"Советник бухгалтера", 2007, N 5

КАК УЧЕСТЬ УБЫТКИ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ДОРОГИХ АВТОМОБИЛЕЙ

И МИКРОАВТОБУСОВ

Убыток от реализации возникает в том случае, когда остаточная стоимость основного средства и расходы, связанные с реализацией объекта, превышают выручку от его продажи. При расчете налога на прибыль убыток нельзя учесть единовременно. Он включается в состав прочих расходов в том порядке, который установлен п. 3 ст. 268 НК РФ в отношении амортизируемого имущества.

Там сказано, что полученный убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль равными долями в течение определенного срока. Этот срок рассчитывается как разница между сроком полезного использования основного средства, проданного с убытком, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете автомобили рассматриваются как основные средства. Основные средства включаются в налоговом учете в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Первоначальная стоимость основных средств включается в состав расходов путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация начисляется по каждому объекту основных средств с первого числа месяца, который следует за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Величина ежемесячной амортизации по основным средствам определяется исходя из срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком.

В налоговом учете первоначальная стоимость транспортного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, в первоначальную стоимость автомобиля следует включать и расходы на его регистрацию в ГИБДД (плата за технический осмотр, получение свидетельства о регистрации транспортного средства и номерных знаков).

Что касается государственной пошлины, которая уплачивается при регистрации транспортного средства, то, по мнению специалистов Минфина России, ее также следует включать в первоначальную стоимость транспортного средства и переносить на расходы путем начисления амортизации (Письмо Минфина России от 15.12.2006 N 03-03-04/1/831).

С 1 января 2002 г. амортизируемое имущество в целях налогообложения прибыли в зависимости от срока полезного использования подразделяется на десять амортизационных групп (ст. 258 НК РФ). Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Этот документ следует применять с учетом тех поправок, которые были внесены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697 и вступили в силу с 1 января 2007 г.

Классификация автотранспортных средств приведена в таблице.

Таблица

Амортизационные группы автотранспортных средств

     
   ——————————————————————T—————————————————————————————T————————————¬
   |   Амортизационная   |  Автотранспортные средства  |            |
   |     группа (срок    |                             |            |
   |      полезного      |                             |            |
   |    использования)   |                             |            |
   +—————————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |Третья группа (свыше |Автомобили специальные       | 14 3410040 |
   |3 лет до 5 лет       |Автомобили легковые          | 15 3410010 |
   |включительно)        |Автомобили грузовые общего   | 15 3410191 |
   |                     |назначения грузоподъемностью |            |
   |                     |до 0,5 т                     |            |
   |                     |Автобусы особо малые и малые |15 3410250 —|
   |                     |длиной до 7,5 м включительно |15 3410265  |
   |                     |Мотоциклы промысловые        | 15 3591000 |
   +—————————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |Четвертая группа     |Автомобили легковые малого   | 15 3410114 |
   |(свыше 5 лет до 7 лет|класса для инвалидов         |            |
   |включительно)        |Автомобили грузовые, дорожные| 15 3410020 |
   |                     |тягачи для полуприцепов      |            |
   |                     |(автомобили общего           |            |
   |                     |назначения: бортовые,        |            |
   |                     |фургоны, автомобили—тягачи;  |            |
   |                     |автомобили—самосвалы)        |            |
   |                     |Автобусы средние и большие   |15 3410270 —|
   |                     |длиной до 12 м включительно  |15 3410283  |
   |                     |Автобусы прочие              |15 3410300 —|
   |                     |                             |15 3410302  |
   |                     |Троллейбусы                  | 15 3410032 |
   |                     |Автоцистерны для перевозки   | 15 3410361 |
   |                     |нефтепродуктов, топлива и    |            |
   |                     |масел; химических веществ    |            |
   |                     |Автомобили специализированные|15 3410380 —|
   |                     |для лесозаготовок;           |15 3410449  |
   |                     |специализированные прочие;   |            |
   |                     |специальные прочие, кроме    |            |
   |                     |включенных в группировку     |            |
   |                     |14 3410040                   |            |
   |                     |Средства транспортные прочие,| 15 3599000 |
   |                     |не включенные в другие       |            |
   |                     |группировки, кроме 15 3599501|            |
   +—————————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |Пятая группа (свыше  |Машины пожарные (автомобили),|14 3410330 —|
   |7 лет до 10 лет      |мусоровозы,                  |14 3410335, |
   |включительно)        |автогидроподъемники          |14 3410391, |
   |                     |                             |14 3410421  |
   |                     |Автомобили легковые большого |15 3410130 —|
   |                     |класса (с рабочим объемом    |15 3410141  |
   |                     |двигателя свыше 3,5 л)       |            |
   |                     |и высшего класса             |            |
   |                     |Автомобили грузовые общего   |15 3410195 —|
   |                     |назначения грузоподъемностью |15 3410197  |
   |                     |свыше 5 т                    |            |
   |                     |Автомобили — тягачи седельные|15 3410210 —|
   |                     |                             |15 3410216  |
   |                     |Автобусы особо большие       |15 3410290 —|
   |                     |(автобусные поезда) длиной   |15 3410292  |
   |                     |свыше 16,5 до 24 м           |            |
   |                     |включительно                 |            |
   |                     |Автомобили специальные, кроме|15 3410040 —|
   |                     |включенных в группировку     |15 3410380  |
   |                     |14 3410040                   |            |
   |                     |Прицепы и  полуприцепы, кроме| 15 3420000 |
   |                     |прицепов и полуприцепов для  |            |
   |                     |автомобилей и тракторов      |            |
   L—————————————————————+—————————————————————————————+—————————————
   

