"Современный бухучет", 2007, N 5

ЭВОЛЮЦИЯ ПЛАНА СЧЕТОВ В РОССИИ

План счетов - это та область учетной деятельности, которая подвергается наибольшим изменениям в процессе развития бухгалтерского учета, что, в свою очередь, связано с изменениями в методах управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Поэтому для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты построения плана счетов в России, нужно знать, как происходило его становление и развитие.

Рассмотрение исторического аспекта обозначенной проблемы позволит учесть и оценить прошлый опыт, проанализировать недостатки и успехи в развитии плана счетов на определенных этапах хозяйственного строительства. Ведь, как сказал профессор Я.В. Соколов, "история - это наша современность, ибо те, кто пришел до нас, оставили нам сокровищницу идей; наша современность - это история тех, кто придет после нас".

В эволюции плана счетов бухгалтерского учета можно выделить несколько этапов:

- формирование счетов социалистического бухгалтерского учета и разработка первых планов счетов;

- унификация планов счетов по отраслям народного хозяйства;

- переход к единому плану счетов, предназначенному для предприятий, строек и хозяйственных организаций всех отраслей народного хозяйства;

- изменения, вносимые в план счетов в связи с происходящими в экономике страны преобразованиями и становлением рыночных отношений.

Основополагающими в этом отношении следует считать решения руководящих органов страны в области хозяйственного строительства, которые предъявляли свои требования и к системе бухгалтерского учета. Развитие плана счетов было связано главным образом с состоянием калькуляционного дела - кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции, и их группировкой; организацией финансов промышленности - порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т.д.; изменением самой техники счетной регистрации - внедрением журнальных форм ведения счетов.

Развитию плана счетов в нашей стране посвящено множество монографий, однако следует отметить, что исследование становления и развития единого плана счетов в историческом аспекте требует своего продолжения.

Чтобы упорядочить текущий учет затрат на производство, Совещанием бухгалтеров государственной промышленности в 1925 г. был разработан первый типовой план счетов, который был объявлен Приказом по Высшему совету народного хозяйства (ВСНХ) СССР и опубликован в журнале "Счетоводство" N 9 за 1925 г. под названием "Схема распланировки счетов текущего учета". В августе 1926 г. Всесоюзное совещание бухгалтеров государственной промышленности приняло несколько обновленную "Типовую номенклатуру счетов текущего учета" и первую "Типовую схему корреспонденции счетов", которые были опубликованы Центральной бухгалтерией ВСНХ СССР.

Планы счетов 1925 и 1926 гг. отличались от дореволюционной системы счетов не только коренным преобразованием социальной природы учитываемых объектов, но и номенклатурой счетов. Появился ряд новых счетов, отражающих принципиально иные взаимоотношения предприятий с государством, а также с рабочими и служащими. Были введены счет "Фонд по улучшению быта рабочих" и регулирующий к нему контрпассивный счет расходов из этого фонда; расходно-распределительный счет "Начисления на заработную плату" (счет "Социальные расходы" в схеме 1925 г.), на котором отражались отчисления на социальное страхование, дополнительные расходы на оказание медицинской помощи, расходы на профессионально-техническое образование; контрпассивный счет "Отчисления в промфонд" (по номенклатуре 1925 г.), на нем учитывались взносы в Промбанк для финансирования капитальных вложений; счета уменьшения и увеличения уставного капитала, контрпассивный и дополняющий к счету "Уставного капитала" операционно-результатный счет "Ликвидация выбывшего имущества".

В плане счетов 1926 г. для учета материалов было предусмотрено пять балансовых счетов: "Сырье и основные материалы", "Вспомогательные материалы", "Топливо", "Ремонтно-строительные материалы" и "Материалы в пути". Мелкие и малоценные инструменты, предметы оборудования и инвентаря, служащие менее года, было рекомендовано учитывать на счете "Вспомогательные материалы" либо на счете "Имущество и малоценные предметы в эксплуатации", а запасные части для ремонта машин - на счете "Ремонтно-строительные материалы" либо на особом счете "Машинные части и детали". Таким образом, к концу 1926 г. уже наметилась та группировка производственных запасов, которая применяется в настоящее время. Был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции. Счета "Налоги и сборы", "Страхование" и "Амортизация" приобрели характер расходно-распределительных счетов. До революции подобные затраты чаще всего учитывались на счете "Прибыли и убытки", минуя счета производства. Однако многие расходы и потери, которые позднее стали включать в себестоимость, в те годы продолжали относить на финансовые результаты: например, на счет "Прибыли и убытки" списывали убытки от ликвидации выбывшего имущества. Для исчисления себестоимости поступивших материалов был введен калькуляционный счет "Заготовление материалов".

Для оприходования продукции по условным учетным ценам и последующего выявления разницы между фактической себестоимостью выпуска и его условной счетной оценкой был предназначен операционно-результатный счет "Выпуск готовых изделий и полуфабрикатов". Калькуляционные разницы, образовавшиеся на этом счете, списывались, как правило, на счет "Прибыли и убытки".

Хотя план счетов 1926 г. не отличался сколько-нибудь значительно от плана 1925 г., нельзя не отметить одно его преимущество: вместо примерного перечня счетов производства по отдельным его отраслям - чугуноплавильного производства, производства сельскохозяйственных орудий, энергетических силовых станций и т.п. - в нем были предусмотрены четыре калькуляционных счета: "Основное производство", "Вспомогательные и обслуживающие производства", "Подсобные производства и хозяйства", "Побочные производства". Эта группировка с некоторыми вариациями сохранялась в типовых планах счетов до конца 1954 г.

