"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 2

ПРЕПЯТСТВИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ СОЗДАНИЯ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ ПРИМЕНЕНИЯ

МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ОТЧЕТНОСТИ

РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

(Продолжение. Начало см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 1)

Неопределенность предмета регулирования

бухгалтерского законодательства

как концептуальное препятствие внедрения

МСФО в России

4. Идентификация предмета бухгалтерского права

и бухгалтерского законодательства

В классической теории права все сводится к делению права на частное и публичное, которое имеет более чем 2000-летнюю историю. Это разделение очень прочно обосновалось в современной теории права, но даже оно может быть подвергнуто сомнению. Подразделение права на частное и публичное сформировалось в Римском праве. Для частного права преимущественное значение имеют интересы отдельных лиц, их правовое положение и имущественные отношения; для публичного права главными являются государственные интересы, правовое положение государства, его органов и должностных лиц, регулирование отношений, имеющих ярко выраженный общественный интерес.

Выставленное римлянами различие представляется неопределенным и не достигает цели разграничить и определить различные области права. Так, прежде всего, нельзя противополагать интересы общие и частные. С одной стороны, интересы только и существуют у отдельных людей, так как только люди суть действительные реальные элементы общежития. Общий интерес есть не что иное, как та или другая совокупность частных интересов. В этом смысле можно сказать, что все право установлено ради охраны интересов отдельных лиц, т.е. частных интересов. С другой стороны, правовая охрана дается только тем интересам отдельных лиц, которые имеют более или менее общее значение или потому, что они общи для целой группы лиц. В таком смысле, наоборот, можно сказать, что всякое право охраняет общие интересы.

Функциональная классификация права делает ненужной и вообще неприменимой на практике дифференциацию правовых норм на нормы частного и публичного права. Действительно, в отношении "комплексных" отраслей в одну отрасль объединяются нормы как частного, так и публичного права. Однако даже гражданское право объединяет в себе не только частноправовые нормы, но и публично-правовые. Трудно не согласиться с тем, что практическая применимость отраслей в рамках функциональной классификации выше. Пользоваться нормами, сгруппированными таким образом, удобнее.

Критерий непременного отнесения отрасли права к частному или публичному настолько прочно укоренился в классической теории права, что от него невозможно отступиться ни в каком случае, когда речь идет о признании отрасли, в том числе и в случае с бухгалтерским правом. Однако данные недостатки этого критерия породили множество попыток, не отбрасывая его в сторону, каким-либо образом модифицировать классификацию права по сравнению с не отвечающей сегодняшним требованиям римской классификации. В публичном праве целое является целью, а отдельный человек занимает второстепенное положение, в частном же праве отдельный человек является целью, а целое - средством. Одна группа юридических отношений имеет в качестве своей цели удовлетворение потребностей одного человека, а другая - регулирование жизни людей в их единстве. Вопрос отнесения бухгалтерского права к частному или публичному лежит в экономической плоскости. Ответ на него во многом зависит от способов регулирования бухгалтерского учета, которые обусловлены характером развития конкретной национальной экономики.

Если возможность отнесения группы норм к частному или публичному праву считать основным критерием выделения отрасли права, то следует естественный вывод, что бухгалтерское право не существует, поскольку среди бухгалтерских норм всегда присутствуют как частноправовые, так и публично-правовые. Однако если данный критерий строго применять к любой отрасли, то можно прийти к абсурдному выводу, что отраслей права не существует вовсе, так как в любой отрасли можно отыскать как частноправовые, так и публично-правовые нормы. Нет ни одной отрасли права, абсолютно все нормы которой являлись бы частноправовыми или публично-правовыми, поэтому при отнесении отрасли либо к частному праву либо к публичному судят по доле каждой из групп норм.

Накопление нормативного материала в сфере информации и выявление значительных правовых пробелов дает основание для постановки вопроса о формировании новой отрасли права - информационного права. Бухгалтерский учет и отчетность можно рассматривать как разновидность информационных отношений. На современном этапе развития экономики очевидна необходимость нормативно закрепленного признания информации как ресурса общественного развития, в том числе финансовой информации о предприятии, содержащейся в финансовой отчетности.

Подразделение норм права на составные части представляет собой структуру, или, как уже было указано ранее, систему права. Поскольку право характеризуется таким признаком, как формальная определенность, все нормы права теоретически можно просуммировать и сказать с более или менее определенной точностью, сколько норм составляет современное российское право и какие это нормы.

В отношении неправовых норм, которые не характеризуются признаком обязательной формализации (они могут быть записаны, а могут и не быть записаны), невозможно точно сказать, сколько их в настоящее время существует и какие они, поэтому структура совокупности данных норм также не определена. Наиболее общепринятым является выделение в структуре неправовых корпоративных норм, норм этики, эстетики, различных поведенческих норм и прочих. Технические нормы, как правило, относят к разряду прочих или оставляют под своим именем. К этим нормам (техническим) относят, например, правила пользования различными бытовыми приборами и приспособлениями, правила техники безопасности на предприятиях и, как неудивительно, нормы, регулирующие бухгалтерский учет. То есть с точки зрения многих юристов, норма, согласно которой микроволновую печь нельзя использовать в целях сушки волос, или норма, содержащаяся в инструкции по пользованию кофеваркой, являются аналогичными нормам бухгалтерского учета.

Для такого понимания существуют конструкции юридико-технических и нормативно-технических регуляторов. Социальные нормы, к которым относят нормы права, регулируют отношения людей и их коллективных образований между собой. Технические нормы определяют отношение человека к технике. Юридико-технический регулятор характеризуется наличием нормативных актов, в которых находятся правовые и технические нормы. В теории права высказываются мнения, что юридико-технический регулятор определяет отношения между людьми, однако, в отличие от собственно правового, он включает технические нормы. В свою очередь в отличие от юридико-технического, нормативно-технический регулятор устанавливает различные технические и технологические нормы, определяет непосредственное отношение людей к технике. То есть в отличие от правового регулятора и юридико-технического, характеризуемых отношениями типа "субъект - субъект", нормативно-технический регулятор можно охарактеризовать отношениями типа "субъект - объект". Однако понятие регуляторов не проливает света на сущность так называемых "технических" норм и их природу.

Более простой вариант объяснения понятия технических норм заключается в том, что они не являются нормами права, так как не регулируют отношений между людьми и коллективами людей, а регулируют отношение людей к технике. Нормы бухгалтерского учета не регулируют отношения людей к технике. Они регулируют информационные отношения между людьми и их коллективами - юридическими лицами. Совершенно неверным является представление о том, что нормы бухгалтерского учета регулируют вопросы техники учета, т.е. вопросы о том, в какой графе, на каком счете и т.д. отразить тот или иной факт хозяйственной жизни.

Процесс формирования информации о хозяйственной деятельности организации гораздо сложнее, чем это представляется людям другой профессии, в чью компетенцию обычно входит решать вопросы о правовой сущности тех или иных норм. Данный процесс можно подразделить на две фазы: внутреннюю и внешнюю. В рамках внутренней фазы можно выделить два элемента: процесс отражения, который включает в себя первичную регистрацию фактов, счетное обобщение этих фактов и определение финансовых результатов. Внешний этап включает целую когорту общественных отношений - это отношения по представлению информации, охране коммерческой тайны, аудиту и прочим видам контроля.

