"Все для бухгалтера", 2007, N 9

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АРЕНДЫ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОРГАНИЗАЦИЯХ

АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА

Аренда - это гражданско-правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить арендатору определенное имущество во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату. Правом сдачи имущества в аренду обладают его собственники либо лица, уполномоченные законом или собственником (ст. 608 Гражданского кодекса РФ).

Имущество может передаваться в пользование на условиях возврата собственнику или передаваться в аренду с правом выкупа после окончания срока действия арендного договора.

В организациях агропромышленного комплекса (далее - АПК) Орловской области имущество, предназначенное для сдачи в аренду, включает (табл. 1):

- имущество, приобретенное непосредственно для сдачи в аренду или в лизинг;

- имущество, первоначально приобретенное для производственных или иных нужд (объекты основных средств), но вследствие каких-либо причин не используемое по прямому назначению и временно переданное в аренду.

Таблица 1

Динамика состава объектов основных средств, предназначенных

для сдачи в аренду (лизинг) в организациях АПК

Орловской области

     
   ———————————————————————————————T———————T———————T———————T—————————¬
   |         Вид имущества        |2003 г.|2004 г.|2005 г.| 2005 г. |
   |                              |       |       |       |   в %   |
   |                              |       |       |       |к 2003 г.|
   +——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————————+
   |Имущество, приобретенное для  |  7 149|  7 149|  7 149|   100   |
   |сдачи в аренду (лизинг),      |       |       |       |         |
   |тыс. руб.                     |       |       |       |         |
   +——————————————————————————————+———————+———————+———————+—————————+
   |Объекты основных средств,     | 11 207| 12 813| 72 912|   650   |
   |сданные в аренду, тыс. руб.   |       |       |       |         |
   L——————————————————————————————+———————+———————+———————+——————————
   

Представленные в табл. 1 показатели свидетельствуют о том, что для организации АПК Орловской области характерно передавать в аренду объекты, которые уже имеются на предприятии, но временно не используются при производстве продукции или для управленческих нужд. Причем за анализируемый период наблюдается значительный рост стоимости объектов основных средств (650%), которые сельскохозяйственные предприятия используют не по прямому назначению, а для получения доходов в виде арендной платы.

В то же время многие организации АПК Орловской области, не имея достаточного количества собственных основных средств, используют в производственной деятельности арендованное имущество (табл. 2). Причем за анализируемый период наблюдается увеличение использования арендованных основных средств (230%), в том числе полученных по лизингу в (340%).

Таблица 2

Состав основных средств по принадлежности

в организациях АПК Орловской области

     
   ———————————————————T———————————T———————————T———————————T—————————¬
   |   Виды основных  |  2003 г.  |  2004 г.  |  2005 г.  | 2005 г. |
   |      средств     |           |           |           |   в %   |
   | по принадлежности|           |           |           |к 2003 г.|
   +——————————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Собственные       |5 336 661  |6 152 987  |6 079 854  |   114   |
   |основные средства,|           |           |           |         |
   |тыс. руб.         |           |           |           |         |
   +——————————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Арендованные      |  416 772  |  588 420  |  946 552  |   230   |
   |основные средства,|           |           |           |         |
   |тыс. руб.         |           |           |           |         |
   +——————————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |В том числе       |  100 758  |  286 909  |  344 858  |   340   |
   |по лизингу        |           |           |           |         |
   +——————————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Удельный вес      |        7,2|        8,7|       13,5|   190   |
   |арендованных      |           |           |           |         |
   |основных средств  |           |           |           |         |
   |в общем составе   |           |           |           |         |
   |используемых      |           |           |           |         |
   |объектов основных |           |           |           |         |
   |средств, %        |           |           |           |         |
   L——————————————————+———————————+———————————+———————————+——————————
   

Наблюдается также тенденция роста удельного веса арендованного имущества в общем составе используемых в производственной деятельности основных средств. В 2005 г. удельный вес арендованных основных средств составил 13,5%, и увеличение его за анализируемый период составило почти в 2 раза (190%).