Особо следует отметить, что план счетов 1926 г. включал в себя синтетический счет "Имущество фонда улучшения быта рабочих и служащих". На первоначальную стоимость этого имущества уставный капитал не увеличивался. Такая практика учета основных средств, приобретенных или возведенных за счет собственных средств, заслуживает внимания и сегодня в связи с возрастающим объемом капитальных вложений, финансируемых самими организациями.

План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до конца 1932 г.

В январе 1932 г. ВСНХ СССР был разделен на три наркомата: тяжелой, легкой и лесной промышленности, а предприятия пищевой промышленности переданы в ведение наркомата снабжения. Совет труда и Обороны СССР поручил названным наркоматам пересмотреть действующее положение по исчислению себестоимости промышленной продукции для максимального упрощения учетных и калькуляционных работ и, в частности, уточнить перечень расходов, относимых на счет "Прибыли и убытки". В соответствии с этими указаниями в мае 1932 г. было издано Постановление Наркомата тяжелой промышленности (НКТП) N 500 о порядке составления калькуляций себестоимости продукции, а в январе 1933 г. Центральная бухгалтерия НКТП выпустила разработанный применительно к этому Постановлению план счетов текущего учета основной деятельности. Таким образом, с разукрупнением промышленных наркоматов начался период создания отраслевых планов счетов.

Исходя из того, что снижение себестоимости продукции в те годы было основным показателем качества работы предприятия, был вновь значительно расширен круг затрат, включаемых в себестоимость (отклонения от плановой себестоимости материалов, недостачи материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков), штрафы, пени и неустойки уплаченные (за вычетом полученных), проценты уплаченные (за вычетом полученных), потери от простоев). В систему счетов были введены регулирующие контрарно-дополняющие счета "Отклонения от стоимости материалов", "Разница между фабрично-заводской себестоимостью и расчетной ценой товаров (на складе)" и "Разница между себестоимостью и расчетными ценами отгруженных товаров и выполненных работ".

Увеличилось число расходно-распределительных счетов: с 8 в плане счетов 1925 г. до 14: "Основная зарплата", "Дополнительная зарплата", "Оплата сторонних лиц за работы, относящиеся к основной деятельности", "Начисления на зарплату", "Расходы по охране труда" (с четырьмя субсчетами), "Вербовка рабочих", "Текущий ремонт", "Амортизационные отчисления", "Расходы по рационализации", "Расходы по интехпомощи", "Цеховые расходы", "Специальные расходы", "Общезаводские расходы", "Общезаводские доходы, исключаемые из себестоимости производства".

В декабре 1932 г. Наркомат легкой промышленности (НКЛП) СССР принял Приказ N 960, аналогичный Постановлению N 500 НКТП. На 1933 г. был введен и свой план счетов. Текущий учет материалов на складах предписывалось вести по фактической себестоимости, а отклонения плановой себестоимости выявлять лишь при отпуске материалов в производство; для этого предусматривался сопоставляющий счет "Отпуск материалов в производство".

В связи с ростом капитальных вложений во второй пятилетке план счетов 1933 г., разработанный Наркомтяжпромом, выделял их на самостоятельный баланс. План счетов, утвержденный в том же году Наркомлегпромом, по-прежнему ориентировался на учет этих вложений в балансе основной промышленно-производственной деятельности.

В июле 1936 г. был внесен ряд существенных изменений в учет основных средств. Помимо счета "Амортизационный фонд", который имел двойственный характер как фондового, так и контрактивного счета, введен регулирующий счет "Износ основных средств" к счету "Основные средства".

Из состава основных средств были выделены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. С того же времени появился счет "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - сначала как субсчет к счету "Резерв предстоящих расходов", а начиная с 1939 г. - как самостоятельный контрактивный счет.

Законодательно было закреплено выделение капитальных вложений на самостоятельный баланс.

Единый счет амортизационного фонда был разделен на два: "Амортизационный фонд, подлежащий взносу в Промбанк" (по сути, расчетный кредиторский счет) и "Амортизационный фонд, выделенный в распоряжение директора предприятия на капитальный ремонт" (фондовый счет).

В конце 1938 г. наркоматы машиностроения и тяжелой промышленности приняли новые основные положения, учитывая возросший удельный вес амортизации и других расходов на работу оборудования, которые выделяли амортизацию и прочие расходы из состава цеховых расходов.

Разукрупнение промышленных наркоматов в течение последних предвоенных лет, вызванное ростом промышленного производства, повлекло за собой появление новых счетных планов. К 1941 г. в стране существовал 21 промышленный наркомат. Каждый наркомат вводил свои планы и объемистые руководства к ним. Хотя некоторые из планов мало отличались друг от друга, они вносили подчас ничем не оправданные различия в постановку учета в отраслях промышленности.

Для устранения различий Наркомфин СССР 9 октября 1940 г. утвердил унифицированный план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий независимо от их ведомственной подчиненности, применявшийся без существенных изменений до 1955 г., а в ноябре 1940 г. - краткие указания к нему. Выход обстоятельного руководства к нему задержался из-за Великой Отечественной войны до 1946 г.

Характерной особенностью первого унифицированного плана счетов для промышленности было уменьшение числа счетов как первого, так и второго порядка. Кроме того, исходя из содержания и назначения, были уточнены наименования счетов. Все это в определенной мере способствовало упрощению учета, обобщению его данных в отраслевом и народнохозяйственном масштабах, укреплению централизованного методологического руководства учетом, облегчению организации учета на предприятиях.

