"Регламентация банковских операций. Документы и комментарии", 2007, N 3

ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

В предлагаемом материале мы рассмотрим вопросы, связанные с применением МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" (Financial Instruments: Disclosures), а также поправку к МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", регламентирующую раскрытие капитала.

МСФО (IFRS) 7 не только заменяет МСФО (IAS) 30 (стандарт отменяется), но и добавляет новые требования к раскрытию информации по финансовым инструментам, по сравнению с имеющимися в настоящее время требованиями МСФО (IAS) 32 (данный стандарт продолжает действовать).

МСФО (IFRS) 7 включает в себя всю информацию по финансовым инструментам, которая должна быть раскрыта. В остальных разделах МСФО (IAS) 32 рассматривается только представление информации о финансовых инструментах.

МСФО (IFRS) 7 действует в отношении периодов, начинающихся с 1 января 2007 г., и применяется для всех организаций, в том числе банков, которые в значительно большей степени используют финансовые инструменты.

Задача, сфера применения

и форма раскрытия информации МСФО (IFRS) 7

Раскрытие информации в финансовой отчетности должно предоставить пользователям возможность оценить:

- значимость финансовых инструментов для финансовой позиции организации и результатов ее деятельности;

- способы управления рисками, а также характер и объем рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами.

МСФО (IFRS) 7 применяется для всех организаций и для всех видов финансовых инструментов. Но при этом существует ряд исключений:

1) доли в дочерних, ассоциированных и совместных компаниях, а также ко всем производным инструментам, связанным с этими долями, если этот производный инструмент не является долевым инструментом;

2) права и обязанности работодателя, возникающие в связи с вознаграждением работников, к которым применяется МСФО 19 (IAS);

3) договоры по компенсации в связи с объединением предприятий. Данное исключение применяется только в отношении покупателя;

4) финансовые инструменты, договоры и обязательства по сделкам, оплачиваемым долевыми инструментами, к которым применяется МСФО (IFRS) 2.

В отношении договоров страхования, определенных в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", МСФО (IFRS) 7 не применяется. Тем не менее следует помнить, что данный стандарт используется в отношении производных инструментов, встроенных в договоры страхования, в том случае, если в соответствии с МСФО (IAS) 39 необходим их отдельный учет.

МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 32 разрешают организациям, в том числе кредитным, представлять информацию как в примечаниях, так и в самом балансе или в отчете о прибылях и убытках.

Баланс

Категории финансовых активов и финансовых обязательств

МСФО (IFRS) 7 требует более подробного раскрытия информации по категориям финансовых инструментов по сравнению с МСФО (IAS) 32.

В самом балансе или примечаниях к нему должна быть раскрыта балансовая стоимость следующих категорий:

- финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток; при этом отдельно показываются активы, которые были отнесены к этой категории с первоначального признания в отчетности, и те, которые классифицируются как предназначенные для торговли;

- инвестиции, удерживаемые до погашения;

- займы и дебиторская задолженность;

- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;

- финансовые обязательства, переоцениваемые по справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках; при этом отдельно раскрываются те обязательства, которые были отнесены к этой категории с первоначального признания в отчетности, и те, которые классифицируются как предназначенные для торговли;

- финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости.

МСФО (IFRS) 7 не обязывает представлять категории финансовых инструментов в порядке их ликвидности. При этом МСФО (IAS) 1.51 устанавливает, что представление на основе ликвидности должно быть использовано в случае, когда оно приводит к подготовке более уместной и надежной информации, чем разделение на текущие и долгосрочные операции.

Что касается депозитных сертификатов, МСФО (IFRS) 7 не требует отдельного раскрытия информации по этой категории в отличие от МСФО (IAS) 30.

Реклассификация

Если организация реклассифицировала финансовый актив как актив, оцененный по:

- себестоимости или амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости;

- по справедливой стоимости, а не по себестоимости или амортизированной стоимости,

она должна раскрывать сумму реклассификации в обоих направлениях между категориями, в которых финансовые активы оцениваются по себестоимости или амортизированной стоимости, либо по справедливой стоимости. А также необходимо раскрыть причины переклассификации.

