"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 9

НОВЫЕ ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ ПОСОБИЙ

ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ В 2007 Г.

Вопросы по исчислению государственных пособий вполне актуальны на сегодняшний день, что продиктовано вышедшим в свет нормативным актом, регулирующим порядок их назначения и выплаты. Основным документом, регламентирующим порядок исчисления пособия по временной нетрудоспособности, является Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ). Им определены:

- лица, имеющие право на получение пособия;

- случаи, при наступлении которых застрахованным лицам положена выплата пособия;

- условия и продолжительность его выплаты;

- сроки выплаты и порядок исчисления;

- порядок исчисления страхового стажа.

В соответствии со ст. 19 Закона N 255-ФЗ он вступает в силу с 01.01.2007. Начиная с этой даты, все законодательные и иные нормативные правовые акты РФ, предусматривающие условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, применяются в части, не противоречащей этому Закону.

Прежде чем говорить о порядке исчисления пособия, следует заметить, что существенным новшеством в его исчислении является введение понятия страховой стаж. Ранее размер пособия зависел не только от величины средней заработной платы, но и от продолжительности трудового стажа (п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6) (далее - Постановление N 13-6). Понятия трудового и страхового стажа не тождественны. В страховой стаж включаются периоды работы застрахованного лица по трудовому договору, государственной гражданской или муниципальной службы, а также периоды иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности (ст. 16 Закона N 255-ФЗ).

Кому выплачиваются пособия?

Согласно ст. 2 Закона N 255-ФЗ право на получение пособия по временной нетрудоспособности имеют застрахованные лица, являющиеся гражданами РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства. К застрахованным гражданам относятся:

- лица, работающие по трудовым договорам;

- государственные гражданские служащие, муниципальные служащие;

- другие лица, указанные в Законе N 255-ФЗ и в иных федеральных законах.

Обратите внимание: в п. 3 ст. 2 Закона N 255-ФЗ поясняется, что понимается под лицами, работающими по трудовым договорам. К ним относятся лица, заключившие в установленном порядке трудовой договор со дня, с которого они должны были приступить к работе, либо лица, фактически допущенные к работе в соответствии с трудовым законодательством.

Случаи выплаты пособия

Случаи, при наступлении которых выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, определены в ст. 5 Закона N 255-ФЗ. Следует заметить, что положения этого Закона во многом дублируют нормы, содержащиеся в Постановлении N 13-6, хотя имеются и принципиально новые условия обеспечения пособием по временной нетрудоспособности граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Так, несмотря на то, что в целом перечень случаев выплаты пособия по временной нетрудоспособности не претерпел существенных изменений, в него все же были внесены некоторые коррективы. Например, с 01.01.2007 пособие выплачивается, если застрахованное лицо находится на карантине. Если же лицо находится на санаторно-курортном лечении, то пособие будет выдаваться только при долечивании в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, непосредственно после стационарного лечения.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается:

1) при утрате трудоспособности, наступившей вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности;

2) при необходимости ухода за больным членом семьи;

3) в случае нахождения на карантине застрахованного лица, а также ребенка в возрасте до 7 лет, посещающего дошкольное образовательное учреждение, или иного члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным;

4) при протезировании по медицинским показаниям;

5) в случае долечивания в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, непосредственно после стационарного лечения.

В зависимости от условий наступления временной нетрудоспособности различается продолжительность выплаты пособия. В ст. 6 Закона N 255-ФЗ перечислена продолжительность выплаты пособия в зависимости от условий наступления временной нетрудоспособности застрахованного лица или члена его семьи. Например, нетрудоспособность застрахованного лица, если оно не было признано в установленном порядке инвалидом и не имело ограничения способности к трудовой деятельности, продолжается до дня восстановления трудоспособности. В свою очередь, нетрудоспособность застрахованного лица, с которым заключен срочный трудовой договор на срок до шести месяцев или у которого заболевание или травма наступили в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования, может продолжаться не более чем на 75 календарных дней по этому договору.

Средства, за счет которых выплачивается пособие

В 2007 г. источники финансирования пособия по временной нетрудоспособности остались без изменения. То есть за первые два дня нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств работодателя, за последующие дни - за счет средств Фонда социального страхования. Это правило не распространяется в случае, если временная нетрудоспособность наступила по причине:

- необходимости ухода за больным членом семьи;

- нахождения на карантине застрахованного лица, а также ребенка в возрасте до 7 лет, посещающего дошкольное образовательное учреждение, или иного члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным;

- долечивания в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, непосредственно после стационарного лечения.