В подробном руководстве к унифицированному плану счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, вышедшем в 1946 г., была дана характеристика разделов плана счетов, экономическое содержание каждого счета и отражаемых на нем объектов учета, а также типовая корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям.

Сокращение номенклатуры счетов в плане счетов 1940 г. было достигнуто главным образом благодаря тому, что некоторые отчетные показатели, ранее вытекавшие из системы записей в счетах первого либо второго порядка, стали получать из записей низового аналитического учета. Так, вместо счетов отдельных видов основных средств (зданий, сооружений, силовых машин и т.д.) был предусмотрен один синтетический счет "Основные средства". В плане счетов 1940 г. уменьшилось число расходно-распределительных счетов: исключен счет "Заготовительно-складские расходы" - подобные расходы стали относить непосредственно на счет "Заготовление и приобретение материалов"; вместо нескольких расходно-распределительных счетов заработной платы оставлен один счет "Основная и дополнительная заработная плата"; исключен счет "Начисления на зарплату". То же можно сказать о регулирующих счетах: были исключены счета изменений уставного фонда и контрпассивные счета расходов за счет специальных фондов. Отражавшиеся на них операции стали учитываться непосредственно по счетам фондов. Разные потери и доходы начали отражать на счете "Прибыли и убытки". Было предложено ежемесячно закрывать этим счетом все счета реализации.

План счетов 1940 г. сохранил текущий учет материалов и готовой продукции по плановой себестоимости. Однако реальность выявляемых отклонений и возможность использования их для оценки качества работы предприятий ставились под сомнение, так как учтенные отклонения от стоимости материалов во многих случаях не имели ничего общего с действительными отклонениями. Это происходило потому, что плановые цены появлялись нередко с большим опозданием и бухгалтеры пользовались условными ценами или установленными два-три года назад, называя их "плановыми".

В плане счетов 1940 г. восстанавливался счет "Цеховые расходы" без подразделения на субсчета расходов, связанных с работой оборудования, и накладных расходов цехов, что было шагом назад.

План счетов 1940 г. применялся с некоторыми изменениями до середины 1950-х гг. За этот период как в хозяйственной жизни страны, так и в области бухгалтерского учета произошли существенные изменения. В октябре 1949 г. вышло Письмо Минфина СССР о введении журнально-ордерной формы счетоводства. Изменились синтетический и аналитический учет, корреспонденция счетов, вышел ряд нормативных документов, в частности новое Положение о бухгалтерских отчетах и балансах.

Данные обстоятельства потребовали пересмотра действовавших планов счетов. План счетов стал формироваться применительно к журнально-ордерной форме счетоводства, что потребовало сократить количество синтетических счетов. Из Плана счетов, утвержденного в 1946 г. Минфином СССР (упрощенный план счетов для предприятий местного подчинения), были исключены счета "Ликвидация основных средств", "Текущий ремонт", "Заготовление и приобретение материалов", "Результаты выполнения плана" и счета разниц в оценке готовой продукции. Объединены в один счет все счета реализации, все счета расчетов с поставщиками, все счета краткосрочных ссуд Госбанка.

Можно спорить, насколько правильно это было сделано, так как исключенные из плана счета существовали в бухгалтерской жизни страны всегда. Без применения данных синтетических счетов становилось по меньшей мере проблематичным ведение учета на уровне предприятия. До плана счетов 1946 г. все нужные для бухгалтерской отчетности данные можно было получить из записей синтетического учета. При введении журнально-ордерной формы учета по ряду счетов были совмещены записи аналитического и синтетического учета. При такой форме учета аналитические записи по многим счетам либо предшествуют записям синтетического учета, либо их итоги становятся записями синтетического учета. Записи в Главной книге сохраняют контрольное значение, они служат для проверки равенства дебетовых и кредитовых оборотов всей совокупности счетных записей, а потому отпадает необходимость в развернутой номенклатуре счетов синтетического учета.

Все это привело к далеко не всегда оправданным различиям между планом счетов и номенклатурой балансовых статей.

Чтобы устранить параллельное применение в промышленности двух типовых планов счетов - развернутого плана счетов 1940 г. и краткого плана счетов 1949 г. - в ноябре 1954 г. Минфином СССР был утвержден по согласованию с ЦСУ СССР типовой план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения, состоящий из 79 синтетических счетов и 142 субсчетов, а в сентябре 1956 г. - сокращенный план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий местного подчинения, включающий 37 счетов и 64 субсчета. Это было предпосылкой для создания в дальнейшем единого плана счетов для ряда отраслей народного хозяйства.

В условиях многоотраслевой социалистической экономики, каким являлось народное хозяйство нашей страны в те годы, очень важно было обеспечить максимум единообразия учета на различных предприятиях. Необходимо было создать такой план счетов, который можно применять и в промышленности, и в других отраслях народного хозяйства.

В сентябре 1959 г. Минфин СССР по согласованию с ЦСУ СССР утвердил единый план счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения. Этот план назывался единым еще и потому, что он был обязателен для предприятий различных форм подчинения.

Однако, на наш взгляд, название "единый" не совсем правильно отражало суть плана счетов. Дело в том, что он не являлся основой для организации бухгалтерского учета во внешнеторговых, коммерческих, общественных, бюджетных предприятиях и организациях.

При разработке единого плана были учтены все возможности уменьшения количества счетов первого порядка для "уменьшения трудоемкости". В едином плане счетов количество синтетических счетов составило 69, в то время как в отдельных типовых планах 1954 - 1956 гг. их число достигало 90. Но при сокращении счетов первого порядка необходимо было разукрупнить систему счетов второго порядка, что по мнению автора, никак не снижало трудоемкости учетных работ.

