"Московский бухгалтер", 2007, N 9

НАЛОГОВЫЕ ЗАДАЧИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

Операции с участием посредников всегда вызывают неподдельный интерес у налоговых органов. Рассмотрим на примерах наиболее часто встречающиеся претензии к сторонам комиссионного договора по исчислению конкретных налогов.

НДС: взаимозачет, или "правильный" расчет

Письмо Минфина от 3 апреля 2007 г. N 03-07-11/93 затронуло одну из самых больных точек в Налоговом кодексе. К счастью, разъяснения оказались на руку налогоплательщикам. Месяцем ранее вышло Письмо финансового ведомства (от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/30), которое содержало такие же выводы, как в указанном послании. Налоговая служба не преминула довести до плательщиков разъяснения Минфина отдельным Письмом (от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/232@), чем окончательно убедила посредников в своем лояльном отношении к сторонам комиссионного договора.

Итак, те посреднические компании, которые практиковали удержание вознаграждения (вместе с суммой налога на добавленную стоимость) из средств, причитающихся комитенту, могут продолжать работать в том же порядке. Им не нужно перечислять сумму НДС отдельной платежкой. То есть положения абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса к ним не применяются.

Налог на прибыль: расходы и доходы

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251, те средства, которые поступают на счет комиссионера по посредническому договору, не включаются в его налоговую базу. Естественно, это не касается комиссионного вознаграждения. Также положения указанной статьи не относятся к тем суммам, которые, согласно договору, включают в состав расходов посредника по нему. То есть здесь речь идет о суммах возмещения комитентом затрат, связанных с исполнением обязательств. В отношении посредников-упрощенцев действует тот же порядок признания доходов от деятельности, что и для тех, кто применяет традиционную систему налогообложения (Письма УФНС по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 18-12/3/91935 и N 18-11/3/91926).

Обратите внимание на один момент. Дополнительные суммы, поступившие комиссионеру в рамках договора (например, на телефонные переговоры) также не учитываются в доходах посредника, если он не списывает эти средства в расходы. В противном случае указанные средства включаются в налогооблагаемый доход.

Пример. ООО "Гамма" (посредник) получило по договору комиссии от ООО "Бета" (комитент) вознаграждение в размере 300 000 руб. Дополнительно посреднику было перечислено 15 000 руб. на оплату гостиницы для сотрудника. Но ООО "Гамма" при определении налоговой базы уже включило в свои расходы эту сумму. Соответственно, оно обязано их учесть при расчете налога на прибыль.

Налоговая база равна 300 000 руб. (300 000 - 15 000 + 15 000). Налог на прибыль в данном случае составит 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).

Довольно подробно этот момент расписан в Письме УФНС по г. Москве от 7 марта 2006 г. N 20-12/19605. Контролеры достаточно четко разъясняют невозможность уменьшить базу по налогу на суммы возмещения комитентом расходов, если затраты, по которым оно произведено, включались в состав затрат агента.

Собственник курсовой разницы

Еще один вопрос, который довольно часто вызывает затруднения на практике, касается налогового учета курсовых разниц, возникающих при проведении операций с валютой. Его Минфин осветил в Письме от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604. Согласно разъяснениям, агент не должен вести налоговый учет операций, совершаемых по посредническому договору. Суммы по нему отражает в своем учете принципал (доверитель).

В то же время, если агент несет расходы, которые принципал ему не возмещает и соответственно не учитывает при расчете своей базы по налогу на прибыль, посредник может уменьшить на эти затраты свои доходы. Естественно, расходы при этом должны отвечать критериям ст. 252 Налогового кодекса. Итак, учет курсовых разниц обязан вести принципал, так как именно он является собственником всего полученного по сделке.

Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина от 9 июня 2006 г. N 03-03-04/1/512. Авторы послания акцентировали внимание налогоплательщиков на том, что при учете комиссионером курсовых разниц может возникнуть двойное налогообложение или признание одного и того же расхода дважды (у агента и принципала). Кроме того, иностранная валюта, поступающая на валютный счет посредника в связи с исполнением обязательств по договору (кроме вознаграждения), не является его собственностью. Следовательно, указанные денежные средства курсовую разницу у агента не образуют. То же самое относится и к суммовым разницам по другим посредническим договорам (например комиссии).

Кстати, по этому поводу все-таки существует опыт положительной судебной практики, когда суд признал правомерным включение отрицательной курсовой разницы в расходы комиссионера (Постановление ФАС Московского округа от 11 декабря 2002 г. N КА-А40/8044-02). Справедливости ради отметим, что указанное Постановление вышло до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса.

Комиссионер - агент по НДФЛ?

Существуют ситуации, когда посредник реализует имущество, принадлежащее физическим лицам. В качестве примера можно привести торговлю подержанными автомобилями. Организация заключает с физлицами договор комиссии, по которому обязуется продать машину и с ее цены удержать вознаграждение.

Возникнет ли у комиссионера обязанность исчислить и удержать налог на доходы физических лиц со стоимости транспортного средства, которое выплачивается комитенту? На этот вопрос специалисты Минфина дали ответ в Письме от 28 марта 2007 г. N 03-04-06-01/90. Они разъяснили, что такая обязанность у организации не появляется.

Это связано с положениями Гражданского кодекса (п. 1 ст. 990 ГК). Договор комиссии подразумевает совершение сделки комиссионером за вознаграждение, но от имени комитента и за его же счет. Пункт 1 ст. 996 Гражданского кодекса определяет, что вещи, поступившие посреднику от комитента, являются собственностью последнего. Граждане должны сами заплатить налог на доходы при продаже личного имущества. Соответственно, организация-комиссионер не обязана исчислять и уплачивать НДФЛ и представлять сведения на физических лиц в налоговую инспекцию.

К.Туринская

Эксперт по налогообложению

Подписано в печать

27.04.2007

————