В этих случаях пособие выплачивается за счет средств ФСС РФ, начиная с 1-го дня временной нетрудоспособности, а средства работодателя на выплату пособия не тратятся.

Пособие выплачивается застрахованным лицам в период работы по трудовому договору, осуществления служебной или иной деятельности, а также в случаях, когда заболевание или травма наступили в течение 30 календарных дней со дня прекращения указанной работы или деятельности либо в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования.

Размер пособия

Пособие рассчитывается исходя из среднего заработка либо из МРОТ. Так, согласно ст. 7 Закона N 255-ФЗ размер пособия составляет:

- 100% среднего заработка (при страховом стаже 8 и более лет);

- 80% среднего заработка (при страховом стаже от 5 до 8 лет);

- 60% среднего заработка (при страховом стаже до 5 лет).

Отметим, что при расчете размера пособия следует учитывать страховой стаж, а не трудовой.

Расчет пособия в указанном процентном соотношении не применяется:

- если заболевание или травма наступили в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, в течение которой лица подлежат обязательному социальному страхованию;

- при карантине;

- при долечивании в санаторно-курортных учреждениях непосредственно после стационара;

- если лицо получает пособие по уходу за больным членом семьи;

- если страховой стаж застрахованного лица составляет менее шести месяцев.

Рассмотрим, как определяется размер пособия в некоторых перечисленных нами случаях.

Пособие, выплачиваемое при уходе за больным ребенком

В зависимости от того, на каком лечении (амбулаторном, стационарном) находился ребенок, размер пособия дифференцируется. Так, при амбулаторном лечении за первые 10 календарных дней пособие выплачивается в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица, за последующие дни - в размере 50% среднего заработка. При стационарном лечении ребенка пособие выплачивается в размере, определяемом в зависимости от страхового стажа застрахованного лица.

Пособие, выплачиваемое при уходе за больным членом семьи

В соответствии с п. 4 ст. 7 Закона N 255-ФЗ при уходе за заболевшим членом семьи при его амбулаторном лечении пособие выплачивается в размере, определяемом исходя из страхового стажа.

Обратите внимание: размер пособия по временной нетрудоспособности не должен превышать максимального размера, установленного федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. С 01.01.2007 он составляет 16 125 руб. (ст. 13 Федерального закона N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2007 год").

Нередки случаи, когда гражданин работает у нескольких работодателей. В этом случае пособие ему выплачивается по каждому месту работы, причем размер пособия, выплачиваемого по каждому месту работы, не должен превышать максимального размера пособия (ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

Расчет среднего заработка для выплаты пособия

Для расчета пособия используется средний заработок застрахованного работника (однако в ряде случаев размер пособия определяется исходя из МРОТ). В 2006 г. Минздравсоцразвития России издало Приказ от 10.07.2006 N 531 "Об утверждении Разъяснения о применении Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213, при исчислении пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам застрахованному лицу, которое в течение последних 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработало фактически менее трех месяцев" (далее - Разъяснения о порядке исчисления средней заработной платы). В Приказе определено, как рассчитывать средний заработок при исчислении пособия по временной нетрудоспособности. А именно средний заработок работника независимо от режима его работы рассчитывается исходя из фактически отработанного им времени в 12 календарных мес., предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности (п. 1 Разъяснений о порядке исчисления средней заработной платы). Причем из расчетного периода (12 мес.) при исчислении среднего заработка исключаются периоды, в течение которых:

- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

- сотрудник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя или работника;

- работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства, а также другие периоды.

Выплаты, которые учитываются при расчете среднего заработка, указаны в Постановлении Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Постановление N 213).

На практике встречаются случаи, когда застрахованное лицо, имеющее страховой стаж менее 6 мес., уходит на больничный. Согласно п. 6 ст. 7 Закона N 255-ФЗ в этом случае пособие по временной нетрудоспособности выплачивается исходя из МРОТ за полный календарный месяц, установленного федеральным законом, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - в размере, не превышающем минимального размера оплаты труда, с учетом этих коэффициентов.