Нормы бухгалтерского учета регулируют в первую очередь отношения между людьми и юридическими лицами по поводу формирования и использования финансовой информации. Следовательно, нормы бухгалтерского учета являются правовыми нормами.

Хотелось бы обратить внимание, что правила различных видов учета имеют разную правовую природу: нормы бухгалтерского учета, характеризующиеся всеми признаками норм права, являются правовыми нормами в отличие от норм управленческого учета, которые представляют собой корпоративные нормы и, следовательно, не являются нормами права. До сих пор детально не разбирался вопрос о сущности и правовой (или неправовой) природе норм бухгалтерского учета. К сожалению, бухгалтерские нормы не удостаивались чести привлечь к себе серьезное внимание исследователей и тем более практиков. По некой сложившейся в правосознании традиции бухгалтерские нормы относились к неохарактеризованным "техническим" нормам.

Причина такого положения вещей может быть объяснена той ролью, которую играл бухгалтерский учет в административно-командной системе страны. Бухгалтерский учет обслуживает экономические взаимоотношения, и его место и роль обусловливаются существующей экономической ситуацией. В условиях плановой системы бухгалтерский учет являлся средством контроля вышестоящих структур за первичными элементами хозяйственной системы, был призван отражать соответствие плану хозяйственной деятельности, следить за движением материальных ценностей и денежных средств на предприятиях. Первичными были задачи контрольного характера, а предоставление информации об эффективности носило сопутствующий характер. Эти нормы нужны были только для того, чтобы судить о выполнении или невыполнении плана. При этом никакого влияния на общественные отношения они не оказывали (или оказывали незначительно).

В условиях рынка важнейшей задачей бухгалтерского учета является предоставление информации инвесторам об эффективности хозяйственной деятельности предприятия, производства и отрасли. Все остальные задачи, в том числе и контрольная, являются вторичными. Административная направленность бухгалтерских норм, не стыкующаяся с реальными экономическими целями бухгалтерского учета, как раз и оказалась главным препятствием на пути эффективного реформирования бухгалтерского учета. Недооценка значимости бухгалтерских норм весьма негативно отражается на состоянии всей экономики, препятствует экономическому росту. Целый пласт значимых общественных отношений не может регулироваться просто техническими нормами, ибо хозяйственная деятельность - это не бытовой прибор, для обеспечения нормального функционирования которого достаточно написать инструкцию по эксплуатации.

Для адекватного понимания предмета регулирования бухгалтерского законодательства следует разделять между собой предмет бухгалтерского учета и бухгалтерского права. Предмет и метод бухгалтерского учета достаточно рассмотрены в имеющихся теоретических работах, и на этом нет смысла останавливаться. Вопрос о предмете и методе бухгалтерского права пока никем не поднимался в силу того, что само бухгалтерское право не выделено в отдельное правовое образование.

В качестве предмета любой отрасли права выступают общественные отношения, которые регулируются нормами данной отрасли. Нормы бухгалтерского права регулируют отношения, возникающие в процессе формирования и обмена бухгалтерской информацией, т.е. оборот информации.

С точки зрения некоторых философов в последние десятилетия появились признаки вступления человеческой цивилизации в новую стадию развития, которая именуется информационным обществом. Ему предшествовали аграрное и индустриальные общества. На начальной стадии развития информационного общества его называли постиндустриальным. В данном случае в названии этих фаз отражен тот продукт, который был основным предметом экономического обмена. В аграрном обществе основную долю этого обмена составляла сельскохозяйственная продукция, затем на первый план вышла продукция промышленности, а в последние десятилетия все большую долю завоевывает информация в самых разнообразных формах. Термин "постиндустриальное" характеризует то время, когда еще не была выявлена основная характеристика нового этапа развития человечества, поэтому его называли просто "после промышленного". Термин "информационное" конкретизирует, что же именно становится основным предметом обращения между экономическими субъектами, смещая с этой позиции продукт промышленности.

В то же время нельзя забывать, что при выделении информационного общества по данному критерию классификации имеется в виду то, что информация выступает предметом рыночного оборота, т.е. является товаром. Бухгалтерская информация в большинстве случаев товаром не является. Механизм рынка для ее оборота в чистом виде неприемлем и может применяться в различных суррогатных формах. Необходим другой механизм, который сможет регулировать процесс создания и оборота этой информации.

В экономической теории известно понятие "общественные блага". Под ними понимаются экономические блага, создание которых требует затрат ресурсов, но оборот которых не может регулироваться рынком или регулируется им крайне плохо. К ним относятся, например, защита от военной интервенции, многие элементы инфраструктуры, услуги по управлению государством и т.п. Создание этих благ всегда полностью или частично регулируется государством.

Бухгалтерская информация является не конечным потребительским благом, а фактором производства, причем этот фактор не столько используется в производстве сам по себе, сколько обеспечивает рациональное использование других факторов, прежде всего капитала. Рынок не способен нормально регулировать обращение бухгалтерской информации через классическое взаимодействие спроса и предложения. Поэтому здесь трудно найти иной способ, кроме правового регулирования. Регулирующие нормы не обязательно должны исходить от государственных органов, их могут формировать и общественные организации, и даже так называемые "обычаи делового оборота". Неоспоримо то, что в любом случае эти нормы должны быть кем-то сформированы и как-то формализованы.

С.Г. Чаадаев высказал мнение, что "бухгалтерский учет призван обслуживать складывающиеся в обществе имущественные отношения... В этом смысле правовое регулирование учетной деятельности выступает в качестве своеобразного второго уровня регулирования - путем обеспечения правового регулирования экономических отношений через регулирование их отражения". На наш взгляд, это ошибочный подход, и ошибка здесь возникает из-за смешения двух сфер экономических отношений, которые необходимо четко разделить.

Во-первых, существуют отношения, возникающие в связи с деятельностью хозяйствующих субъектов, ведущих бухгалтерский учет, - назовем их "хозяйственные отношения" <1>. Эти отношения регулируются, главным образом, гражданским правом, а также налоговым и другими отраслями. Хозяйственные отношения отражаются в бухгалтерской отчетности, но они не могут регулироваться через это отражение. Бухгалтерский учет можно сравнить с зеркалом. Изменяя форму зеркала, невозможно изменить сущность объекта, отраженного в нем. Можно лишь изменить представление о нем, исказив его тем или иным образом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Термины "хозяйственные" и "бухгалтерские" отношения применяются только для отделения их друг от друга в целях данной работы.