Счета второго порядка было рекомендовано применять только в случае, если они необходимы для контроля и анализа, планирования и составления отчетности. Предприятиям и хозяйственным организациям предоставлялось право вводить в план счетов субсчета исходя из особенностей их деятельности или исключать из него ненужные с разрешения совнархозов, министерств и ведомств. Возможность использования субсчетов в том количестве, которое необходимо предприятию, повышала аналитичность учета.

Были уточнены наименования многих синтетических счетов и субсчетов. Трехзначный код синтетических счетов был заменен двухзначным.

В плане счетов 1959 г. были восстановлены счета: "Топливо", "Переоценка материальных ценностей", "Полуфабрикаты собственного производства", "Прочие денежные средства", "Расчеты с бюджетом", а также увеличено число субсчетов к ним, но номенклатура этих субсчетов была плохо увязана с системой отчетных показателей.

Промышленные предприятия для учета своих производственных запасов пользовались в то время следующими счетами:

05 "Сырье и материалы", субсчета

1 "Сырье и основные материалы",

2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия",

3 "Вспомогательные материалы",

4 "Запасы и продукция подсобного сельского хозяйства",

5 "Тара и тарные материалы";

06 "Топливо";

08 "Запасные части";

09 "Молодняк животных и животные на откорме";

12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", субсчета

1 "На складе",

2 "В эксплуатации;

13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов";

15 "Разницы от текущего регулирования оптовых цен".

Этот перечень счетов не совпадал ни с номенклатурой балансовых статей производственных запасов, ни с номенклатурой затрат на производство по элементам.

В связи с расширением прав предприятий Минфин СССР по согласованию с ЦСУ СССР Письмом от 28.04.1967 внес изменения в учет основных фондов, реализации продукции, прибыли, поощрительных и специальных фондов, банковских кредитов и ссуд.

Возникла необходимость в трансформации единого плана счетов бухгалтерского учета. Письмом от 30.05.1968 Минфин СССР объявил о введении с 1 января 1969 г. уточненного единого плана счетов, в котором была оставлена прежняя группировка счетов. Основные изменения касались количества синтетических счетов, содержания и структуры отдельных из них, а также группировки данных в разрезе субсчетов. Общее количество синтетических счетов возросло с 69 до 82. Увеличение произошло в основном за счет счетов, предназначенных для использования в отдельных отраслях народного хозяйства, и разукрупнения некоторых счетов для более четкого отражения в них хозяйственных операций.

Следующим этапом в развитии единого плана счетов бухгалтерского учета стал 1985 г.

Говоря о причинах уточнения единого плана счетов, выделим: во-первых, совершенствование хозяйственного механизма в те годы потребовало введения в учетную практику ряда новых показателей, повысились требования к контролю за сохранностью социалистической собственности и экономным расходованием государственных средств; во-вторых, за период, прошедший со времени утверждения предыдущего плана счетов, практика внесла значительные изменения в содержание отдельных счетов и, следовательно, в инструкцию по его применению.

План счетов 1968 г. с внесенными в 1970 и 1979 гг. уточнениями в целом обеспечивал отражение всех хозяйственных операций в отраслях народного хозяйства, поэтому причин для его коренного пересмотра не было. Некоторые изменения все же требовалось произвести, в частности, предлагалось дополнить его счетами: 04 "Семена, корма, посадочный материал", 18 "Растениеводство", 19 "Животноводство", 68 "Расчеты по межхозяйственной кооперации", 88 "Специальные фонды", 97 "Расчеты с банком по ссудам населению".

Названия некоторых счетов были изменены, тем самым расширена сфера их применения во всех отраслях народного хозяйства: 10 "Заготовление товарно-материальных ценностей", 11 "Транспортно-заготовительные расходы", 70 "Расчеты по заработной плате", 72 "Расчеты с населением", 87 "Поощрительные фонды".

Упразднили отдельные счета, в частности, 15 "Разница от текущего регулирования оптовых цен", 22 "Расходы по эксплуатации транспорта и связи" (учет перенесен на счет 20 "Основное производство" на соответствующие субсчета), 27 "Накладные расходы" (на счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"), 32 "Экспедиционные и погрузочно-разгрузочные работы", 36 "Выполненные работы, оплачиваемые по степени готовности" (на счет 20), 52 "Счет в банке по доходам" (на счет 55 "Прочие счета в банках"), 53 "Счет в банке по разницам в ценах" (на счет 55), 65 "Расчеты по закупкам сельскохозяйственной продукции" (на счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), 66 "Расчеты по перевозкам и услугам" (на счет 60), 81 "Прочие отвлеченные средства" (на счета 85 "Уставный фонд", 86 "Амортизационный фонд"), 95 "Финансирование геологоразведочных работ" (на счет 96 "Целевое финансирование и целевые поступления").

Структура Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкция по его применению 1985 г. были утверждены по согласованию с ЦСУ СССР Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 N 40 и вводились в действие с 1 января 1986 г. Структура Плана счетов 1985 г. в основном была сохранена по сравнению с планом 1968 г. Раздел VII назван "Финансовые результаты и использование прибыли", в который включены счета 80 "Прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 82 "Использование кредитов банка за счет прибыли и фондов", 83 "Доходы будущих периодов" и 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а разд. VII "Отвлеченные средства", VIII "Недостачи и потери" и XI "Финансовые результаты" были исключены.

