"Советник бухгалтера", 2007, N 5

РОЛЬ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В ОТНОШЕНИИ РЕЗИДЕНТА УКРАИНЫ

В данной статье мы расскажем об обязанности и порядке исполнения функций налогового агента по НДС и налогу на прибыль при выплате вознаграждения за передачу авторских прав на произведение иностранному юридическому лицу - резиденту Украины.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В связи с тем что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС регулируется отдельными главами НК РФ, наличие у российской организации обязанности по исполнению функций налогового агента в отношении налога на прибыль и НДС следует рассматривать отдельно.

Налог на доходы иностранного юридического лица

Иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении доходов, получаемых от источников в РФ, определяемых в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ. Доходы, полученные иностранной организацией от предоставления прав использования объектов интеллектуальной собственности, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом по ставке 20%.

При этом в общем случае обязанность по исчислению и удержанию налога с вышеуказанных доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, возлагается на российскую организацию при каждой выплате иностранной организации доходов (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ). Сумма же удержанного налога перечисляется в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранной организации.

Вместе с тем в отношениях с Украиной действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" (далее - Соглашение). В этом случае, поскольку ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров РФ над нормами НК РФ, применяются положения международных договоров Российской Федерации.

Так, п. 1 ст. 12 Соглашения установлено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Украины, могут облагаться налогом в стране - резиденции правообладателя, передающего права, то есть на Украине. Одновременно в соответствии с п. 2 ст. 12 Соглашения выплачиваемые доходы могут также облагаться налогом на территории РФ. При этом взимаемый в таком случае налог не может превышать 10% валовой суммы дохода. Учитывая требования положений пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ и п. 1 ст. 310 НК РФ, предусматривающие обязанность источника выплаты данного вида дохода удержать налог, а также не вступающие с ними в противоречие вышеупомянутые нормы ст. 12 Соглашения, следует сделать вывод, что доходы от передачи исключительных имущественных прав на использование аудиовизуальных произведений подлежат налогообложению как в стране постоянного местопребывания правообладателя (Украине), так и в стране, являющейся источником дохода, то есть в Российской Федерации.