Особо хочется отметить, что обратная материальная связь между отражением хозяйственных отношений и самими хозяйственными отношениями все-таки существует. В частности, такую связь обеспечивает сфера налогообложения. В зависимости от того, каким образом в отчетности будет сформирована (отражена) налоговая база, определяется сумма конкретных налоговых платежей, а это в свою очередь уже непосредственно сказывается на реальном финансовом состоянии хозяйствующей единицы и привлекательности для инвесторов. Таким же образом, кроме налоговых, на хозяйственную деятельность предприятия будут влиять любые иные платежи, сумма которых зависит от величины финансовых результатов, отражаемых в финансовой отчетности <2>. Наличие такой обратной взаимосвязи в большинстве случаев снижает качество финансовой информации. Ситуации, когда от способа представления зависит экономическая выгода, автоматически приводят к предвзятости при формировании информации. Нарушается принцип нейтральности, что приводит к недостоверности формируемой информации. Поэтому вопрос четкого обособления предмета регулирования бухгалтерских норм является первостепенным для обеспечения эффективности регулирования. Зависимость параметров налогообложения от показателей финансовой отчетности в России является одной из главных (если не самой главной) причин низкого качества отчетности российских организаций. Эта зависимость служит основным препятствием для внедрения в России качественных стандартов, в частности МСФО.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Имеются в виду финансовые результаты, величина которых зависит от способов ведения учета. Совсем другое дело - отношения, возникающие по поводу формирования, представления и использования бухгалтерской отчетности. Именно они, и только они, могут и должны регулироваться бухгалтерским законодательством. Эти отношения и составляют предмет бухгалтерского права, т.е. нормы бухгалтерского права регулируют отношения по формированию информации и отношения по предоставлению информации третьим лицам. Основными бухгалтерскими отношениями, порождающими весь комплекс отношений, регулируемых бухгалтерским правом, являются отношения между отчитывающейся организацией и пользователями финансовой отчетности по предоставлению финансовой информации. Поскольку на организацию возложена обязанность предоставления информации о своей финансово-хозяйственной деятельности, то для исполнения этой обязанности, представляющей собой содержание основного бухгалтерского правоотношения, организацией порождаются другие бухгалтерские правоотношения - отношения по поводу регистрации фактов финансово-хозяйственной деятельности, обобщения этих фактов в регистрах бухгалтерского учета и отражения этой информации в отчетности, предоставление которой является основной обязанностью организации в области бухгалтерских правоотношений. Таким образом, необходимо выделять несколько типов бухгалтерских правоотношений: отношения по регистрации фактов хозяйственной деятельности, обобщению информации о фактах хозяйственной деятельности (далее - ФХД), отношения по определению результатов хозяйственной деятельности, отношения по отражению информации о ФХД в отчетности, отношения по предоставлению отчетности неограниченному кругу пользователей и отношения, связанные с контролем за отчетностью аудиторскими организациями. Заметим, что все эти отношения описываются именно схемой "субъект - субъект", а не "субъект - объект", т.е. все бухгалтерские отношения являются правовыми отношениями, которые и следует рассматривать в качестве предмета бухгалтерского права. Рассмотрим такой ФХД, как оприходование материалов на складе. Сам факт оприходования, т.е. принятия на склад, порождает у кладовщика не только материальную ответственность на основании заключенного между ним и организацией договора о материальной ответственности в соответствии с требованиями трудового права, но данный факт является также правопорождающим юридическим фактом для бухгалтерского отношения. Кладовщик обязан заполнить первичный документ, в котором он должен отразить дату оприходования материалов, количество, состав и т.д. Без исполнения этой обязанности кладовщиком организация не сможет исполнить возложенной на нее обязанности предоставить пользователю отчетности информацию о своей хозяйственной деятельности. В данном случае факт оприходования материалов является правопорождающим для двух типов правоотношений: трудового (между кладовщиком, в трудовой функции у которого определена его обязанность формировать первичный учетный документ) и бухгалтерского (между организацией и пользователями отчетности). Хотелось бы особо подчеркнуть, что бухгалтерское право регулирует в данном случае не отношение по заполнению формы первичного учетного документа, а отношение между организацией и пользователями по вопросу формирования информации. Данное бухгалтерское отношение должно характеризоваться диспозитивным методом регулирования, т.е. государство не должно стремиться разработать альбомы форм первичных документов под каждую операцию - достаточно диспозитивного указания на необходимость документирования всех фактов. Организация должна самостоятельно разрабатывать первичную документацию. В дальнейшем предположим, что эти материалы переданы в производство. Данная операция также представляет собой бухгалтерское правоотношение, сторонами которого, как и в предыдущем случае, выступает организация, с одной стороны, и пользователи отчетности - с другой. Основной тип бухгалтерского правоотношения - это отношение между организацией и пользователями по поводу представления информации о деятельности организации. Данное правоотношение возникает, как минимум, раз в год при наступлении срока представления пользователям годовой бухгалтерской отчетности и чаще - при представлении промежуточных отчетов. Это отношение можно назвать внешним информационным отношением. Все остальные бухгалтерские правоотношения являются производными и представляют собой отношения по поводу регистрации, обобщения и отражения информации с целью исполнить обязанность по представлению отчетности, т.е. все остальные отношения, которые возникают с целью составить отчетность, являются внутренними. Они по своей сути представляют действия, направленные на исполнение организацией основной обязанности проинформировать пользователя. В связи с этим необходимо определить соотношение предмета бухгалтерского права с предметами других отраслей права. Довольно часто высказывается мнение, согласно которому бухгалтерское право не является чем-то самостоятельным и подчиняется двум отраслям права - гражданскому и налоговому. Аргументируется такая точка зрения тем, что обязательность ведения юридическими лицами бухгалтерского учета устанавливается ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно п. 1 которой "юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету". То, что бухгалтерское право подчинено налоговому, объясняется наличием норм, касающихся бухгалтерского учета в обеих частях НК РФ. Действительно, ст. 23 НК РФ так же, как и ст. 48 ГК РФ, определяет ведение бухгалтерского учета как одну из основных обязанностей организации-налогоплательщика. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ "налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке... бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". При этом пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет "обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета". Статья 120 НК РФ определяет "отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика" как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Часть вторая НК РФ в ряде своих предписаний ставит порядок налогообложения хозяйственных операций в прямую зависимость от методики их отражения на счетах бухгалтерского учета. Примером тому является гл. 21 "Налог на добавленную стоимость". Так, например, п. 7 ст. 166 "Порядок исчисления налога" НК РФ устанавливает, что "в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета... налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам". В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ обязательными условиями применения налоговых вычетов, т.