Резервный счет на потери по кредитам

В случае когда финансовые активы обесцениваются в результате убытков по кредитам и кредитная организация отражает обесценение на отдельном счете (или счетах), а не уменьшает непосредственно балансовую стоимость актива, она должна показывать сверку изменений по этому счету (счетам) в течение отчетного периода по каждому классу финансовых активов. Таким образом, МСФО (IFRS) 7 требует раскрытия информации по резервному счету на потери по кредитам по всем финансовым активам, а не только по кредитам, как этого требует МСФО (IAS) 30. Это изменение было добавлено с целью внесения совокупного обесценения.

В отличие от МСФО (IAS) 30, МСФО (IFRS) 7 не предписывает определенные статьи, которые должны быть включены в расшифровку изменений по резервному счету на потери по кредитам, и не требует отдельного раскрытия сумм нераспределенной прибыли, отложенных для резервирования общих банковских рисков.

Учетная политика

По сравнению с МСФО (IAS) 32, МСФО (IFRS) 7 вводит более подробные требования по раскрытию учетной политики. Необходимо включать раскрытие критерия счета резерва и показывать, при каких условиях финансовые активы отражаются как имеющиеся в наличии для продажи. В то же время МСФО (IFRS) 7 не предписывает раскрытия учетной политики и используемых принципов признания в балансе и списания с баланса. Согласно МСФО (IFRS) 7.В5 необходимо раскрытие информации о принципах, которые использовались при подготовке финансовой отчетности, а также других важных для понимания финансовой отчетности положениях учетной политики.

Новыми требованиями к раскрытию информации можно назвать следующие:

- критерии, лежащие в основе классификации финансовых активов как имеющихся в наличии для продажи (МСФО (IFRS) 7.В5);

- критерии, на основе которых компания определяет, имело ли место прямое уменьшение балансовой стоимости обесцененных финансовых активов (или повышение в случае восстановления ранее списанных сумм), или при использовании счета резерва. Требуется для случаев, когда счет резерва используется для снижения балансовой стоимости финансовых активов, обесцененных вследствие убытков по кредитам.

МСФО (IFRS) 7 в вопросах и ответах

Вопрос: Что нужно учитывать при раскрытии информации по составным финансовым инструментам с многочисленными встроенными производными инструментами?

Ответ: Если организация выпустила инструмент, имеющий элемент обязательства и долевого инструмента, и инструмент содержит многочисленные встроенные производные инструменты, стоимость которых взаимозависима (например, отзывной конвертируемый долговой инструмент), она должна раскрывать наличие этих особенностей. Отзывной конвертируемый долговой инструмент является ссудой, выданной организацией, которая может быть конвертирована в обыкновенные акции при особых условиях и в определенное время.

МСФО (IFRS) 7 не требует раскрытия эффективной процентной ставки по компоненту обязательства.

Вопрос: Как регламентирует МСФО (IFRS) 7 неисполнение и нарушение обязательств по платежам?

Ответ: В отношении ссудной задолженности, признанной на отчетную дату, необходимо раскрывать следующую информацию:

1) детальное описание всех случаев невыполнения обязательств по выплате основной суммы долга, процентов, а также резервному фонду или досрочному погашению в течение отчетного периода по ссудной задолженности, признанной на отчетную дату;

2) балансовую стоимость ссудной задолженности, по которой не были осуществлены платежи на отчетную дату;

3) информацию о том, было ли компенсировано невыполнение обязательств или пересмотрены ли условия задолженности, до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску.

Если в течение отчетного периода были нарушения других кредитных соглашений, кредитная организация должна раскрыть ту же самую информацию, если указанные нарушения позволили кредитору требовать ускоренного погашения ссуды (кроме нарушений, которые были компенсированы или в отношении которых на отчетную дату или до наступления этой даты были пересмотрены условия кредитования).

