"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 9

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ

ПО ЦЕНАМ, ВЫРАЖЕННЫМ В УСЛОВНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ЕДИНИЦАХ

При постановке на учет нефинансовых активов, приобретенных по ценам, выраженным в условных денежных единицах, государственным и муниципальным учреждениям следует учитывать ряд особенностей, влияющих на определение балансовой стоимости товаров и размер налогооблагаемой базы.

Во-первых, цена товара, согласно условиям договора (соглашения, счета), должна определяться исходя из курса условной единицы на конкретную дату, например на день оплаты или день получения материальных ценностей. При этом установление и даты, и конкретной валюты важно для бюджетных учреждений, так как связано с размером принимаемых соответствующих бюджетных обязательств по действующему законодательству.

Во-вторых, стоимость оприходования товара может значительно отличаться как от фактически уплаченной за него суммы, так и от стоимости товара в целях налогообложения, что вызывает возникновение суммовых разниц.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в случае, если сумма обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату постановки на учет товаров (имущественных прав), не совпадает с фактически уплаченной суммой в рублях, то возникают суммовые разницы.

По разъяснению Федеральной налоговой службы (Письмо от 20.05.2005 N 02-1-08/86@), в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара, которая оказалась неоплаченной после получения на него права собственности. Суммовые разницы при предварительной оплате не возникают. Иначе говоря, если часть товара оплачивается авансом, а окончательный расчет осуществляется по его фактическому получению (оприходованию), то суммовые разницы возникают только на тот размер стоимости, который "попал" в окончательный расчет.

К примеру, при исчислении в соответствии с вышеуказанным Письмом Федеральной налоговой службы стоимости брошюровальной машины, приобретаемой за счет внебюджетных средств с целью дальнейшего применения при оказании платных услуг, расчет размера суммовых разниц и рублевой оценки стоимости товара у покупателя в целях налогообложения будет следующим. (Пример приведен по покупке за счет внебюджетных средств - средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности - в связи с актуальностью налогового учета при расчете, например, налога на прибыль.)

Договорная стоимость определена в сумме 537 у. е.

Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ валюты на дату оплаты счета. Аванс составляет 30% стоимости товара.

Курс на день выставления продавцом счета - 27,8364 руб/у. е.;

курс на день оплаты аванса - 27,7896 руб/у. е.;

курс на день оприходования основного средства - 28,1946 руб/у. е.;

курс на день расчета - 28,3750 руб/у. е.

В таком случае покупатель в порядке предварительной оплаты перечисляет продавцу 4476 руб. 90 коп. (537 x 30% x 27,7896);

при окончательном расчете им перечислено 10 666 руб. 16 коп. (537 x 70% x 28,3750).

Всего бюджетное учреждение заплатило 15 143 руб. 06 коп. (4476,90 + 10 666,16).

Рублевая оценка стоимости товара у покупателя в целях налогообложения составит 15 075 руб. 25 коп. (4476,90 + 537 x 70% x 28,1946).

Суммовые разницы - 67 руб. 81 коп. (537 x 70% (28,3750 - 28,1946) при расчете у продавца (доход) и (15 075,25 - 15 143,06) - у покупателя (убыток)).

В то же время при применении Письма Федеральной налоговой службы следует учитывать, что оно не носит нормативного характера и является разъяснением по конкретному запросу, а следовательно, возможен и другой взгляд на размер суммовой разницы в рамках Налогового кодекса. Смысл другого варианта - в расчете разницы стоимости объекта на дату оприходования и суммы денежных средств, фактически уплаченных учреждением, которая в нашем примере будет составлять 2 руб. 56 коп. (537 x 28,1946 - 15 143,06).