е. предъявления бюджету НДС по приобретенным товарам, наряду с наличием счета-фактуры являются принятие их на учет и наличие соответствующих первичных документов. Пунктом 4 ст. 172 НК РФ устанавливается, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи в возвратом товаров или отказом от них. И самым ярким примером является налог на имущество, который в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ исчисляется на основании данных бухгалтерского учета: "Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета". Из приведенных норм можно сделать вывод, что поскольку, во-первых, налоговое законодательство определяет данные бухгалтерского учета как основу исчисления налогооблагаемых баз и, во-вторых, делает правильность ведения бухгалтерского учета предметом налоговых проверок, то бухгалтерское право подчинено налоговому праву. Такая подчиненность ставит информативную функцию бухгалтерского учета на второй план. Результатом является неэффективность системы регулирования собственно бухгалтерского учета и низкое качество финансовой отчетности российских организаций. Довольно часто можно встретить утверждения о противоречивости норм налогового, гражданского и бухгалтерского права. Такие утверждения можно проиллюстрировать на примере нематериальных активов. Определения нематериальных активов, данные НК РФ, существенно отличаются от определений, которые дает ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Пунктом 3 ПБУ 14/2000 устанавливается, что для целей данного Положения по бухгалтерскому учету при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; - возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; - использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; - использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес.; - организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). Согласно п. 4 ПБУ 14/2000, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие приведенным ранее условиям и являющиеся объектами интеллектуальной собственности (исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности): - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительно авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; - имущественное право автора или иного правообладателя на типологии интегральных микросхем; - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара; - исключительное право патентообладателя на селекционное достижения. Помимо этого устанавливается, что в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Однако различия между определениями понятия "нематериальные активы" в НК РФ и ПБУ 14/2000 только очерчивают границы применения этих определений: первого - для целей налогообложения, второго - для целей бухгалтерского учета. Так, НК РФ в качестве нематериального актива, относящегося для целей налогообложения прибыли, к амортизируемому имуществу относит владение ноу-хау. При этом в соответствии с ПБУ 14/2000 затраты организации на ноу-хау не находят отражения на счете 04 "Нематериальные активы". С другой стороны, суммы амортизации, деловой репутации, которые ПБУ 14/2000 квалифицирует как нематериальный актив организации, в соответствии со ст. 257 НК РФ не уменьшают величины налогооблагаемой прибыли организации. Здесь, говоря о юридических правилах соотношения предписаний различных отраслей права, ставится под сомнение сила предписаний ПБУ 14/2000 из-за неудачной формулировки его п. 1. Согласно п. 1 данное Положение по бухгалтерскому учету "устанавливает правила формулирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления". Дело в том, что в соответствии со ст. ст. 209, 294 и 296 ГК РФ нематериальные активы не могут принадлежать организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, так как обладание ими относится к области обязательственного, а не вещного права. Таким образом, нематериальных активов в бухгалтерском смысле вообще не может существовать. Дело в том, что нормы гражданского права не должны иметь приоритета перед нормами бухгалтерского права, и тем более нормы налогового права не должны иметь приоритета перед нормами бухгалтерского права. Даже сама по себе постановка вопроса о приоритете некорректна, поскольку указанные нормы призваны регулировать разные по своей сущности отношения. Нормы бухгалтерского права представляют собой самостоятельное правовое образование, так как их предмет регулирования принципиально отличается от предметов других отраслей, в частности гражданского и налогового. Предметом бухгалтерского права выступают информационные отношения между отчитывающейся организацией и пользователями ее финансовой отчетностью, которые представляют собой отношения по формированию и представлению информации о финансовом положении и результатах деятельности организации. Предметом гражданского права являются имущественные и личные неимущественные отношения, непосредственно связанные с имущественными отношениями между гражданами и организациями. Предметом налогового права являются отношения между налогоплательщиками и государством по исчислению и уплате налогов. В рассмотренном примере с нематериальными активами нормы налогового, гражданского и бухгалтерского права имеют принципиально разные значения. Нормы налогового права могут определять только момент, когда организация имеет право принять свои затраты в уменьшение налогооблагаемой базы. Если то, на что потратилась организация, не соответствует налоговым критериям нематериального актива, то следует ставить вопрос об уменьшении налоговой базы на всю сумму затрат в том налоговом периоде, когда они были произведены. Если то, на что потратилась организация, соответствует налоговым критериям нематериального актива, то, следовательно, организация может уменьшать налоговую базу только постепенно через механизм амортизации. Никаких иных последствий, кроме расчета налоговой базы по налогу на прибыль, определение нематериального актива в гл. 25 НК РФ не имеет. Для бухгалтерского учета нормы по нематериальным активам регулируют, прежде всего, вопрос отчетной квалификации объекта - в каком виде должен предстать этот объект перед пользователем отчетности. Нормы гражданского права определяют состав и характер прав и обязанностей сторон, возникающих в связи с обращением нематериальных активов между юридическими и физическими лицами. При этом несогласованность п. 1 ПБУ 14/2000 с нормами гражданского права следует считать техническим недостатком нормативного документа, что переносит проблему в сферу совершенства текста документов. Ныне действующие российские ПБУ содержат огромное количество подобных огрехов, и это как раз можно объяснить недостатком внимания к правовому регулированию бухгалтерского учета в связи с отсутствием понятия бухгалтерского права. Бухгалтерское право не регулирует вопроса: на каком праве принадлежит организации нематериальный актив? Бухгалтерское право регулирует вопрос квалификации этого объекта, признание его в качестве актива, его оценку и представление в отчетности. Для бухгалтерского права неинтересен вопрос сущности прав, на основе которых организация получила возможность извлекать из этого объекта полезные свойства, что лежит в основании этой возможности, важно само наличие такой возможности как один из признаков бухгалтерской квалификации учетного объекта. Бухгалтерское право часто оперирует понятиями и категориями, которых вообще нет в других отраслях. Гражданское право, например, не содержит понятия нематериального актива, да и не должно его содержать, так как среди объектов гражданских прав нет вообще понятия актива как такового. Категории, понятия и термины гражданского права зачастую используются бухгалтерским учетом совсем в других значениях. В этих случаях необходимо их собственное определение бухгалтерским правом. В тех случаях, когда гражданско-правовые понятия могут применяться в бухгалтерском учете непосредственно, они должны использоваться бухгалтерским правом по мере необходимости по аналогии с тем, как налоговое право использует понятия, которые не определены в источниках налогового права. Так, в ст. 11 НК РФ говорится, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Однако никому в голову не приходит делать вывод о подчиненности налогового права гражданскому праву на том основании, что в ГК РФ регулируется момент возникновения правосубъектности юридического лица и право юридического лица вести хозяйственную деятельность, что приводит к возможности или невозможности возникновения обязанности по уплате налогов. Например, в соответствии со ст. 143 НК РФ простое товарищество не может являться налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, так как не является юридическим лицом и организацией в терминологии налогового права. Очевидно, что если бы не было хозяйственной деятельности, то и не могли бы возникнуть налоговые правоотношения, предметом которых являются обязанности налогоплательщика уплатить и право государства истребовать суммы налоговых платежей. Однако из данного верного утверждения совсем не следует вывода о подчиненности налогового права гражданскому. Почему же в отношении бухгалтерского права такая логика применяется? Налоговое право регулирует производные отношения, те отношения, которые породили имущественные отношения, регулируемые гражданским правом. Бухгалтерские отношения также являются производными от гражданско-правовых (и не только). Но если налоговые отношения представляют собой финансовые отношения между государством и