Вопрос: Какие статьи доходов, расходов, прибылей и убытков необходимо раскрывать в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 7?

Ответ: Необходимо раскрывать следующие статьи доходов, расходов, прибылей или убытков в финансовой отчетности либо в примечаниях к ней:

- чистые доходы и расходы по финансовым активам или финансовым обязательствам, не учтенным по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках;

- чистые доходы и расходы по финансовым активам или обязательствам, отдельно показывая сумму доходов и расходов, отраженных в капитале, и сумму, исключенную из капитала и отраженную в отчете о прибылях и убытках за отчетный период;

- чистые доходы и расходы по инвестициям, удерживаемым до погашения;

- ссуды и дебиторская задолженность;

- финансовые обязательства, оцененные по амортизированной стоимости;

- процентный доход по обесцененным финансовым активам, который начисляется в соответствии с параграфом AG93 МСФО (IAS) 39;

- сумма убытка от обесценения по каждому классу финансовых активов;

- доходы или расходы по полученным вознаграждениям (за исключением сумм, включенных в определение эффективной процентной ставки), возникающие в связи с финансовыми активами или обязательствами, которые не отражены по справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках. Трастовая и другая фидуциарная деятельность, которая приводит к инвестированию в активы по поручению третьих лиц.

Вопрос: В отношении хеджирования справедливой стоимости какую информацию следует раскрывать отдельно?

Ответ: МСФО (IFRS) 7 расширяет круг требований к раскрытию информации по доходам и расходам по инструменту хеджирования касательно хеджирования денежных потоков. При этом необходимо раскрывать сумму, отражаемую по каждой статье отчета о прибылях и убытках.

В отношении хеджирования справедливой стоимости следует отдельно раскрывать следующую информацию:

- доходы или расходы при хеджировании справедливой стоимости по инструменту хеджирования и по хеджируемой статье, связанной с хеджируемым риском;

- неэффективность признания результатов хеджирования потоков денежных средств в отчете о прибылях и убытках;

- неэффективность признания результатов хеджирования чистых инвестиций в зарубежные операции в отчете о прибылях и убытках.

Вопрос: Сохраняет ли МСФО (IFRS) 7 требования МСФО (IAS) 32 в отношении методов и существенных допущений, которые используются при определении справедливой стоимости по различным классам финансовых активов и обязательств?

Ответ: Что касается методов и существенных допущений, которые используются при определении справедливой стоимости по различным классам финансовых активов и обязательств, МСФО (IFRS) 7 сохраняет требования МСФО (IAS) 32.

МСФО (IFRS) 7 вносит требования к раскрытию прибыли на момент первоначального признания, не отраженной в отчете о прибылях и убытках, в том числе расшифровку изменений в сумме, не отраженной в отчете о прибылях и убытках, и учетную политику для определения того, когда эта сумма будет отражена в отчете о прибылях и убытках.

Для финансовых инструментов, справедливая стоимость которых не может быть достоверно оценена, МСФО (IFRS) 7 требует раскрывать информацию о том, как организация собирается реализовать эти инструменты.

Согласно МСФО (IFRS) 7 необходимо раскрывать информацию по доходам от операций доверительного управления и другой фидуциарной деятельности.

Вопрос: Требуется ли в соответствии с МСФО (IFRS) 7 раскрытие справедливой стоимости для инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют котировок рыночного курса ценных бумаг на активном рынке?

Ответ: Для инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют котировок рыночного курса ценных бумаг на активном рынке, или привязанных к ним долевым инструментам, которые оцениваются по себестоимости (МСФО (IAS) 39), поскольку их справедливая стоимость не может быть надежно оценена, раскрытие справедливой стоимости не требуется.