Вместе с тем необходимым условием для применения источником выплаты дохода пониженной ставки налога в размере 10% является предоставление иностранной организацией Обществу (как налоговому агенту) документа, подтверждающего ее постоянное местопребывание на территории Украины, заверенного компетентным органом соответствующего иностранного государства <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии со ст. 3 Соглашения компетентным органом Украины является Министерство финансов или уполномоченный им представитель. В случае если на дату выплаты дохода иностранной организации налоговый агент не располагает таким документальным подтверждением, Общество с выплачиваемого дохода должно удержать налог по ставке, установленной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть в размере 20%. Вместе с тем конкретных требований к обязательной форме указанных документов в НК РФ не содержится. При этом в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее по тексту - Методические рекомендации), предусмотрено, что такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме при условии содержания в них следующей или аналогичной по смыслу формулировки: "Подтверждается, что компания... (наименование компании) является (являлась) в течение... (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в... (указать государство) в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и... (указать государство)...". Согласно Методическим рекомендациям в вышеназванных документах указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Учитывая изложенное, в условия договора с иностранной компанией - резидентом Украины целесообразно включить следующие положения: "Стоимость передаваемых по договору имущественных прав составляет _____ (сумма прописью), включая удерживаемый Лицензиатом налог на доходы, полученные из источника в РФ. В целях применения ст. 12 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" при представлении Лицензиаром документа, подтверждающего его фактическое местонахождение на территории Украины, выданного компетентным органом Украины, налог на доходы, полученные из источника в РФ, удерживается у Лицензиара и уплачивается в бюджет РФ по ставке 10%. В случае если Лицензиар до даты оплаты по договору не представит вышеуказанный документ, Лицензиат имеет право удержать 20% стоимости передаваемых прав в счет уплаты налога на доходы, получаемые из источников РФ". Пример. Российская организация А приобретает у иностранной компании Б, зарегистрированной на территории Украины, исключительные права на использование аудиовизуального произведения на территории РФ, получившее в РФ удостоверение национального фильма. Стоимость указанных прав в соответствии с условиями договора 100 000 руб. (операция освобождена от обложения НДС в соответствии с п. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ). Организация А, выступая налоговым агентом, обязана исчислить и удержать из дохода, выплачиваемого иностранному лицу, налог на прибыль. Организация А имеет документальное подтверждение фактического местонахождения на территории Украины. В учете фирмы А: Дебет 97 Кредит 60 100 000 руб. - приобретены права у иностранного лица и отражены в составе расходов будущих периодов. В день перечисления стоимости прав на счет организации Б: Дебет 60 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль" 10 000 руб. - удержан налог на прибыль из доходов иностранного лица (100 000 руб. x 10%); Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51 10 000 руб. - перечислен налог в бюджет; Дебет 60 Кредит 51 90 000 руб. - перечислена стоимость прав на счет фирмы Б. Налог на добавленную стоимость (НДС) Ввиду того что в настоящее время в отношении взимания косвенных налогов, в том числе в отношении НДС, между Российской Федерацией и Украиной отсутствуют межгосударственные соглашения, к правоотношениям сторон каждое государство должно применять национальное налоговое законодательство. Порядок исчисления НДС на территории РФ регулируется нормами гл. 21 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации приобретателем (получателем) исключительных прав на аудиовизуальное произведение является российская организация, то местом реализации услуг в целях исчисления НДС признается территория РФ. На этом основании в силу требования пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ указанная операция подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС, начисленного с доходов иностранной компании - налогоплательщика, не состоящей на учете в налоговых органах, возложена на российскую организацию, признаваемую в данном случае налоговым агентом. В этой связи уплата налога должна производиться российской организацией как налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. При этом налоговой базой при исчислении суммы НДС является доход иностранной организации, включающий НДС, то есть налог определяется по расчетной ставке 18/118 от суммы облагаемого дохода. Исходя из смысла п. 4 ст. 174 НК РФ аналогичная обязанность налоговых агентов по исчислению и удержанию НДС в указанном выше порядке установлена также и в случае выплаты дохода иностранной организации в виде авансовых платежей. При этом суммы НДС, уплаченные покупателем - налоговым агентом при приобретении услуг, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат налоговому вычету. Таким образом, для предъявления налоговым агентом вычета необходимо, чтобы приобретенные права на аудиовизуальное произведение были приняты к учету и использованы для осуществления деятельности, облагаемой НДС, а сумма НДС удержана из доходов иностранного налогоплательщика и перечислена в бюджет. Вместе с тем помимо вышеперечисленных условий налоговые органы в своих разъяснениях придерживаются позиции о необходимости самостоятельного составления налоговым агентом счета-фактуры, на основании которого сумма налога, исчисленного, удержанного у продавца и уплаченного в бюджет, может быть принята налоговым агентом к вычету (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807, Письмо УМНС по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681). Однако ни в НК РФ, ни в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 N 283), для организаций, исполняющих обязанности налоговых агентов, не установлены требования по оформлению самостоятельно за налогоплательщиков счетов-фактур. Вместе с тем во избежание разногласий с налоговыми органами рекомендуем оформлять счета-фактуры за иностранных налогоплательщиков с пометкой "за иностранное лицо" и отражать их в книге покупок и книге продаж. При этом счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором возникло право на налоговые вычеты, то есть при выполнении вышеперечисленных условий. Также следует учитывать, что согласно требованиям абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ к вычету может быть предъявлена только сумма НДС, которую налоговый агент удержал непосредственно из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. В этой связи во избежание негативных последствий (а также предупреждения иностранного контрагента об особенностях российского законодательства) размер вознаграждения в договоре целесообразно указать с учетом налога, уплачиваемого в соответствии с требованиями российского законодательства, например, в следующей редакции: "Стоимость передаваемых по договору имущественных прав составляет _____ (сумма прописью), включая НДС, уплачиваемый в соответствии с законодательством РФ". Пример. Российская организация А приобретает у иностранной компании Б, зарегистрированной на территории Украины, исключительные права на использование аудиовизуального произведения на территории РФ. Стоимость указанных прав в соответствии с условиями договора 118 000 руб. Организация А, выступая налоговым агентом, обязана исчислить и удержать из дохода, выплачиваемого иностранному лицу, НДС по расчетной ставке 18/118%. В учете фирмы А: Дебет 97 Кредит 60 100 000 руб. - приобретены права у иностранного лица; Дебет 19 Кредит 60 18 000 - выделен НДС, причитающийся к уплате в бюджет в качестве налогового агента. В день перечисления стоимости прав на счет организации Б: Дебет 60 Кредит 68 "Расчеты по НДС" 18 000 руб. - удержан НДС из доходов иностранного лица (118 000 руб. x 18/118%); Дебет 60 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль" 10 000 руб. - удержан налог на прибыль из доходов иностранного лица ((118 000 руб. - 18 000 руб.) x 10%); Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 51 18 000 руб. - перечислен НДС в бюджет; Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51 10 000 руб. - перечислен налог на прибыль в бюджет; Дебет 60 Кредит 51 90 000 руб. - перечислена стоимость прав на счет фирмы Б; Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19 18 000 руб. - НДС, уплаченный в качестве налогового агента, предъявлен к вычету (возмещению). Необходимо также заметить, что если российская организация не произвела удержание НДС из доходов иностранной компании (налогоплательщика) и осуществила уплату налога в бюджет за счет собственных источников, то она в силу отсутствия законодательных норм, предусматривающих уплату налога за счет собственных средств, не имеет права на налоговый вычет. Кроме того, уплаченная за счет собственных средств сумма НДС также не подлежит учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку п. 1 ст. 170 НК РФ установлено, что в случаях, не предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации. В связи с тем что данная норма в отношении НДС является специальной и имеет приоритет над общими, положения пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в расходы сумм налогов, начисленных в установленном законодательством порядке, по нашему мнению, на рассматриваемый случай не распространяются, поскольку, как было указано выше, начисление сумм НДС за счет собственных средств налогового агента НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем Минфин России в разъяснениях по аналогичным ситуациям высказывает мнение о правомерности отнесения на расходы НДС, уплаченного за счет средств налогового агента (Письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-04-03/07, от 19.05.2006 N 03-03-04/2/144). Несмотря на несоответствие указанной позиции нормам налогового законодательства, наличие таких разъяснений, согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, является основанием, исключающим вину налогоплательщика, руководствовавшегося ими, то есть исключает применение к налогоплательщику штрафных санкций. М.В.Кутьина Руководитель группы консультантов ЗАО "ЮНИФИН ЛТД" Подписано в печать 01.05.2007 ————