организацией-налогоплательщиком, направленные на финансовое обеспечение деятельности государства, то бухгалтерские отношения представляют собой отношения между организацией - хозяйствующим субъектом, который составляет финансовую отчетность, и всеми пользователями этой отчетности. Обособление бухгалтерского законодательства или, точнее сказать, его формирование приведет, во-первых, к упрощению и совершенствованию налогового законодательства, а, во-вторых, к повышению достоверности составляемой финансовой отчетности. В настоящее время налоговое право в части налогового учета сильно перегружено нормами бухгалтерского права. Оно содержит огромное количество норм "не своего профиля". Так, с выходом гл. 25 НК РФ новые налоговые определения получили такие традиционные бухгалтерские понятия, как "доходы от реализации", "внереализационные доходы", "расходы, связанные с производством и реализацией", "внереализационные расходы", "прочие расходы", "прямые расходы", "косвенные расходы", "незавершенное производство", "методы оценки запасов", "метод начисления", "основные средства", "нематериальные активы". В нормах гл. 25 НК РФ можно встретить структуру затрат по элементам: выделение материальных расходов, расходов на оплату труда, амортизационных расходов и пр. Определение большинства бухгалтерских понятий в гл. 25 НК РФ совершенно не способствует основной цели данной главы - исчислению налога на прибыль. Напротив, использование исконно бухгалтерской терминологии только запутывает тех, кто данные нормы применяет. Положение усугубляется тем, что собственно бухгалтерские определения многих широко используемых понятий отсутствуют, а те, что есть, очень несовершенны. Широкое применение бухгалтерской терминологии в гл. 25 НК РФ свидетельствует не об объективной подчиненности бухгалтерского законодательства налоговому, а о неадекватном построении системы правовых актов российским законодателем. Если бы законодатель при формировании Налогового кодекса абстрагировался от целей бухгалтерского учета и сформулировал точную цель - правильное исчисление налога на прибыль, то гл. 25 получилась бы в несколько раз меньше по объему и не породила бы столько проблем при ее практическом применении. Категории и термины других отраслей права - гражданского, налогового и других - безусловно, должны использоваться в бухгалтерском праве. Конечно же, без требований ГК РФ или Федерального закона "Об акционерных обществах" невозможно установить, погашена ли задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал, поскольку именно данные нормативные акты регулируют вопросы погашения задолженности по вкладам. Но вопрос представления информации об этой задолженности - прерогатива исключительно бухгалтерского права. Государство может устанавливать требования государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости, и такие нормы к бухгалтерскому праву не имеют отношения. Но только бухгалтерское право может решить вопрос возможности признания на балансе объекта недвижимости в качестве актива. Только бухгалтерское право решает, ставить ли вопрос такого признания в зависимость от государственной регистрации или использовать другие признаки признания, такие как контроль за экономическими выгодами. Только бухгалтерское право оперирует понятием "актив". Бухгалтерское право, как и налоговое (в упоминавшейся ст. 11 НК РФ), может ссылаться на нормы других отраслей, и прежде всего на нормы гражданского права, если это не противоречит основной цели бухгалтерского учета - сформировать и представить наиболее достоверную информацию о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации. Существующее на сегодняшний день в России разделение норм бухгалтерского законодательства по разнородным непрофильным нормативным актам является не свидетельством объективного отсутствия бухгалтерского права, а негативным последствием того, что бухгалтерское право не формализовано. Обособление бухгалтерского права в самостоятельный элемент системы права (при этом неважен статус элемента - отрасль, подотрасль, направление или др.) позволит адекватно структурировать российское законодательство, избавить смежные отрасли от лишних непрофильных норм, заполнить огромные пробелы в нормативной базе российского бухгалтерского учета и внедрять качественные стандарты финансовой отчетности, в частности МСФО. 5. Негативные эффекты подчиненности бухгалтерского законодательства В настоящее время нормы, регулирующие бухгалтерский учет в России, содержатся почти исключительно в подзаконных нормативных актах, главным образом, в положениях по бухгалтерскому учету, которые рассматриваются как стандарты бухгалтерского учета. Единственным нормативным актом уровня закона является Закон о бухучете, устанавливающий общие нормы, где вопросы по существу фактически не рассматриваются. На практике ПБУ применяются только в контексте норм, содержащихся в федеральных законах других непрофильных областей законодательства, главным образом, гражданского и налогового. Бухгалтерские нормы не рассматриваются как самостоятельные и фактически не применяются во всех случаях, когда из других федеральных законов хотя бы косвенно следует иное. При этом игнорируется тот факт, что предметы регулирования бухгалтерских норм принципиально отличаются от предметов регулирования других федеральных законов. Наглядным примером является повсеместное применение критерия права собственности при решении вопроса о признании активов на балансе организации. В российских нормативных документах понятие "активы" используется как синоним гражданско-правового понятия "имущество организации". В частности, в Законе о бухучете цель бухгалтерского учета сформулирована как формирование информации о финансовых результатах деятельности, имуществе и обязательствах организации. Но корректно ли бухгалтерское понятие имущества отождествлять с гражданско-правовым понятием имущества? Ведь МСФО используют понятие "актив", которое во многом не совпадает с тем, что вкладывается в понятие "имущество" в российском гражданском праве. Что такое "имущество организации" в бухгалтерском, а не в гражданско-правовом понимании? Какое отношение организации к объекту учета следует считать признаком того, что этот объект является имуществом, т.е. активом организации? В практике российского бухгалтерского учета чаще всего таким признаком является право собственности. И это не потому, что так записано в бухгалтерских нормах, а потому, что в данном случае делаются попытки регулировать бухгалтерский учет гражданским законодательством, т.е. имеет место совершенно неадекватное применение правовых норма. Российский бухгалтер, который применяет право собственности в качестве критерия признания на балансе имущества, редко задумывается над тем, на основании какой нормы бухгалтерского учета он это делает. Он очень удивится, когда решит отыскать такое требование в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и обнаружит, что его не существует?! Среди российских нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, вообще отсутствует документ общего назначения. Бухгалтерские нормы очень казуистичны, их предметом являются отдельные частные вопросы, в то время как концептуальные основы остаются большей частью неурегулированными. В частности, отсутствуют легитимные определения таких ключевых объектов бухгалтерского учета, как "активы" и "обязательства", а также критерии их признания. Ежедневно организации заключают договоры, связанные с передачей имущества, - купли-продажи, обмена, аренды, оплаты вклада в уставный капитал и др. Фактическая передача имущества, подтвержденная актами приемки-передачи, не всегда совпадает по времени или по существу с переходом права собственности. Такое несоответствие может быть обусловлено необходимостью государственной регистрации прав на недвижимое имущество, передачей во временное владение и пользование без перехода права собственности или иными причинами. Что же должно являться приоритетным критерием признания и списания учетных объектов: право собственности или фактическая передача, подтвержденная приемо-передаточными актами, или какой-то иной признак? В нормативно-правовых актах право собственности как условие признания операций в бухгалтерском учете рассматривается только в отношении признания доходов. Так, в соответствии с пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка признается в бухгалтерском учете при условии, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Признание выручки в обычной ситуации связано с возникновением требования к покупателю, обусловленного договором. В случаях, когда переход права собственности не соответствует фактическому движению имущества, признание данного требования может не совпадать с признанием дохода. Отсутствие возможности признания выручки до перехода права собственности порождает невозможность признания соответствующего расхода, так как иначе не будет выполняться принцип соответствия доходов и расходов. Однако невозможность признания доходов и расходов не влечет за собой невозможности признания активов и обязательств, а также поступления и списания имущества, связанного с данной сделкой. Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не рассматривают права собственности в качестве условия принятия имущества на баланс. Существует лишь косвенная норма на его применение. Согласно п. 2 ст. 8 Закона о бухучете имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В указанной норме речь идет лишь об обособленном учете, но не о "внебалансовом" учете. Однако на практике данная норма зачастую толкуется расширенно, поэтому право собственности традиционно трактуется в качестве необходимого условия признания и списания всех активов. При этом факты реального владения и пользования активами отражаются путем признания объектов за балансом. Примером такой трактовки является позиция Минфина России, высказанная в Письме от 05.05.2003 N 16-00-14/150, в котором указывается, что ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. Из этого утверждения Минфин России делает вывод о том, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя. Подобная позиция содержится в Письме Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету", в котором указано, что объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Это утверждение продублировано спустя год в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 31.05.2004 N 04-02-05/1/43 со странной ссылкой на ГК РФ. В этом Письме указано, что исходя из положений ГК РФ объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. На самом деле никаких подобных выводов исходя из положений ГК РФ сделать невозможно, так как данный Кодекс не оперирует такими понятиями, как "основные средства" или какие бы то ни было другие объекты бухгалтерского учета. В тексте ПБУ 6/01 "Учет основных средств" также никак не рассматривается критерий наличия права собственности, и даже косвенным образом его невозможно вывести из норм стандарта. Напротив, некоторые нормы стандарта говорят о том, что основные средства могут приниматься к учету и при отсутствии права собственности. Так, в п. 20 в качестве примера нормативно-правового ограничения срока полезного использования объекта основных средств назван срок его аренды, из чего можно сделать вывод о том, что арендованные объекты могут амортизироваться и приниматься к учету в качестве основных средств на баланс организации. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, содержится более четкая норма, прямо указывающая на возможность отсутствия права собственности у организации на объекты основных средств. Так, в п. 21 данных Методических указаний представлен целый перечень категорий основных средств организации, классифицированных в зависимости от имеющихся у организации прав на них. В этом перечне основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, являются не единственно возможным случаем, а рассматриваются всего лишь в качестве одной из категорий основных средств организации. В этом перечне фигурируют также основные средства, полученные организацией в аренду, и основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование, т.е. те, на которые у организации, по определению, отсутствует право собственности. В тех же Методических указаниях по учету основных средств рассматривается и другой случай принятия на учет объектов основных средств в условиях отсутствия права собственности. Согласно п. 52 по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. В других нормативных актах также содержатся частные нормы, рассматривающие возможность признания активов при отсутствии у организации права собственности на них. Так, ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" содержит прямую норму, согласно которой предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом ст. 11 того же Закона установлено, что правом собственности на предмет лизинга обладает лизингодатель. При этом правомочия владения и пользования предметом лизинга переходят к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. Право на распоряжение предметом лизинга остается у лизингодателя и оно включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга. Приведенные нормы напрямую предусматривают возможность учета на балансе активов, в отношении которых у организации право собственности отсутствует. Указанные нормы согласуются с правилами бухгалтерского учета, изложенными в официальных документах самого же Минфина России. В частности, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в аренде (наряду с другими основаниями владения и пользования). Кроме того, Планом счетов предусмотрен специальный забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Все перечисленные ранее нормы свидетельствуют о том, что право собственности не может служить критерием признания на балансе и списания с баланса активов организации. Чем же тогда следует руководствоваться, если не правом собственности? При передаче объектов между организациями право собственности является формальной характеристикой операции, содержательной характеристикой операции является сама передача. В п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, закреплено требование приоритета содержания перед формой. Согласно этому требованию учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Если применить данное требование к случаям, когда передача объектов не соответствует передаче права собственности, то приоритет должен быть отдан фактической передаче. В МСФО принятие активов к учету и их списание с учета связываются не с переходом права собственности, а с переходом контроля за поступлением экономических выгод и с переходом экономических рисков. В соответствии с п. 57 Принципов МСФО право собственности не является первостепенным при определении существования актива. В частности, арендуемое имущество признается активом, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества. Среди официальных документов есть ненормативный акт, который содержит общие критерии признания имущества и обязательств на балансе организации. Это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Согласно п. 7.2 этой Концепции имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В соответствии с п. 8.3 Концепции имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Данное правило четко устанавливает критерий признания имущества, отличный от права собственности, что полностью совпадает с принципами признания активов по МСФО и согласуется с требованием п. 7 ПБУ 1/98. Данная Концепция является, наверное, лучшим официальным документом по регулированию бухгалтерского учета в России. Она по сути воспроизводит правила признания активов и обязательств, закрепленные в МСФО. Правда, к сожалению, этому документу не придан статус нормативно-правового акта. В соответствии с п. 2.3 Концепция не заменяет никаких нормативных актов по бухгалтерскому учету. Если какое-либо положение Концепции противоречит положению законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит положение законодательного или нормативного акта. Тем не менее согласно п. 2.2 Концепция является основой построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и призвана: - быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету; - быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами; - помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности; - обеспечивать специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета, информацией о подходах, используемых при проведении этой работы. Поскольку в положениях по бухгалтерскому учету не содержится критериев признания имущества на балансе, то необходимо применять правила признания, установленные в данной Концепции. Таким образом, у организаций есть все основания применять правила признания на балансе активов и обязательств, согласующиеся с правилами МСФО. Эти правила не предполагают использования права собственности в качестве критерия признания. Однако фактическое получение (передача) объекта также не должно служить абсолютным признаком принятия (списания) на баланс объекта. Для его признания на балансе необходим контроль за поступлением экономических выгод и переход экономических рисков. Если, например, условиями договора запрещено использование объекта недвижимости получающей стороной до получения документов о государственной регистрации права собственности, то фактическое получение объекта, оформленное актом приемки-передачи, свидетельствует только лишь о получении доступа к объекту, но не является достаточным основанием для его признания в качестве актива. При этом у передающей стороны есть все основания списать актив с баланса. Таким образом, объект может какое-то время не являться