестиционного актива, по которому амортизация не начисляется, в то время как МСФО не оговаривает подобных ограничений. В связи с изменениями, вступившими в силу с 2006 г., перечень основных средств, по которым не начисляется амортизация, существенно сократился, что приблизило ПБУ 15/01 к МСФО 23. К объектам, по которым не начисляется амортизация, теперь относятся объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Старый перечень неамортизируемого имущества был шире - это были многолетние насаждения и продуктивный скот, объекты внешнего благоустройства и др.

В свою очередь МСФО 23 не допускает капитализации затрат по запасам, которые не требуют значительной доработки, а п. 15 ПБУ 15/01 предусматривает включение затрат в стоимость материально-производственных запасов, если заемные средства предназначены для предварительной оплаты этих запасов.

Согласно МСФО, если компания привлекает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, определение суммы затрат, непосредственно связанных с этим активом, не вызывает сложностей.

Сложности в определении суммы затрат, связанных с приобретением квалифицированного актива, появляются в случаях, если финансовая деятельность компании координируется централизованно или группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу, и т.д.

Если средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Когда средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива.

Согласно ПБУ 15/01 величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода, за исключением сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного актива.

Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать суммы затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда возникли расходы по данному активу, возникли затраты по займам, началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

В соответствии с МСФО 23 "Затраты по займам" в случаях, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается, капитализация затрат по займам должна приостанавливаться. В п. 28 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" четко оговорен срок, в течение которого работы считаются приостановленными, - три месяца.

В ПБУ 15/01 сказано, что капитализация затрат прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. МСФО предполагает прекращение капитализации процентов по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. МСФО также содержит норму, не нашедшую отражения в ПБУ 15/01, когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возможную чистую цену продаж, балансовая стоимость частично или полностью списывается, а при определенных обстоятельствах она может быть увеличена.

Капитализация затрат по квалифицируемым активам имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При альтернативном методе затраты соотносятся с экономическими выгодами, извлекаемыми от использования активов, в то время как при основном затраты списываются в расходы в том отчетном периоде, в котором используются полученные заемные средства. При учете процентов путем капитализации затраты учитываются так же, как и другие затраты, связанные с деятельностью организации, но при этом от периода к периоду изменяется подход к учету процентов в зависимости от того, для чего они используются. Следует отметить, что МСФО 23 "Затраты по займам" содержит нормы, которые достаточно размыты и предоставляет бухгалтеру достаточно широкий выбор вариантов учета, в то время как ПБУ 15/01 регламентирует учет кредитов, займов и затрат по их обслуживанию достаточно жестко.

Литература

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01): Приказ Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 2005: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА. 2005. 1064 с.

3. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая, Д.А. Панков. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект. 2005. 664 с.

Е.А.Скойбеда

Преподаватель

Кубанского государственного университета

Подписано в печать

13.02.2007

————