МСФО (IFRS) 7 также не предписывает раскрытия справедливой стоимости еще в двух случаях, а именно:

- когда балансовая стоимость по существу равна справедливой стоимости, например, краткосрочная торговая дебиторская и кредиторская задолженность;

- для договоров, включающих право дискреционного участия (МСФО 4), если справедливая стоимость этого права не может быть надежно оценена.

Вопрос: Каковы новые требования к раскрытию качественных характеристик риска согласно МСФО (IFRS) 7?

Ответ: В МСФО (IFRS) 7 раскрытие качественных характеристик риска расширяется: следует дополнительно раскрывать информацию о процедурах, которые используются организацией для управления рисками и для их оценки.

Необходимо раскрывать информацию, которая позволила бы пользователям оценить характер и уровень рисков, связанных с финансовыми инструментами, на отчетную дату. Такие риски обычно включают кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск.

Раскрытие информации в соответствии с п. п. 31 - 42 МСФО (IFRS) 7 должно содержаться либо в финансовых инструментах, либо путем ссылки в финансовой отчетности к другим видам отчетности. Например, комментарий руководства или отчет о рисках, который будет доступен для пользователей финансовой отчетности на тех же условиях и в то же самое время, что и финансовая отчетность. Без информации, на которую сделана ссылка, финансовая отчетность не может считаться полной. Это имеет смысл, учитывая, что требования МСФО (IFRS) 7 более подробны, чем требования МСФО (IAS) 30 или МСФО (IAS) 32.

Кредитный риск - это риск непоступления платежа или неисполнения своих обязательств одной стороной по финансовому инструменту и вследствие этого возникновение у другой стороны финансового убытка.

В МСФО (IFRS) 7 вводятся требования к раскрытию информации о кредитном качестве финансовых активов, непросроченных и необесцененных, и о балансовой стоимости финансовых активов, по которым условия были пересмотрены.

Организация должна раскрывать следующую информацию по классу финансового инструмента:

1) сумму, которая наилучшим образом показывает его подверженность кредитному риску на отчетную дату без вычета любого удерживаемого обеспечения или другого обеспечения кредита (например, соглашения о взаимозачете, которые не подпадают под определение МСФО (IAS) 32);

2) описание обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск (в отношении суммы, раскрытой в п. 1);

3) информацию о кредитном качестве финансовых активов, которые не являются ни просроченными, ни обесцененными;

4) балансовую стоимость финансовых активов, которые бы в другом случае были бы просрочены или обесценены, условия по которым были пересмотрены.

В соответствии с МСФО (IFRS) 7 необходимо раскрывать максимальный размер кредитного риска без учета соглашений о взаимозачете.

Просроченный финансовый актив - это финансовый актив, когда в установленный срок платеж контрагентом не был осуществлен.

Организация должна раскрывать следующую информацию по классу финансового актива:

1) анализ финансовых активов, которые просрочены на отчетную дату, но не обесценены по срокам, прошедшим с момента задержки платежа;

2) анализ отдельных финансовых активов, которые индивидуально определены как обесцененные на отчетную дату, в том числе факторы, которые организация рассматривала при принятии решения об их обесценении;

3) описание приобретенного организацией обеспечения и других инструментов, которые снижают кредитный риск, в том числе оценку их справедливой стоимости (для сумм, раскрытых в п. п. 1 и 2).

Риск ликвидности - это риск возникновения у организации трудностей при исполнении обязательств.

Организация должна раскрывать следующую информацию:

1) анализ финансовых обязательств по срокам погашения исходя из даты погашения по договорам;

2) описание того, как организация управляет риском ликвидности, указанным в п. 1.

Организация может считать подходящим использование следующих временных интервалов:

A. В течение 1 месяца.

B. От 1 до 3 месяцев.

C. От 3 месяцев до 1 года.

D. От 1 года до 5 лет.

Рыночный риск - это риск того, что справедливая стоимость будущих потоков денежных средств по финансовому инструменту будет изменяться в соответствии с рыночными ценами.

Одним из самых сложных требований к раскрытию информации МСФО (IFRS) 7 является представление анализа чувствительности для каждого компонента рыночного риска.