Уточнения эти производились на основании экономического анализа процессов, происходящих в хозяйственном механизме.

После 1986 г. в стране происходили глубокие изменения в управлении экономикой, внедрение и освоение новых методов хозяйствования. Нужно было решать многие проблемы планирования, ценообразования, материально-технического обеспечения, финансов и кредита, организации и оплаты труда. С перестройкой всей экономики остро встал вопрос совершенствования бухгалтерского учета, одним из первых шагов в этом направлении оказался переход на новый план счетов.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению были утверждены Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Этот План счетов на территории Российской Федерации применяли с 1992 г. все организации (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущие учет методом двойной записи.

План разрабатывался с участием экспертов транснациональных корпораций ООН. Специалисты международных организаций были привлечены для разработки плана счетов и новой методологии бухгалтерского учета с целью привести отечественный учет в соответствие с международными правилами.

Для учета специфических операций организации могли по согласованию с Минфином России (или другими органами) вводить при необходимости в план счетов дополнительные синтетические счета (первого порядка), используя свободные коды счетов. Субсчета, перечисленные в Плане счетов, использовались исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Организации могли уточнять содержание отдельных из них, а также вводить дополнительные субсчета, исключать или объединять их. Организации не обязаны были использовать все синтетические счета, приведенные в плане счетов.

Порядок ведения аналитического учета устанавливался организацией, исходя из положений Инструкции по применению плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета.

Раздел I был переименован в "Основные средства и другие долгосрочные вложения", разд. VIII - в "Капитал и резервы". Количество забалансовых счетов увеличилось, они не имели нумерации раздела.

В разд. I были включены новые счета для отражения имущества, созданного в процессе научно-технического прогресса и новых экономических отношений: 03 "Доходные вложения в материальные ценности"; 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов"; 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Счет 08 "Капитальные вложения" перенесен из разд. III и в нем изменены субсчета.

Раздел III дополнен счетом 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В счетах реализации были выделены счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов". Для учета ценных бумаг вводился счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

В разд. VI появились счета 75 "Расчеты с учредителями" с субсчетами по вкладам в уставный капитал и по выплате доходов (необходимость в его образовании возникла при создании в стране предприятий различных форм собственности - акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью); 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"; субсчета счета 61 стали самостоятельными счетами первого порядка.

В разд. VII внесен счет 82 "Оценочные резервы" для учета резервов по сомнительным долгам и резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Раздел VIII дополнен счетами 86 "Резервный капитал", 87 "Добавочный капитал" (суммы прироста стоимости при переоценке; эмиссионный доход от реализации ценных бумаг; стоимость безвозмездно полученных средств - учитывалась до 01.01.2000); 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; счет 85 "Уставный фонд" стал называться "Уставный капитал".

И наконец, разд. IX включил счета 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы"; 97 "Арендные обязательства" (не применяется с 01.01.1997).

В забалансовые счета добавлены счета 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию", 008 и 009 - обеспечения полученные и выданные, 014 и 015 - счета износа, 021 "Основные средства, сданные в аренду".

План счетов бухгалтерского учета 1991 г. изменялся Приказами Минфина России от 28.12.1994 N 173; от 28.07.1995 N 81; от 27.03.1996 N 31 и от 17.02.1997 N 15. После всех изменений в Плане счетов имелось 22 резервных кода плюс 77 заполненных. Практически хозяйствующие субъекты использовали 60 счетов; 31 счет содержал фиксированную структуру субсчетов и на 5 счетах содержание и название субсчетов уточнялись предприятиями. В плане было задействовано 6 регулирующих счетов.

Формально План счетов 1991 г. почти ничего не изменил - ликвидировали 19 счетов и ввели 17 новых, связанных с особенностями рыночной экономики. Новыми же для бухгалтерского учета стали следующие моменты:

- возможная в ряде случаев оценка имущества собственниками;

- ликвидация дублирования (износа и амортизации) - сохраняется только амортизация, называемая износом;

- альтернативность списания общехозяйственных расходов на счета "Основное производство" или "Реализация";

- введение совершенно новых для наших бухгалтеров учетных объектов (нематериальные активы, финансовые вложения, долгосрочные финансовые вложения и др.);

- признание отгрузки ценностей моментом их реализации.

В настоящее время в стране действуют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, которые были утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. План счетов введен в действие с 1 января 2001 г.

Факторами, вызвавшими пересмотр плана счетов, послужили:

- развитие рыночных отношений в экономике;

- совершенствование методики бухгалтерского учета;

- гармонизация российских правил бухгалтерского учета с международной бухгалтерской практикой.

Рыночные отношения предъявляют новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующего субъекта. В центре внимания оказываются проблемы обеспечения полезности результативной информацией бухгалтерского учета: достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах. Для решения этих задач требуется рационализация систематизации и накапливания информации, т.е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Ярким примером влияния этого фактора служит порядок отражения на счетах прибыли организации. Предусмотренный предыдущим Планом счетов порядок не обеспечивал системного формирования отчета о прибылях и убытках. Сальдо счета прибылей и убытков, полученное по правилам предыдущего плана, не характеризовало величину чистой прибыли отчетного года, нераспределенной прибыли. Оно являлось по существу лишь промежуточным показателем. Для того чтобы удовлетворить потребности акционеров в информации о действительной величине прибыли, нужны были множественные корректировки.