Для определения суммы ежемесячной амортизации необходимо первоначальную стоимость объекта умножить на норму амортизации. Порядок расчета нормы амортизации зависит от того способа начисления амортизации, который применяет организация. Напомним, что в налоговом учете разрешено применять только два метода амортизации - линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ). Если организация начисляет амортизацию линейным способом, нужно рассчитать норму амортизации, то есть ту процентную величину, на которую умножается первоначальная стоимость объекта. Норма амортизации рассчитывается по формуле: K = 1 : n x 100%, где K - норма амортизации, n - срок полезного использования данного объекта основных средств в месяцах. При начислении амортизации нелинейным способом норма амортизации рассчитывается по формуле: K = 2 : n x 100%, где K - норма амортизации, n - срок полезного использования данного объекта в месяцах, 2 - коэффициент ускорения. Когда остаточная стоимость транспортного средства по данным налогового учета будет равна 20% от его первоначальной стоимости, эту остаточную стоимость придется зафиксировать как базовую стоимость объекта. И с этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна данной базовой стоимости, поделенной на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного основного средства (п. 5 ст. 259 НК РФ). По легковым автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., а также по микроавтобусам с первоначальной стоимостью свыше 400 000 руб. амортизация начисляется в особом порядке. Первоначальная стоимость умножается на основную норму амортизации и на специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). В результате сумма ежемесячной амортизации получается меньше в два раза, а период начисления амортизации увеличивается вдвое. Пример. В мае 2004 г. торговая фирма "ООО "Лазурь" приобрела микроавтобус за 565 220 руб., в том числе НДС - 86 220 руб. При регистрации в ГИБДД был уплачен сбор в размере 1000 руб. Первоначальная стоимость микроавтобуса в бухгалтерском и налоговом учете составила 480 000 руб. (565 220 руб. - 86 220 руб. + 1000 руб.). Амортизация по микроавтобусу начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования микроавтобуса был установлен в размере 4 лет (48 мес.). Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 10 000 руб. (480 000 руб. : 48 мес.). В налоговом учете норма амортизации по микроавтобусу составила 2,083333% (1 : 48 мес. x 100%). При расчете ежемесячной суммы амортизации норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5. Поэтому ежемесячно организация может включать в состав расходов 5000 руб. (480 000 руб. x 2,083333% x 0,5). Ежемесячно в бухгалтерском учете ООО "Лазурь" делались такие записи: Дебет 44 Кредит 02 10 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации; Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" 1200 руб. ((10 000 руб. - 5000 руб.) x 24%) - на основании вычитаемой временной разницы сформирован отложенный налоговый актив. В апреле 2007 г. микроавтобус был продан за 147 500 руб., в том числе НДС - 22 500 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи: Дебет 62 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" 147 500 руб. - отражена выручка от реализации автомобиля; Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" 22 500 руб. - выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет; Дебет 01, субсчет 9 "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации" 480 000 руб. - списана первоначальная стоимость микроавтобуса; Дебет 02 Кредит 01, субсчет 9 "Выбытие основных средств" 360 000 руб. (10 000 руб. x 36 мес.) - списана сумма амортизации, начисленной за три года; Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет 09 "Выбытие основных средств" 120 000 руб. (480 000 руб. - 360 000 руб.) - списана остаточная стоимость микроавтобуса; Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99, субсчет "Прибыли и убытки" 5000 руб. (147 500 руб. - 22 500 руб. - 120 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации микроавтобуса; Дебет 99, субсчет "Списанные ОНА и ОНО" Кредит 09 43 200 руб. (1200 руб. x 36 мес.) - списан отложенный налоговый актив. В налоговом учете сумма амортизации, начисленной по микроавтобусу за 3 года, составила 180 000 руб., а остаточная стоимость - 300 000 руб. (480 000 руб. - 180 000 руб.). В результате продажи микроавтобуса в налоговом учете возник убыток в размере 175 000 руб. (147 500 руб. - 22 500 руб. - 300 000 руб.), в то время как в бухгалтерском учете отражена прибыль в размере 5000 руб. При расчете налога на прибыль за период январь - апрель убыток от реализации микроавтобуса не учитывается. На основании возникшей разницы в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянный налоговый актив в размере 