активом ни одной из сторон, так как никто не извлекает из него экономических выгод и не контролирует их поступления. Условиями договора объект фактически выведен на время из хозяйственного оборота. Среди официальных документов есть и такой, который напрямую указывает на балансовую принадлежность активов в зависимости от права собственности. Это Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Согласно абз. 3 п. 10 этих Методических указаний в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах. Правда, данный документ, так же как и Концепция, не является нормативным документом в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, и п. 3 Разъяснений о применении данных Правил, утвержденных Приказом Минюста России от 14.07.1999 N 217. Кроме того, речь в норме идет о порядке учета в условиях отсутствия права собственности, а не о моменте признания и списания запасов. Если переход права собственности условием договора даже не предполагается, как, например, в договорах комиссии или толлинга, то запасы должны учитываться за балансом. Если же договором предполагается переход права собственности, но предусмотрены специальные условия его перехода, то в таких случаях указанная норма не должна применяться. Для выполнения процитированного правила п. 10 Методических указаний по учету материально-производственных запасов имеются принципиальные основания, если принять во внимание условие "контроля экономических выгод", применяемое в МСФО. Маловероятно, что организация может иметь контроль за поступлением экономических выгод в отношении материально-производственных запасов в условиях отсутствия права собственности. В частности, выгода от товаров поступает в результате их продажи, но организация, по общему правилу, не может распоряжаться имуществом, на которое у нее отсутствует право собственности, следовательно, не может контролировать экономических выгод от несобственных товаров. Выгода от сырья и материалов, подлежащих переработке, заключается в производстве продукции. Но организация в обычной ситуации не может начать их переработку, так как у нее отсутствует право собственности, следовательно, она не может контролировать поступление экономических выгод от несобственных материалов. Товары, полученные комиссионером по договору комиссии, не являются собственностью комиссионера, как не является его собственностью и выручка, полученная от их продажи. Комиссионер не получает никаких выгод от указанных товаров, а получает выгоду от оказания услуг комитенту. Давальческое сырье, полученное для переработки в рамках толлинга, не является собственностью переработчика, равно как не станет его собственностью и полученная готовая продукция, поэтому переработчик не получает выгод от давальческого сырья. Фактически он предоставляет услуги давальцу по переработке сырья и получает выгоду от продажи этих услуг, а не от сырья. В тех случаях, когда факт передачи объекта, подтвержденный приемопередаточным актом, не совпадает с переходом права собственности, необходимо выбрать, в какой момент должен списываться/приниматься объект, руководствуясь требованиями нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, а при их отсутствии - правилами Концепции. Исходя из требования приоритета содержания над формой условием признания/списания актива должна являться фактическая передача, при том что к получающей стороне перешли экономические риски и она получила контроль за поступлением экономических выгод от объекта. В подавляющем большинстве случаев в отношении запасов контроль за поступлением экономических выгод непосредственно связан с правом собственности, поэтому признание полученных материально-производственных запасов в качестве активов возможно при получении такого права. Исключение могут составить только ситуации, когда организация, фактически получившая материально-производственные запасы, по условиям договора имеет право извлекать из них экономические выгоды, не получив при этом права собственности. Для внеоборотных активов, в отличие от материально-производственных запасов, контроль за поступлением экономических выгод чаще всего никак не связан с правом собственности, а связан с фактическим владением объектом, поэтому (если договором не установлены специальные условия по возможности использования) принятие на баланс объекта в качестве внеоборотного актива должно ориентироваться не на получение права собственности, а на фактическое получение объекта. Указанные выводы не касаются признания выручки, относительно которого норма п. 12 ПБУ 9/99 напрямую требует наличия права собственности. В общем случае можно сказать, что право собственности не должно применяться как непосредственный критерий признания (списания) активов в бухгалтерском балансе организации. Право собственности может применяться только как косвенный критерий - признак, свидетельствующий о получении (потере) организацией возможности извлечения экономических выгод из объектов имущества. Объекты имущества должны признаваться в бухгалтерском учете и отчетности на основании перехода экономических рисков и контроля за поступлением экономических выгод. В тех случаях, когда фактическая передача объектов имущества не соответствует переходу права собственности, таким моментом в отношении материально-производственных запасов чаще (но не всегда) является переход права собственности, а в отношении внеоборотных активов таким моментом чаще (но не всегда) является фактическая передача объекта. Однако на практике право собственности повсеместно рассматривается как главный критерий признания активов в силу подчиненности бухгалтерских норм другим непрофильным отраслям законодательства. Эта подчиненность ставит на грань невозможного внедрение в России МСФО, в которых понятие контроля за экономическими выгодами и принадлежность экономических рисков проходит в качестве одного из основных требований всех стандартов. 6. Значимость адекватного структурного определения бухгалтерского законодательства для успешного внедрения МСФО В условиях подчиненности бухгалтерских норм непрофильным отраслям законодательства фактически нереализуем такой основополагающий принцип бухгалтерского учета, как приоритет содержания над формой. На этом принципе построены все МСФО. В России, несмотря на формальную закрепленность в п. 7 ПБУ 1/98, этот принцип на практике абсолютно не выполняется. Данный приоритет не просто игнорируется в российском бухгалтерском учете, а повсеместно применяется с точностью до наоборот. Нормативное требование о подтверждении хозяйственных операций первичными документами на практике возведено в абсолют и применяется в гипертрофированном виде. Кроме того, фактически действующий приоритет формы над содержанием постоянно поддерживается и стимулируется использованием финансовой отчетности в целях налогообложения, а также попытками применять в целях бухгалтерского учета нормы гражданского и других сфер законодательства Российской Федерации. Форма договора, определенная гражданским законодательством, является незыблемой истиной, на основе которой происходит отражение хозяйственных операций. Ничто не заставит российского бухгалтера отразить продажу с обратной арендой как получение займа в соответствии с SIC 27. Если первичный документ по форме четко свидетельствует о том, что состоялись продажа и получение объекта в аренду, то именно так предстанет информация в финансовой отчетности российской организации. Другими словами, форма безраздельно господствует над содержанием. Указанные препятствия для внедрения МСФО обусловлены неадекватным местом, которое занимают нормативные акты по бухгалтерскому учету в системе законодательства Российской Федерации, точнее сказать, в системе законодательства для них вообще нет места, так как даже не существует понятия "бухгалтерское законодательство". Нормативные акты по бухгалтерскому учету причисляют к другим не подходящим отраслям - налоговому, административному, гражданскому законодательству. На практике повсеместно распространено применение норм указанных отраслей в целях регулирования бухгалтерского учета, т.