Обратите внимание: Разъяснения о порядке исчисления средней заработной платы (Постановление N 213) предусматривали, что если застрахованное лицо за последние 12 календарных мес. перед наступлением временной нетрудоспособности проработало фактически менее трех месяцев, то пособие, исчисленное исходя из среднего заработка, ограничивается минимальным размером оплаты труда, установленным федеральным законом. Если застрахованное лицо проработало менее месяца, то предельный размер пособия определялся исходя из МРОТ (с учетом районного коэффициента) пропорционально количеству оплачиваемых дней временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. Данный порядок Законом N 255-ФЗ не предусмотрен, и даже если застрахованное лицо проработало меньше месяца, пособие выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц МРОТ.

Особые случаи исчисления пособия

Нормативными актами предусмотрены случаи, при наступлении которых пособие может не выдаваться либо его размер уменьшаться. Так, в п. 27 Постановления N 13-6 были перечислены случаи, при наступлении которых пособие по временной нетрудоспособности не выдается. В редакции Закона N 255-ФЗ их перечень претерпел некоторые изменения, и с 01.01.2007 отказать застрахованному лицу в получении пособия могут только при наступлении временной нетрудоспособности:

- в результате установленного судом умышленного причинения застрахованным лицом вреда своему здоровью или попытки самоубийства;

- вследствие совершения застрахованным лицом умышленного преступления.

В ст. ст. 8 и 9 Закона N 255-ФЗ указаны условия, при которых возможно снижение размера пособия, а также основания для отказа в его назначении. Так, основаниями для снижения размера пособия по временной нетрудоспособности являются:

1) нарушение застрахованным лицом без уважительных причин в период временной нетрудоспособности режима, предписанного лечащим врачом;

2) неявка застрахованного лица без уважительных причин в назначенный срок на врачебный осмотр или на проведение медико-социальной экспертизы;

3) заболевание или травма, наступившие вследствие алкогольного, наркотического, токсического опьянения или действий, связанных с таким опьянением.

При наличии одного или нескольких указанных оснований пособие выплачивается застрахованному лицу в размере, не превышающем за полный календарный месяц МРОТ, установленного федеральным законом:

1) при наличии первых двух оснований - со дня, когда было допущено нарушение;

2) при наличии последнего - за весь период нетрудоспособности.

Не назначается пособие по временной нетрудоспособности застрахованному лицу за следующие периоды:

- за период освобождения работника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ, за исключением случаев утраты трудоспособности работником вследствие заболевания или травмы в период ежегодного оплачиваемого отпуска;

- за период отстранения от работы в соответствии с законодательством РФ, если за этот период не начисляется заработная плата;

- за период заключения под стражу или административного ареста;

- за период проведения судебно-медицинской экспертизы.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

При расчете пособия первоначально определяются основания его расчета (средняя заработная плата или МРОТ). Если пособие будет рассчитываться исходя из среднедневного (среднечасового) заработка работника, то определяется среднедневной (среднечасовой) заработок застрахованного лица и определяется размер пособия исходя из непрерывного страхового стажа. Затем сравнивается исчисленный размер среднедневного (среднечасового) пособия с максимально допустимым размером (16 125 руб. в мес.). И, наконец, исчисляется размер пособия по временной нетрудоспособности.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, выплата пособия в случае заболевания или полученной травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня временной нетрудоспособности производится за счет средств работодателя и отражается по подстатье 211 "Заработная плата" ЭКР, за последующие дни пособие выплачивается по подстатье 213 "Начисления на оплату труда" ЭКР за счет средств ФСС РФ.

Обратите внимание: пособие по временной нетрудоспособности исчисляется в календарных, а не в рабочих днях.

Пример 1. Сотрудник представил учреждению больничный лист, согласно которому он находился на амбулаторном лечении с 20.04.2007 по 30.04.2007 включительно. Заработная плата за апрель 2006 г. - март 2007 г. - 96 380 руб. Количество календарных дней в расчетном периоде - 285 (из общего количества календарных дней исключаются календарные дни, в которых сотрудник находился в отпуске и на других больничных). Непрерывный страховой стаж сотрудника - 6 лет.

Среднедневная заработная плата работника равна 338,18 руб. (96 380 / 285 дн.).

Среднедневной размер пособия по временной нетрудоспособности - 270,54 руб. (338,18 руб. x 80%).