1200 руб. (5000 руб. x 24%): Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "ПНО и ПНА" 1200 руб. - сформирован постоянный налоговый актив. Убытки, возникшие от реализации микроавтобуса, можно учесть при расчете налога на прибыль равными долями в течение определенного периода времени, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования микроавтобуса и фактическим сроком его эксплуатации. Срок полезного использования микроавтобуса - 48 месяцев. Фактический срок его эксплуатации - 36 месяцев. Разница между указанными показателями составляет 12 месяцев. Следовательно, убыток от реализации микроавтобуса следует включать в состав прочих расходов равными долями в течение 12 месяцев. Иными словами, налоговая база по налогу на прибыль будет ежемесячно уменьшаться на 14 583,33 руб. (175 000 руб. : 12 мес.). Однако у налогоплательщика возник вопрос: нужно ли учитывать при списании убытков коэффициент 0,5? По мнению специалистов Минфина России, при расчете периода списания убытков от реализации легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., срок полезного использования проданного объекта следует корректировать на коэффициент 0,5 (Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14). Советуя налогоплательщикам скорректировать срок полезного использования на специальный коэффициент 0,5, специалисты главного финансового ведомства не уточняют, что конкретно надо делать - умножать или делить. При корректировке нормы амортизации дробь, в знаменателе которой находится срок полезного использования, следует умножать на этот коэффициент. А при корректировке срока полезного использования этот показатель следует делить на коэффициент 0,5. Причем об этом мы догадались сами. Нигде об этом не написано. Пример. Используем условия предыдущего примера. Организация последовала разъяснениям главного финансового ведомства и установила период списания убытков в размере 60 месяцев (48 мес. : 0,5 - 36 мес.). Ежемесячно в состав прочих расходов она стала включать часть убытка от реализации микроавтобуса в размере 2916,67 руб. (175 000 руб. : 60 мес.). Такой вывод специалисты главного финансового ведомства сделали на основании утверждения, что применение коэффициента 0,5 к основной норме амортизации предполагает продление того срока полезного использования легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, который установлен Классификацией основных средств, в два раза. Аналогичную позицию по этому вопросу занимают и налоговики (Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-02-04/1/35, Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71416, от 28.04.2005 N 20-12/31006). На наш взгляд, указанная позиция противоречит положениям Налогового кодекса. С одной стороны, специальный коэффициент 0,5 применяется к основной норме амортизации. В результате применения понижающего коэффициента размер ежемесячной амортизации уменьшается в два раза и увеличивается время, необходимое для включения в расходы всей первоначальной стоимости автомобиля или микроавтобуса. При этом в ст. 259 НК РФ нет прямого указания на увеличение срока полезного использования. Ничего не говорится в п. 3 ст. 268 НК РФ о необходимости применять коэффициент 0,5 при переносе на будущее убытков от реализации автомобилей или микроавтобусов. С другой стороны, срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется организацией на дату ввода в эксплуатацию транспортного средства в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств. Иными словами, срок полезного использования автомобиля, отнесенного к третьей амортизационной группе, должен находиться в пределах от 3 до 5 лет. При этом не имеет значения его стоимость. После ввода в эксплуатацию срок полезного использования может изменяться только в случае реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ). Именно на это положение обращали внимание специалисты главного финансового ведомства в своем Письме от 02.08.2005 N 03-03-04/1/128. В нем они давали отрицательный ответ на необходимость применения коэффициента 0,5 при переносе убытков от реализации автомобилей с первоначальной стоимостью свыше 300 000 руб. Таким образом, в тексте Налогового кодекса имеются неясности и противоречия в отношении порядка переноса убытков, полученных при реализации автомобилей и микроавтобусов с первоначальной стоимостью соответственно свыше 300 000 руб. и свыше 400 000 руб. Это подтверждается тем, что специалисты Минфина России дали два противоположных ответа на один и тот же вопрос в отношении применения коэффициента 0,5 к указанным объектам. Это дает основание налогоплательщикам обратиться к п. 7 ст. 3 НК РФ. В нем говорится о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщиков. О.А.Курбангалеева Главный бухгалтер ООО "КМ/Ч на Дубининской" Подписано в печать 01.05.2007 ————