е. в совершенно не свойственных им целях. Если удочку использовать для ловли насекомых или термометр применять для забивания гвоздей, то ничего путного из этого не выйдет. Примерно такая ситуация сейчас наблюдается с регулированием бухгалтерского учета в России. Весьма показательна позиция, которую занимают правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет в официальных классифицирующих документах. Основным документом, используемым в этих целях, является Классификатор правовых актов, одобренный Указом Президента РФ от 15.03.2000 N 511. В этом Классификаторе нормам, регулирующим бухгалтерский учет, отведена группа 08015 "Бухгалтерский учет и финансовая отчетность". Примечательно, что эта группа находится в разд. 08 "Финансы", видимо, составители Классификатора при его разработке руководствовались только лексическим значением наименования раздела. Действительно, основной предмет регулирования бухгалтерских норм - финансовая отчетность, значит, бухгалтерским нормам место в разделе "финансы". Но классификация должна происходить не на основе наименования, а на основе содержания. С содержательной точки зрения этот вопрос, вероятно, вообще никак не рассматривался, так как бухгалтерские нормы ничего общего с разделом "Финансы" не имеют. Под финансами в правовой классификации понимаются, прежде всего, бюджетная и денежная системы государства, поэтому в этом разделе собраны законодательные группы, связанные с бюджетной системой Российской Федерации, а также с бюджетным устройством и бюджетами разных уровней. Отдельный раздел посвящен налогам и сборам, которые представляют собой основной источник доходов бюджета. В этом же разделе представлены группы правовых актов, регулирующих денежное обращение в стране. Из непрофильных групп, присутствующих в этом разделе, которые не связаны с бюджетом или денежным обращением, помимо бухгалтерского учета следует отметить аудиторскую деятельность. Но аудит если не прямо, то хотя бы косвенно связан с бюджетной и денежной системами государства, так как является необходимым элементом контроля, хотя и для аудиторской деятельности не вполне подходит данная классификация. С учетом этого можно сказать, что регулирование бухгалтерского учета совершенно не соотносится с другими нормативными группами, собранными в этом разделе. В данном случае совершенно не удивительна та структура регулирования бухгалтерского учета, которая представлена в Классификаторе. Из специальных тематических групп регулирования бухгалтерского учета выделены три: учет активов, обязательств и капитала, учет налоговых и других обязательных платежей, влияние изменений валютных курсов. Таким образом, учет активов, обязательств и капитала, который по сути (если добавить доходы и расходы) составляет целиком весь предмет регулирования бухгалтерских норм, уравнен по значимости с регулированием учета налоговых платежей и с влиянием изменений валютных курсов. С точки зрения государственной системы финансов это вполне нормально, так как налогообложение и валютный контроль являются важными элементами этой системы, и, кстати, в рассматриваемом Классификаторе для них выделены отдельные группы правовых актов: 08010 "Налоги и сборы" и 08013 "Валютное регулирование и валютный контроль". Для бухгалтерского учета такая структура совершенно ненормальна, вопросы учета налоговых платежей и эффектов от изменений валютных курсов являются всего лишь частностями, причем далеко не самыми главными. Почему же эти вопросы специально выделены в бухгалтерских нормах? Потому что бухгалтерские нормы в этом непрофильном правовом разделе оказались случайно, и в результате их структура деформировалась, дублируя структуру норм государственной финансовой системы. Если предмет регулирования бухгалтерского законодательства - отношения по формированию и предоставлению хозяйствующими субъектами информации о результатах их хозяйственной деятельности и их финансовом положении, то и место бухгалтерского законодательства должно определяться в соответствии с информационной функцией бухгалтерского учета. В рассматриваемом Классификаторе для бухгалтерского законодательства наиболее адекватным является разд. 12 "Информация и информатизация". В этом разделе для правовых актов бухгалтерского законодательства могла бы быть выделена группа, например 12008 "Бухгалтерский учет и финансовая отчетность организаций". Такая классификация, несомненно, определила бы бухгалтерским нормам адекватное место в системе законодательства, что способствовало бы нормализации процесса применения этих норм. Разумеется, Классификатор - это всего лишь номинальное выражение существующей ситуации. Для того чтобы преодолеть перечисленные препятствия внедрения МСФО, необходимо, прежде всего, по существу изменить подходы к применению бухгалтерских норм. В частности, необходимо исключить попытки применять нормы других отраслей законодательства в целях регулирования правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а также необходимо исключить попытки применять нормы бухгалтерского законодательства в целях регулирования хозяйственных отношений или расчета налогов. В этом случае будут автоматически сняты мнимые противоречия между требованиями бухгалтерских норм и нормативных актов других отраслей. Просто станет очевидно, что противоречий нет, так как у рассматриваемых норм совершенно разные предметы регулирования. Для успешного внедрения требований МСФО необходимо обособить бухгалтерское законодательство от других отраслей, в частности - налогового, гражданского, валютного. Понятия и термины, используемые в стандартах финансовой отчетности, такие как "активы", "обязательства", "капитал", "доходы", "расходы", их виды и категории, должны применяться именно в тех значениях, которые им присвоены бухгалтерскими стандартами. Попытки использовать бухгалтерские понятия в значениях гражданского, налогового или других отраслей законодательства сведут на нет требования стандартов и приведут к бесполезности информации, содержащейся в финансовой отчетности. Идентификация и обособление предмета регулирования бухгалтерского законодательства необходимы для построения адекватной системы регулирования бухгалтерского учета. По причине неопределенности предмета регулирования нынешний российский механизм нормотворчества в области стандартов финансовой отчетности обладает массой недостатков по сравнению с механизмом принятия МСФО. Это связано, в частности, с тем, что государственный орган, принимающий бухгалтерские стандарты в России, специализируется на бюджетном регулировании, в частности на налогообложении. При этом на него возлагается ответственность за налоговое администрирование, но фактически нет ответственности за регулирование бухгалтерского учета, если только это хотя бы косвенно не связано с налогообложением. Современная российская нормативная база по бухгалтерскому учету крайне несовершенна. Стало печальным негласным правилом, что вновь принимаемый нормативный документ по бухгалтерскому учету никогда не содержит переходных положений и никогда не исправляет тех нормативных актов, которые были приняты прежде, поэтому действующие требования по бухгалтерскому учету содержат огромное количество противоречий и неясностей. Ни один специалист в области бухгалтерского учета не сможет сейчас уверенно сказать, сколько и каких официальных документов на данный момент являются действующими, а какие - не действуют, и какие из тех, что действуют, имеют силу нормативно-правового акта, а какие такой силы не имеют. Кроме того, РПБУ не обеспечивают того охвата объектов регулирования, который обеспечен МСФО, и большое количество вопросов остается просто "белым пятном". В силу указанных причин у российских компаний существуют очень широкие возможности варьирования учетной политикой. Анализ составления российскими организациями отчетности по МСФО и РПБУ показывает, что задача сближения российского учета отдельно взятой организации с требованиями МСФО может успешно решаться в условиях ныне действующей нормативно-правовой базы. Большинство различий между МСФО и РПБУ, которые традиционно указываются в аналитических работах по данной проблеме, на практике может быть устранено с помощью соответствующей учетной политики организации, при этом им не придется нарушать требований российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Это позволяет организациям сократить затраты на трансформацию финансовой отчетности в несколько раз, превратив этот процесс в рядовую нетрудоемкую процедуру по осуществлению нескольких корректирующих проводок. Однако пока лишь немногие организации меняют подобным образом свой бухгалтерский учет. Нежелание идти на это объясняется, в первую очередь, использованием показателей финансовой отчетности в целях налогообложения. Даже многие из ныне существующих требований РПБУ большинством российских организаций на практике не выполняются. Интересен тот факт, что игнорируются именно те требования, по которым РПБУ наиболее близки МСФО. Выполняется только то, что прямо или косвенно связано с налогообложением. Только формализация бухгалтерского законодательства, четкое определение предмета и целей нормативного регулирования позволят построить эффективную систему национальных стандартов финансовой отчетности и реализовать в них требования к отчетности, принятые в международной практике. (Продолжение см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 3) И.Р.Сухарев К. э. н., директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО О.А.Сухарева Заместитель директора Единого методологического центра ФБК Подписано в печать 13.02.2007 ————