"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 5

Вопрос: Наша организация выдала заем своему партнеру под простой процентный вексель. В векселе, составленном 01.03.2007, указан срок платежа "по предъявлении, но не ранее 31.05.2007". Начиная с какой даты мы должны в налоговом учете начислять доход в виде процентов по выданному займу?

Ответ: Если заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, то отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (ст. 815 ГК РФ).

Помимо Закона N 48-ФЗ к правоотношениям сторон при выдаче векселей применяется Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (ст. 1 Закона N 48-ФЗ).

Векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее (дата)" могут предусматривать начисление процентов на вексельную сумму. При этом в общем случае проценты по векселю начисляются со дня его составления, если не указана другая дата (ст. ст. 5, 77 Положения).

Судебная практика.

- Что подразумевается под выражением "если не указана другая дата" для целей начисления процентов по векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее (дата)", разъяснено в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей".

В п. 19 Постановления N 33/14 говорится, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее (дата)".

- Более подробно эта мысль разъяснена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13760/06. В споре, который рассматривал ВАС РФ, векселедержатель, несмотря на отсутствие в векселе со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее (дата)" прямой оговорки о дате начала начисления процентов, настаивал на том, что такой датой нужно считать именно день составления векселя. Все три нижестоящие судебные инстанции поддержали требование векселедержателя.

Но ВАС РФ отменил судебные акты в этой части и сказал, что в данном случае начислять проценты нужно начиная с даты наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу.

В Постановлении N 13760/06 приведен конкретный пример, согласно которому проценты по векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 20.11.2005" подлежат начислению с 20.11.2005.

В целях налогообложения прибыли проценты по выданному займу, оформленному векселем, ежемесячно (а также на дату погашения заемного обязательства) включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).

Следует иметь в виду, что финансовые ведомства и суды трактуют разъяснения из п. 19 Постановления N 33/14 для целей налогообложения по-разному (как правило, в пользу бюджета).

Есть разъяснения налоговиков, согласно которым для целей налогообложения прибыли срок начисления процентов (доходов) по векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее (дата)" в любом случае начинается с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем (т.е. независимо от того, имеется ли в векселе прямая оговорка о дате, с которой начинают начисляться проценты). То есть, когда дело касается налогооблагаемых доходов, налоговики трактуют п. 19 Постановления N 33/14 в пользу более раннего начала признания доходов.

- Однако налоговые расчеты по вексельной сделке не могут производиться независимо от гражданско-правовых нюансов ее осуществления. Иными словами, сроки начисления процентов для целей налогообложения прибыли не могут отличаться от этих сроков, определенных по "гражданским" правилам.

Такой вывод можно сделать, анализируя Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 14161/03. В этом судебном акте был рассмотрен спор налогоплательщика-банка и инспекции по поводу включения в налоговые расходы процентов, начисленных и уплаченных при погашении векселей со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее (дата)".

Здесь шла речь не о доходах, а о расходах. Поэтому налоговики трактовали п. 19 Постановления N 33/14 в пользу более позднего признания расходов в виде начисленных вексельных процентов. Они заявили, что в векселях, выпущенных банком, отсутствовала прямая оговорка, с какого числа начисляются проценты. Поэтому, по их мнению, согласно п. 19 Постановления N 33/14 проценты должны начисляться начиная с минимального срока, указанного в векселе для предъявления его к платежу. Нижестоящие суды поддержали налоговиков.

Но ВАС РФ сказал, что такая трактовка п. 19 Постановления N 33/14 ошибочна, поскольку она не учитывает конкретные обстоятельства дела. В данном случае передача векселей сопровождалась заключением договоров купли-продажи, согласно которым продавец (банк) обязуется уплатить доход в виде процентов со дня составления каждого векселя. Начисление процентов по векселям с даты их составления предусмотрено и в учетной политике банка. Поэтому банк обоснованно начислял проценты по векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее (дата)" начиная со дня его составления, т.е. в соответствии со ст. 5 Положения.

Обратите внимание! В Постановлении N 14161/03 подчеркнуто, что разъяснения в п. 19 Постановления N 33/14 касаются только ситуаций, когда спор по поводу даты начала начисления процентов возникает между участниками вексельной сделки. Условие о дате начисления процентов действует в сфере гражданско-правовых отношений и касается векселедателя и лица, предъявившего вексель к оплате. Между органом, осуществляющим налоговый контроль, и векселедателем в рассматриваемом деле такой спор не возникает, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует.

Таким образом, если по сделке с векселем со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее (дата)" стороны документально закрепили начало начисления процентов именно с даты составления векселя (или с иной конкретной даты), то проценты по векселю, как правило, начинают начисляться со следующего дня за этой датой. Ведь в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь (п. 73 Положения).

Если конкретная дата с начала начисления процентов не установлена, то, по мнению ВАС РФ, проценты начисляются с даты наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу.

Хотя, по мнению автора, и в этом случае согласно п. 73 Положения проценты нужно начислять начиная со дня, следующего за датой самого раннего предъявления векселя к платежу.

В любом случае налоговые последствия вексельной сделки должны соответствовать соглашению сторон или иным условиям этой гражданско-правовой сделки. Инспекция не вправе пересматривать "гражданские" вексельные сроки для целей налогообложения.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

28.04.2007

————