Если организация не применяет требования п. 41 МСФО (IFRS) 7 (раскрытие стоимости с учетом риска, которую руководство использует для управления финансовыми рисками), необходимо раскрывать следующую информацию:

1) анализ чувствительности по каждому виду рыночного риска, которому организация подвергается на отчетную дату, показывающий, какое влияние окажут на прибыль или расходы и капитал те изменения в соответствующих переменных факторах риска, которые могли бы иметь место на отчетную дату;

2) методы и допущения, использованные при подготовке анализа чувствительности;

3) изменения в использованных методах и допущениях по сравнению с прошлым периодом и причины данных изменений.

В тех случаях, когда анализ чувствительности, представляемый в соответствии с п. 40 МСФО (IFRS) 7 или с п. 41 МСФО (IFRS) 7, не является показательным для риска, связанного с финансовыми инструментами (например, в силу того, что степень риска на конец года не соответствует степени риска в течение года), организация должна раскрыть данный факт и причину, по которой анализ чувствительности таким не является.

В соответствии с МСФО (IFRS) 7 В.24 анализ чувствительности раскрывается по каждой валюте, по которой у организации есть значительная позиция.

Процентный риск - это риск изменений справедливой стоимости или будущих потоков денежных средств по инструменту в связи с изменениями рыночных процентных ставок.

Процентный риск возникает по процентным финансовым инструментам, отраженным в бухгалтерском балансе (например, займы и дебиторская задолженность, а также выпущенные долговые инструменты), и по некоторым финансовым инструментам, не признанным в бухгалтерском балансе (например, некоторые обязательства по ссуде).

Валютный риск - это риск изменений справедливой стоимости или будущих денежных потоков от финансовых инструментов в связи с изменениями курсов обмена валют.

Валютный риск возникает по финансовым инструментам, выраженным в иностранной валюте. Для МСФО (IFRS) 7 валютный риск не возникает из финансовых инструментов, которые не являются монетарными статьями, или из финансовых инструментов, выраженных в функциональной валюте. Анализ чувствительности раскрывается для каждой валюты, на которую предприятие имеет существенную подверженность.

Поправка к МСФО (IAS) 1

"Представление финансовой отчетности"

Одновременно с публикацией МСФО (IFRS) 7 Совет по МСФО издал поправку к МСФО (IAS) 1. Данная поправка касается требований к раскрытию информации о капитале, которые изначально было предложено включить в МСФО (IFRS) 7. Как и МСФО (IFRS) 7, поправка применима ко всем организациям, представляющим финансовую отчетность в соответствии с МСФО, и вступает в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2007 г. или после этой даты.

Основным требованием поправки является раскрытие информации в финансовых отчетах в том объеме, который позволил бы пользователям оценить цели компании, ее политику и процедуры в управлении капиталом.

В соответствии с указанной поправкой необходимо раскрывать следующую информацию:

1) данные о том, что именно организация рассматривает как свой капитал, а также качественное описание целей, политики и процедур управления капиталом;

2) краткую количественную информацию по капиталу, которым управляет организация;

3) информацию о том, соответствует ли организация внешним требованиям, предъявляемым к капиталу, а также описание политики и процедур управления капиталом, регулируемых внешними надзорными органами;

4) сводные количественные данные о предмете управления капиталом. Ряд компаний рассматривают некоторые финансовые обязательства как часть капитала. Другие исключают из капитала некоторые компоненты собственных средств (например, компоненты, связанные с хеджированием денежных потоков);

5) информацию о соблюдении в течение периода внешних требований к капиталу, предъявляемых к организации;

6) если организация не соблюдала внешние требования к капиталу, необходимо раскрыть описание последствий такого несоблюдения.

Раскрытие этой информации должно основываться на внутренних данных, представляемых ключевому управленческому персоналу организации.

К.В.Смолякова

Ведущий консультант по аудиту

консалтинговая компания

Подписано в печать

28.04.2007

————