"Советник бухгалтера", 2007, N 5

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ: ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА

Напомним, что п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

По общему правилу сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В то же время практика взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов показывает, что зачастую налоговики выдвигают ряд "дополнительных" требований для вычета сумм "входного" НДС. Например, выдвигаются требования о юридической правоспособности поставщиков, требования к наличию исчисленных сумм НДС в налоговом периоде и т.д.

В статье обобщена правоприменительная арбитражная практика за второе полугодие 2006 г. по вопросам правоприменения налоговых вычетов.

Ситуация N 1. Невыделение НДС отдельной строкой в документах по командировочным расходам не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС по данным расходам (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2006 N КА-А41/6528-06).

Суть дела. По результатам налоговой проверки составлен акт, которым установлена неполная уплата НДС в связи с предъявлением к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по командировкам при отсутствии счетов-фактур. Кроме того, налог не был выделен в кассовых чеках, бланках строгой отчетности, проездных документах.

Налоговым органом по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений на акт проверки и протокола рассмотрения возражений принято решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени за несвоевременную уплату налога.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суде.

Позиция суда. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Пунктом 7 этой же статьи определено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. п. 3 и 4 настоящей статьи (выставление счета-фактуры, выделение в расчетных документах суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой), по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость по командировочным расходам, предъявляемые к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой налога на добавленную стоимость не является обязательным условием для принятия указанных сумм налога к вычету.

Как установлено судом, работники налогоплательщика, находясь в служебных командировках, при оплате услуг гостиничных предприятий, железнодорожного и авиатранспорта уплатили необходимые суммы налога на добавленную стоимость, что подтверждено авансовыми отчетами и соответствующими документами установленной формы, подтверждающими факт оплаты услуг, в том числе проездными документами железнодорожного транспорта, квитанциями получения оплаты за пользование постельным бельем в поездах, квитанциями, счетами и кассовыми чеками гостиниц, авиабилетами.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Довод налогового органа относительно того, что в данном случае положения ст. 168 НК РФ не применяются, поскольку покупатели выступали от имени юридического лица, соответственно, приобретали товары (услуги) для пользования, связанного с предпринимательской деятельностью, тогда как указанная норма применяется только в случае реализации товаров непосредственно населению, несостоятелен, поскольку работники налогоплательщика, исполняя свои служебные обязанности, действовали от своего имени.

Суд считает, что в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение услуг, связанных с перевозкой пассажиров, проживанием граждан в гостиницах, предоставлением в пользование постельного белья в поездах (командировочные расходы), производится по ставке 20% в 2003 г. и 18% в 2004 г., налогоплательщик обоснованно определил сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую вычету, расчетным путем.

Выводы суда соответствуют выводам, изложенным в Постановлениях ФАС Уральского округа от 02.03.2004 N Ф09-554/04-АК, от 11.11.2003 N Ф09-3729/03-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2004 N А19-1855/04-5-51-Ф02-3411/04-С1; ФАС Центрального округа от 17.06.2003 N А48-306/03-19.

Ситуация N 2. В законодательстве о налогах и сборах отсутствуют условия о том, что вычеты не могут предъявляться до тех пор, пока расходы не принесут реальных доходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2006 N А42-4617/2005).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и по внутреннему рынку.

По результатам камеральной проверки представленных документов налоговый орган принял решение "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым признал неправомерным применение налогового вычета по НДС по внутреннему рынку в отношении услуг сторонней компании, произвел доначисление НДС.

Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС по "консультационным услугам по вопросам реструктуризации операционной деятельности налогоплательщика", оказанным сторонней компанией. Отказ в принятии к зачету этих сумм налоговый орган мотивировал отсутствием связи оказываемых налогоплательщику услуг с осуществлением операций, признаваемых объектом налогообложения, тем, что они не являются экономически оправданными.

Не согласившись с принятыми решениями, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных положений закона следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога), а также с целью их приобретения.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на консультационные услуги относятся к расходам, связанным с реализацией и производством.

Суд проанализировал представленные налогоплательщиком договоры и акты сдачи-приемки работ и сделал вывод о том, что консультационные услуги связаны с осуществлением налогоплательщиком операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку сущность консультационных услуг заключается в создании для заказчика информационных преимуществ, которыми он сможет воспользоваться.

Поскольку данные расходы являются общехозяйственными, результаты оказанных услуг связаны с внутренним рынком, следует признать правильным предъявление указанных сумм к вычету по внутренним оборотам.

Необоснованными являются и доводы налогового органа о том, что затраты на консультационные услуги являются капитальными затратами и не имеют отношения к расходам на производство и реализацию конкретного налогового периода. Суд правильно указал на отсутствие в законодательстве о налогах и сборах условия о том, что вычеты не могут предъявляться до тех пор, пока расходы не принесут реальных доходов.

Ситуация N 3. Право налогоплательщика на возмещение НДС не зависит от наличия у него недоимки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2006 N А56-35413/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. По результатам проверки налоговый орган принял решение, в котором признал обоснованным применение налогоплательщиком ставки НДС 0% при реализации товаров на экспорт и отказал в возмещении налога, уплаченного с авансов и предоплаты.

В обоснование решения налоговый орган указал на то, что на лицевом счете налогоплательщика числится недоимка по НДС, в связи с чем применение им налоговых вычетов неправомерно.

Налогоплательщик посчитал отказ в возмещении НДС незаконным и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в соответствующей части.