Максимальный размер среднедневного пособия равен 537,5 руб. (16 125 руб. / 30 дн.).

Поскольку среднедневной размер пособия по временной нетрудоспособности (338,18 руб.) не превышает максимального размера среднедневного пособия (338,18 руб.), пособие выплачивается из расчета среднедневного размера - 338,18 руб.

Пособие по временной нетрудоспособности составляет 3719,98 руб. (338,18 руб. x 11 дн.), из которых 676,36 руб. (338,18 руб. x 2 дн.) выплачиваются за счет средств работодателя, а 3043,62 руб. (338,18 руб. x 3 дн.) - за счет средств ФСС РФ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

     
   ———————————————————————————————T————————————T————————————T———————¬
   |      Содержание операции     |    Дебет   |   Кредит   | Сумма,|
   |                              |            |            |  руб. |
   +——————————————————————————————+————————————+————————————+———————+
   |Начислено пособие за счет     |1 401 01 211|1 302 01 730| 676,36|
   |средств учреждения            |            |            |       |
   +——————————————————————————————+————————————+————————————+———————+
   |Начислено пособие за счет     |1 303 02 830|1 302 03 730|3043,62|
   |средств ФСС РФ                |            |            |       |
   +——————————————————————————————+————————————+————————————+———————+
   |Получены денежные средства    |            |            |       |
   |в кассу на выплату пособия    |            |            |       |
   |сотруднику:                   |            |            |       |
   +——————————————————————————————+————————————+————————————+———————+
   |в части средств учреждения    |1 201 04 510|1 304 05 211| 676,36|
   +——————————————————————————————+————————————+————————————+———————+
   |в части средств ФСС РФ        |1 201 04 510|1 304 05 213|3043,62|
   +——————————————————————————————+————————————+————————————+———————+
   |Одновременно делается проводка|1 501 03 211|1 502 01 211| 676,36|
   |по санкционированию расходов  +————————————+————————————+———————+
   |                              | 1 501 03 21|1 502 01 213|3043,62|
   +——————————————————————————————+————————————+————————————+———————+
   |Выдано пособие из кассы       |1 302 03 830|1 201 04 610| 676,36|
   |учреждения сотруднику         |1 302 01 830|1 201 04 610|3043,62|
   L——————————————————————————————+————————————+————————————+————————
   

Обратите внимание: выплата пособия по временной нетрудоспособности свыше установленного максимального размера возможна. Однако сумма превышения максимального размера выплачивается за счет средств, полученных учреждением от осуществления приносящей доход деятельности.

В рассмотренном случае страховой стаж превышает 12 мес. Предлагаем рассчитать пособие при условии, если страховой стаж работника меньше 6 мес.

Пример 2. Страховой стаж работника составляет 1 мес. С 09.04.2007 по 12.04.2007 он находился на больничном. Об этом свидетельствует листок нетрудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности будет выплачено в размере 146,67 руб. ((1100 руб. / 30 дн. x 4 дн.).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ пособия по временной нетрудоспособности, включая пособие по уходу за больным ребенком, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Причем в налогооблагаемый доход работника включается вся сумма пособия (выплаченная за счет средств работодателя и за счет средств ФСС РФ).

Единый социальный налог

При определении налогооблагаемой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (кроме сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ все государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, не подлежат обложению ЕСН. Следовательно, сумма оплаты больничного листа, в том числе и та часть больничного листа, которую оплачивает организация за счет собственных средств, в пределах, установленных законодательством РФ, не облагается ЕСН.

Однако согласно трудовым договорам размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в зависимости от непрерывного трудового стажа и исходя из среднего заработка, может превышать 16 125 руб. Возникает вопрос: облагается ли в этом случае ЕСН разница между максимальным размером и фактическим размером пособия? Письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82 разъясняют, что сумма, выплачиваемая работнику в случае временной нетрудоспособности сверх максимального размера (в размере, превышающем 16 125 руб. за полный календарный месяц), подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ <1>). Таким образом, страховые взносы не начисляются на пособия по временной нетрудоспособности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно п. 2 Перечня N 765 <2> взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на пособия по временной нетрудоспособности не начисляются (Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации". Е.В.Левкина Методист-консультант по трудовому законодательству Подписано в печать 28.04.2007 ————