С развитием рыночной экономики у предпринимателей повышается интерес к управленческой информации, для удовлетворения которого требуется создать систему счетов для управленческого учета. Значительно меняются и представления о многих объектах бухгалтерского учета, что приводит к пересмотру его правил и методик, в которых определяются новые способы оценки активов и обязательств и их классификации. Происходит стабилизация законодательства, совершенствуется практика, следовательно, уточняется характеристика различных учетных объектов. Это вызывает необходимость изменения состава и содержания синтетических счетов и субсчетов в Плане счетов.

Особенно актуальны последние изменения Плана счетов в связи с активной и целенаправленной работой по сближению отечественной учетной практики с международно признанной. Российская система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО.

Действующий План счетов состоит из восьми разделов и одиннадцати забалансовых счетов. Наиболее значительные изменения произошли в разделах, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов деятельности организации. Счета 80 - 89 полностью предназначены для учета капитала организации, разд. VII "Капитал" соответствует разд. VIII "Капитал и резервы" прежнего Плана счетов. Счета 90 - 99 отведены для отражения информации о доходах и расходах организации, а также о конечном финансовом результате ее деятельности (разд. VIII "Финансовые результаты"). Разделы I - VII охватывают главным образом счета бухгалтерского баланса, а разд. VIII связан с отчетом о прибылях и убытках.

Исключен разд. IX бывшего Плана счетов "Кредиты и финансирование". Счета учета расчетов по займам перенесены в разд. VI "Расчеты", а счет учета целевого финансирования - в разд. VII "Капитал".

Счета учета реализации (продажи) продукции и других активов исключены из разд. IV, который теперь называется "Готовая продукция и товары". В действующем Плане счетов они помещены в разд. VIII "Финансовые результаты", это счет 90 "Продажи" с субсчетами, формирующими информацию о доходах и расходах организации.

При пересмотре Плана счетов наибольшие изменения затронули счета учета финансовых результатов и завершили формирование нового порядка учета доходов и расходов.

В действующем Плане счетов расходы в бухгалтерском учете включаются в стоимость активов либо списываются (непосредственно или через себестоимость) на счет 99 "Прибыли и убытки". Отнесение каких-либо расходов за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Это обеспечивает формирование более точных показателей величины активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Накладные (управленческие, административные) расходы не включаются в стоимость активов, а списываются на счет 99 "Прибыли и убытки" в том отчетном месяце, когда фактически понесены, т.е. действует принцип начисления.

В себестоимость же продукции включаются расходы, связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. А прочие расходы в настоящее время списываются прямо на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В действующем Плане счетов структура данного счета представляет собой систему синтетических и аналитических позиций для обобщения информации о доходах, расходах и конечном финансовом результате деятельности организации. Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"), предназначенные для систематизации и накапливания информации о расходах по ведению обычных видов деятельности организации, а также счет 99 "Прибыли и убытки", служащий для формирования финансового результата от экономической деятельности, составляющей главную цель создания организации. Эта система дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных данных. К счету 90, как мы говорили ранее, открываются субсчета 1 "Выручка", 2 "Себестоимость продаж", 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы". Кроме того, к счету 90 открывается субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж". По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по дебету по субсчетам 2, 3, 4 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 1 счета 90. Выявленный результат - либо прибыль, либо убыток отчетного месяца от продаж. Он записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90, субсчет 9 и кредиту счета 99, если получена прибыль, или по дебету счета 99 и кредиту счета 90, субсчет 9 - если получен убыток.

В разд. VIII введен новый счет 91 "Прочие доходы и расходы" с субсчетами 1 "Прочие доходы", 2 "Прочие расходы", 9 "Сальдо прочих доходов и расходов". По субсчетам 1 и 2 счета 91 данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Счет 91 заменил счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" и во многом счет 80 "Прибыли и убытки" предыдущего Плана счетов. Субсчет 9 счета 91 предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Счет 99 "Прибыли и убытки" формируется путем переноса сальдо доходов и расходов со счетов 90 и 91 по окончании каждого месяца. Непосредственно на счет 99 относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"). На счете 99 выявляется чистая прибыль организации, которая служит основой для объявления дивидендов и иного распределения. Величина ее в конце года переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В отличие от счетов финансовых результатов счета учета активов оказались затронутыми в меньшей степени, так как на протяжении последних лет велась активная работа по совершенствованию методики учета разных активов. Приняты стандарты по бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, валютных ценностей, займов и кредитов, финансовых вложений. Это позволяет говорить о практической завершенности построения системы учета активов. В свою очередь, действующий План счетов закрепляет порядок отражения на счетах операций с этими объектами. В нем учтен порядок учета безвозмездно полученных активов; выбытия активов; основных средств в общей собственности; амортизации нематериальных активов; переоценки материалов; резервов под снижение стоимости материалов; долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Особо остановимся на учете малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). В действующем Плане счетов не предусмотрено, как ранее, счетов для их обособленного учета - информация о них в настоящее время собирается либо на счете 01 "Основные средства", либо на счете 10 "Материалы". Решение об учете МБП на одном из приведенных счетов принимает руководитель каждой организации самостоятельно и включает данное решение в учетную политику. При этом на первый план выходит срок службы предмета. Стоимость предметов, учитываемых на счете 10, включается сразу в полной сумме в затраты на производство (расходы на продажу) в момент их использования в производстве или иной хозяйственной деятельности (при передаче со склада в эксплуатацию). Стоимость предметов, учитываемых на счете 01, погашается путем начисления амортизации линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Финансовые вложения по действующему Плану счетов более не делятся на долгосрочные и краткосрочные, так как возникает периодическая необходимость при учете перевода объектов из долгосрочных в краткосрочные, и наоборот. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденному Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, их учет осуществляется на счете 58 "Финансовые вложения". Лишь при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерская служба вместе со специалистами по ценным бумагам будет определять, какие из них признать на отчетную дату долгосрочными вложениями, а какие - краткосрочными.