Позиция суда. В силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. п. 1 и 8 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Одновременно п. 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 176 НК РФ для подтверждения права на возмещение сумм НДС, уплаченных при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0% и перечисленные в п. 1 ст. 165 НК РФ документы, на основании которых налоговый орган не позднее трех месяцев должен принять решение о возмещении налога либо об отказе в его возмещении. В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В оспариваемом решении налоговый орган подтвердил обоснованность применения заявителем ставки НДС 0% при реализации продукции на экспорт по декларации.

Реализацию на экспорт товаров, за которые ранее были получены авансовые платежи, а также уплату налогоплательщиком НДС с этих платежей налоговый орган не оспаривает. Уплата заявителем налога подтверждается платежным поручением.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа налоговому органу в возмещении налога, и суд признал недействительным решение налогового органа в оспариваемой части и обязал его возместить налогоплательщику НДС в порядке ст. 176 НК РФ. Именно при возмещении налога имеющиеся у налогоплательщика недоимки и задолженности принимаются во внимание и подлежат зачету в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ.

Ситуация N 4. Такого условия принятия к вычету НДС, как оплата приобретенного товара за счет своих средств, НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А56-26607/2005).

Суть дела. В ходе камеральной проверки декларации налоговый орган установил, что у налогоплательщика отсутствует право на применение налоговых вычетов. В обоснование налоговый орган сослался на непредставление документов, свидетельствующих о расторжении заключенного с ОАО договора купли-продажи, в счет исполнения которого налогоплательщик получил авансовые платежи.

Кроме того, налоговый орган посчитал документально не подтвержденными налоговые вычеты в связи с непредставлением налогоплательщиком товарно-транспортных накладных, актов приема-передачи товаров, договоров займа и других документов, свидетельствующих о приобретении им товаров у поставщика.

На основании результатов проверки налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику НДС и привлечении его к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 126 НК РФ.

Налогоплательщик оспорил ненормативный акт налогового органа в судебном порядке.

Позиция суда. В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Как видно из материалов дела, на основании контрактов, заключенных с поставщиком, налогоплательщик приобрел товары, которые оплачены продавцу (включая НДС) за счет собственных и заемных денежных средств и приняты в установленном порядке на учет. Данные обстоятельства подтверждаются представленными в налоговый орган бухгалтерскими документами: платежными поручениями, счетами-фактурами, товарными накладными, железнодорожными накладными.

Частичная оплата товаров заемными средствами не признана судом обстоятельством, свидетельствующим о недобросовестности заявителя.

Таким образом, суд установил, что налогоплательщик документально подтвердил приобретение им товаров и выполнил предусмотренные ст. ст. 171, 172, п. 2 ст. 173 НК РФ условия для предъявления НДС в размере 834 278 руб. к вычету.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ облагаемая НДС база, определяемая в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, формируется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В силу п. 5 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей подлежат вычетам.

Как видно из материалов дела, во исполнение заключенного с ОАО договора купли-продажи налогоплательщик получил авансовые платежи, в том числе НДС, и платежными поручениями возвратил полученный аванс, отразив эти операции в уточненной декларации по НДС.

Судом установлено, что договор купли-продажи расторгнут сторонами по инициативе ОАО.

Возврат суммы авансового платежа подтверждается платежными поручениями, в строке "Назначение платежа" которых указано "Возврат предоплаты по договору", и карточкой счета N 62.

Таким образом, довод налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых вычетов в связи с непредставлением им документов, свидетельствующих о расторжении договора, в счет исполнения которого получены авансовые платежи, опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами.

Ситуация N 5. Период принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, определяется моментом принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не моментом внесения исправлений в счет-фактуру (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 N А19-9137/06-18-Ф02-6603/06-С1).

Суть дела. В результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость было выявлено завышение суммы налоговых вычетов в результате неисполнения налогоплательщиком предусмотренной законом обязанности по регистрации в книге покупок исправленных счетов-фактур в периоде внесения исправлений, неявки руководителя и бухгалтера поставщика в налоговый орган по месту учета и непредставления им бухгалтерских документов для проведения встречной проверки.

По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику с учетом имеющейся переплаты доначислены налог, пени за несвоевременную уплату налога, а также предложено уменьшить на исчисленный в завышенных размерах налог к возмещению и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. Пунктом 1 ст. 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

Требования к порядку составления и выставления счетов-фактур закреплены в ст. 169 НК РФ. При этом счета-фактуры, не соответствующие требованиям, изложенным в п. п. 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно п. п. 3 и 8 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Пунктами 7 и 8 названных Правил предусмотрено, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следовательно, указанными Правилами установлен исключительный перечень обстоятельств, являющихся основанием для регистрации налогоплательщиком полученных счетов-фактур в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению), и внесение изменений в счет-фактуру не отнесено к указанным обстоятельствам.

Пунктом 29 вышеуказанных Правил предусмотрена возможность внесения исправлений в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Суд при рассмотрении спора по существу установил, что налогоплательщиком при проведении камеральной налоговой проверки измененной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость были представлены в обоснование правомерности заявленных сумм налога к вычету счета-фактуры, в которые были внесены исправления, касающиеся реквизитов грузоотправителя и грузополучателя и реквизитов платежно-расчетных документов. Налоговый орган не оспаривает факт соответствия счетов-фактур требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, соблюдение порядка внесения в них исправлений, факт оплаты и оприходования товаров, полученных по данным счетам-фактурам.

При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно отказал в принятии вычетов на основании спорных счетов-фактур, поэтому решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафов обоснованно признано судом не соответствующим положениям ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

01.05.2007

————