Инструкцией по бюджетному учету (Приказ Министерства финансов РФ от 10.02.2006 N 25н) установлено несколько иное требование к расчету суммовой разницы, возникающей при приобретении актива по договору (соглашению, счету), заключенному в условных единицах. Бюджетные учреждения обязаны принять к учету основное средство, материалы, нефинансовый или непроизведенный актив по рыночной стоимости. Под рыночной стоимостью в данном случае понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Следовательно, стоимость актива для учета в балансе государственные и муниципальные учреждения определяют путем расчета по размеру условной денежной единицы на дату принятия объекта к бюджетному учету. Таким образом, экономический смысл операции состоит в том, что объект нефинансового актива стоил бы по-другому, если бы его оплатили в день принятия к учету.

Рассматривая предыдущий пример с точки зрения бюджетного учета, учреждениями бюджетного сектора должны быть сделаны проводки:

1) производится начисление кредиторской задолженности (формируем первоначальную стоимость основного средства) на день выставления счета в сумме 14 948 руб. 15 коп. (537 x 27,8364):

Д-т 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

К-т 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств";

2) перечисляется аванс в сумме 4476 руб. 90 коп.:

Д-т 2 206 19 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств"

К-т 2 304 05 310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств";

3) уменьшается кредиторская задолженность (зачет аванса) по получению объекта на основании товаро-транспортной накладной и акта приемки-передачи основного средства на сумму 4476 руб. 90 коп.:

Д-т 2 302 19 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

К-т 2 206 19 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств";

4) производится окончательный расчет в сумме 10 666 руб. 16 коп.:

Д-т 2 302 19 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

К-т 2 304 05 310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств";

5) относится на формирование стоимости основного средства разница на дни оплаты ко дню возникновения кредиторской задолженности 194 руб. 91 коп. (14 948,15 - (4476,90 + 10 666,16)):

Д-т 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

К-т 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств";

6) на день оприходования стоимость брошюровальной машины составила 15 140 руб. 50 коп. (537 x 28,1946). Относится на результат суммовая разница на день оприходования объекта в размере 2 руб. 56 коп., и формируется стоимость основного средства. Экономически это убыток (отрицательный финансовый результат):

Д-т 2 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

К-т 2 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства", 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". (Код классификации операций сектора государственного управления 560 применен к кредиту счета 210 01 намеренно, так как данная бухгалтерская запись не подпадает под отношения списания НДС в качестве налогового вычета или отнесения налога на увеличение стоимости нефинансовых активов.)

Другим вариантом отражения в бюджетном учете операций по приобретению основного средства в подобных условиях будет следующий:

1) перечисляется аванс в сумме 4476 руб. 90 коп.:

Д-т 2 206 19 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств"

К-т 2 304 05 310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств";

2) приходуется поставленный продавцом объект на сумму 15 140 руб. 50 коп.:

Д-т 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

К-т 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств";

3) одновременно проводится зачет аванса в сумме 4476 руб. 90 коп.:

Д-т 2 302 19 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

К-т 2 206 19 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств";

4) производится окончательный расчет в сумме 10 666 руб. 16 коп.:

Д-т 2 302 19 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

К-т 2 304 05 310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств";

5) проводится переоценка расчетов на сумму 2 руб. 56 коп.:

Д-т 2 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

К-т 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств".

Оба варианта осуществления учета не противоречат Инструкции по бюджетному учету, оба приводят к одинаковым итогам, различия состоят только в сумме оборотов по счету учета капитальных вложений.

Таким образом, в целях бюджетного учета и целях налогообложения размер суммовых разниц не совпадает. Различными оказались и балансовая стоимость объекта основного средства, и его оценка для налогообложения. Следовательно, бюджетным учреждениям при приобретении нефинансовых активов за счет внебюджетных источников в случае, когда стоимость товара выражена в условных денежных единицах, следует иметь в виду, что налоговый и бухгалтерский учет данной операции различен, а его особенности (например, выбор варианта расчета суммовой разницы в целях налогообложения) следует отразить в соответствующем разделе учетной политики.

Н.В.Аликова

Начальник

сектора методологии учета

и казначейских технологий

департамента казначейского

исполнения бюджета

Комитета финансов Ленинградской области

Подписано в печать

28.04.2007

————