В действующем Плане счетов изменился порядок отражения на счетах некоторых расчетов организации с контрагентами. Но эти изменения не меняют традиционные подходы к бухгалтерскому учету расчетов. Исключены синтетические счета для учета расчетов: с государственными и муниципальными органами, выступающими учредителями унитарных предприятий, с дочерними и зависимыми обществами, по договорам доверительного управления и простого товарищества, по авансам полученным и выданным, с внебюджетными фондами, по претензиям, по имущественному и личному страхованию. Часть из этих синтетических счетов стала субсчетами (например, расчеты по имущественному и личному страхованию - субсчет 1 счета 76, расчеты по претензиям - субсчет 2 счета 76, расчеты по договору доверительного управления имуществом - субсчет 3 счета 79 и др.).

Предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета. Технически организация может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов. Данный План счетов, как и прежний План, дает возможность использования обоих вариантов построения учета. Единая система счетов - традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и повсеместно применяется на практике. В нем задействованы лишь счета 20 - 29.

В действующем Плане предусмотрена возможность реализации варианта с двумя системами счетов: счета 20 - 29 традиционно используются для учета расходов по статьям, а счета 30 - 39 предназначены для учета расходов по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендуется организовать с помощью отражающих счетов.

В России до настоящего времени был принят иерархический подход к построению плана счетов. При этом особое внимание уделяется использованию информационных возможностей субсчетов. На каждом синтетическом счете можно открыть до 11 субсчетов.

Тенденции развития плана счетов в России наглядно представлены в таблице.

Развитие планов счетов в России

(на примере промышленных организаций)

     
   ————————————T—————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Дата   |Наименование плана счетов|                       Количество <1>                      |
   |утверждения|                         +————————T—————————————T—————————T————————————T—————————————+
   |  и период |                         |разделов|синтетических|субсчетов|забалансовых|  резервных  |
   |  действия |                         |        |    счетов   |         |   счетов   |  позиций на |
   |           |                         |        |             |         |            |синтетическом|
   |           |                         |        |             |         |            |    уровне   |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |11.1925    |Схема распланировки      |   29   |     103     |    60   |      —     |      —      |
   |1926 — 1932|счетов текущего учета (с |        |             |         |            |             |
   |           |1926 г. Типовая          |        |             |         |            |             |
   |           |номенклатура счетов      |        |             |         |            |             |
   |           |текущего учета)          |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |12.1932    |Отраслевые планы счетов  |    X   |      X      |    X    |      X     |      X      |
   |1933 — 1939|текущего учета основной  |        |             |         |            |             |
   |           |деятельности <2>         |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |10.1940    |План счетов текущего     |   26   |   112 <4>   |    75   |      9     |      78     |
   |1941 — 1954|учета основной           |        |             |         |            |             |
   |           |деятельности промышленных|        |             |         |            |             |
   |           |предприятий <3>          |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |10.1946    |План счетов              |    —   |      34     |    —    |      5     |      —      |
   |1947 — 1956|бухгалтерского учета в   |        |             |         |            |             |
   |           |промышленных предприятиях|        |             |         |            |             |
   |           |районного, городского и  |        |             |         |            |             |
   |           |областного подчинения    |        |             |         |            |             |
   |           |(упрощенная система)     |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |10.1949    |План счетов текущего     |    —   |      74     |    —    |      —     |     116     |
   |1950 — 1954|учета основной           |        |             |         |            |             |
   |           |деятельности             |        |             |         |            |             |
   |           |промышленных предприятий |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |11.1954    |Типовой план счетов      |   31   |    79 <5>   |   142   |     11     |     136     |
   |1955 — 1959|бухгалтерского учета     |        |             |         |            |             |
   |           |основной деятельности    |        |             |         |            |             |
   |           |государственных          |        |             |         |            |             |
   |           |промышленных предприятий |        |             |         |            |             |
   |           |союзного и               |        |             |         |            |             |
   |           |республиканского         |        |             |         |            |             |
   |           |подчинения               |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |09.1956    |Сокращенный план счетов  |   11   |    37 <6>   |    64   |      8     |     178     |
   |1957 — 1960|бухгалтерского учета     |        |             |         |            |             |
   |           |основной деятельности    |        |             |         |            |             |
   |           |государственных          |        |             |         |            |             |
   |           |промышленных предприятий |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |09.1959    |План счетов              |   11   |      69     |    98   |     10     |      30     |
   |1960 — 1968|бухгалтерского учета     |        |             |         |            |             |
   |           |производственно—         |        |             |         |            |             |
   |           |хозяйственной            |        |             |         |            |             |
   |           |деятельности предприятий,|        |             |         |            |             |
   |           |строек и хозяйственных   |        |             |         |            |             |
   |           |организаций союзного,    |        |             |         |            |             |
   |           |республиканского и       |        |             |         |            |             |
   |           |местного подчинения      |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |05.1968    |План счетов              |   11   |      82     | 111 <7> |     11     |      17     |
   |1969 — 1985|бухгалтерского учета     |        |             |         |            |             |
   |           |производственно—         |        |             |         |            |             |
   |           |хозяйственной            |        |             |         |            |             |
   |           |деятельности предприятий,|        |             |         |            |             |
   |           |строек и хозяйственных   |        |             |         |            |             |
   |           |организаций              |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |03.1985    |План счетов              |    9   |      72     | 100 <7> |      5     |      27     |
   |1986 — 1991|бухгалтерского учета     |        |             |         |            |             |
   |           |производственно—         |        |             |         |            |             |
   |           |хозяйственной            |        |             |         |            |             |
   |           |деятельности объединений,|        |             |         |            |             |
   |           |предприятий и            |        |             |         |            |             |
   |           |организаций              |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |11.1991    |План счетов              |    9   |      99     | 60 <7>, |    9 <9>   |    24 <9>   |
   |1992 — 2000|бухгалтерского учета     |        |             |   <9>   |            |             |
   |           |финансово—хозяйственной  |        |             |         |            |             |
   |           |деятельности предприятий |        |             |         |            |             |
   |           |<8>                      |        |             |         |            |             |
   +———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+—————————————+
   |10.2000 с  |План счетов              |    8   |      99     | 62 <10> |     11     |      37     |
   |2001 — по  |бухгалтерского учета     |        |             |         |            |             |
   |настоящее  |финансово—хозяйственной  |        |             |         |            |             |
   |время      |деятельности организаций |        |             |         |            |             |
   L———————————+—————————————————————————+————————+—————————————+—————————+————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Прочерк в какой-либо графе таблицы означает, что такие позиции не выделялись. <2> В 1932 - 1933 гг. отраслевые планы счетов были установлены для подведомственных промышленных предприятий Наркоматом тяжелой промышленности СССР, Наркоматом легкой промышленности СССР, Наркоматом лесной промышленности СССР, а также Наркомснабом СССР для предприятий пищевой промышленности. В 1939 - 1940 гг. в связи с разукрупнением наркоматов количество отраслевых счетных планов значительно возросло. <3> В Письме Наркомфина СССР от 09.10.1940 N 738 указано, что план счетов введен в качестве единого, унифицированного для промышленных предприятий вместо счетных планов, издаваемых отдельными ведомствами. <4> Без учета счетов, выделенных в связи с условиями военного времени. <5> Шесть счетов предназначались предприятиям, не ведущим бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме счетоводства ("Приобретение и заготовление материальных ценностей", "Отклонение фактической себестоимости материальных ценностей от их плановой себестоимости", "Материальные ценности в пути", "Текущий ремонт основных средств", "Выпуск продукции", "Отклонения фактической фабрично-заводской себестоимости готовой продукции от их плановой себестоимости"). Четыре счета предназначались предприятиям, отражающим капитальные вложения в балансе по основной деятельности. <6> Количество счетов рассчитано на предприятия промышленности районного (городского) подчинения. При использовании этого плана на предприятиях областного и республиканского подчинения рекомендовалось дополнять его 8 счетами первого порядка, т.е. общее количество синтетических позиций составляло 45 счетов. <7> Приведенное количество не учитывает субсчета, выделяемые предприятием самостоятельно по указанному в плане счетов признаку исходя из специфики деятельности. Например, субсчета к счетам "Расчеты с бюджетом", "Краткосрочные ссуды (кредиты) банка", "Долгосрочные кредиты банка", "Целевое финансирование и (целевые) поступления" и др. <8> В период действия данного Плана счетов в него вносились изменения Приказами Минфина России от 28.12.1994 N 173, от 28.07.1995 N 81, от 27.03.1996 N 31, от 17.02.1997 N 15 и др. ведомственными нормативными документами, согласованными с Минфином России. <9> По состоянию на 2000 г. в Плане счетов имелось 88 субсчетов; 16 забалансовых счетов, из них резервных позиций 4; резервных позиций на синтетическом уровне стало 22. <10> Без учета субсчетов, выделяемых организацией самостоятельно по обозначенном в примерном перечне кодов признаку исходя из специфики деятельности. Например, субсчета к счетам "Основное производство", "Доходные вложения в материальные ценности", "Нематериальные активы", "Расчеты по налогам и сборам", "Целевое финансирование" и др. На основе единого плана счетов хозяйствующие субъекты должны формировать рабочие планы счетов. Построение рабочих планов означает выделение, систематизацию и расположение счетов в определенной системе, что дает необходимую основу для отражения всего многообразия выполняемых хозяйственных операций и протекающих в организациях процессов. От того, насколько обоснованно построен план счетов, зависит адекватность бухгалтерского баланса как модели финансового состояния и деятельности организации. Качество формирования рабочих планов имеет очень важное значение для рациональной организации и оптимальной трудоемкости ведения бухгалтерского учета. А главное - при создании рабочих планов необходимо учесть особенности финансово-хозяйственной деятельности различных организаций. Можно сделать вывод о том, что все хозяйствующие субъекты строят свою финансово-хозяйственную деятельность на основе такого важного документа, которым является план счетов. Качественно новый действующий План счетов открывает новые возможности перед бухгалтерским учетом. Он должен заложить фундамент системы бухгалтерского учета фактов и операций на счетах рыночного типа, способной обеспечивать и обслуживать информационные потребности пользователей. И, самое главное, План счетов, утвержденный в 2000 г. и действующий по настоящее время, - это документ, определяющий общую методику единообразного отражения и обобщения на счетах бухгалтерского учета данных о фактах хозяйственной деятельности, характеризующий содержание счетов, указывающий на возможную корреспонденцию, значение и интерпретацию сальдо на счетах, методику аналитического учета. Е.Л.Белова К. э. н, зав. кафедрой "Бухгалтерский учет и финансовый контроль" Калужского филиала АБиК Минфина России Подписано в печать 27.04.2007 ————