Соответственно, можно сделать вывод, что организации АПК Орловской области выступают и как арендодатели, и как арендаторы. Причем наблюдается активность в возникновении арендных отношений, что требует к ним особенного внимания со стороны бухгалтерского и налогового учета.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или владения имуществом. Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств.

Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом. В договоре аренды предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества и др.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от сдачи имущества в арену могут учитываться либо в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности, либо в составе прочих доходов и расходов.

При первом варианте сдача имущества в аренду является основным видом деятельности организации. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.), а доходы - на счете учета выручки от продажи (счет 90).

При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита материальных, расчетных и денежных счетов (счета 10, 70, 69 и др.).

Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение доходов и оформляет следующей записью: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 02 "Амортизация основных средств".

Начисление арендной платы за отчетный период отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС. Начисление НДС отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.

На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (счета 20, 25, 26, 44 и др.) и кредитует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Перечисленные суммы арендной платы отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В настоящее время внесены изменения в гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), регулирующие порядок налогового учета расходов, связанных с арендованным имуществом:

- ст. 251 НК РФ, устанавливающая перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, дополнена п. 32, согласно которому при расчете налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

- п. 1 ст. 256 НК РФ относит к амортизируемому имуществу капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

- п. 1 ст. 258 НК РФ определяет порядок начисления амортизации по объектам основных средств в форме неотделимых улучшений, состоящий в следующем: "капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем";

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете отражаются в составе доходов от реализации, если сдача помещений в аренду является одним из основных видов деятельности организации (п. 1 ст. 249 НК РФ). В иных случаях эти доходы являются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ).

У организаций, которые занимаются сдачей объектов в аренду на постоянной основе, возникают следующие расходы: коммунальные расходы; расходы по содержанию помещений; расходы по текущему и капитальному ремонту помещений и мест общего пользования; расходы на охрану; другие расходы.

У арендатора в связи с арендой объекта тоже возникают расходы (табл. 3).

Таблица 3

Расходы арендатора в бухгалтерском учете

и для целей налогообложения

     
   —————————————————T——————————————————————T————————————————————————¬
   |   Вид расхода  |  Бухгалтерский учет  | Налогообложение (налог |
   |                |                      |       на прибыль)      |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Расходы         |Расходы по обычным    |Арендные платежи        |
   |по арендной     |видам деятельности    |за арендуемое (принятое |
   |плате           |(п. 5 ПБУ 10/99)      |в лизинг) имущество     |
   |                |отражаются на счетах  |(пп. 10 п. 1 ст. 264    |
   |                |20, 26, 44 и т.д.     |НК РФ)                  |
   +————————————————+                      +————————————————————————+
   |Расходы         |                      |Арендатор обязан        |
   |по содержанию   |                      |поддерживать имущество  |
   |арендованного   |                      |в исправном состоянии,  |
   |объекта         |                      |производить за свой счет|
   +————————————————+                      |текущий ремонт (п. 2    |
   |Расходы         |                      |ст. 616 ГК РФ)          |
   |на текущий      |                      |                        |
   |ремонт          |                      |                        |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Расходы         |           —          |Если это установлено    |
   |на капитальный  |                      |в договоре аренды       |
   |ремонт          |                      |(п. 1 ст. 616 ГК РФ)    |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Расходы         |В составе основных    |Амортизируемым          |
   |на модернизацию,|средств учитываются   |имуществом признаются   |
   |реконструкцию   |капитальные вложения  |капитальные вложения    |
   |(неотделимые    |в арендованные объекты|в предоставленные       |
   |улучшения)      |основных средств (п. 5|в аренду объекты        |
   |                |ПБУ 6/01). По ним     |основных средств в форме|
   |                |в бухгалтерском учете |неотделимых улучшений,  |
   |                |начисляется           |произведенных           |
   |                |амортизация (п. 4     |арендатором с согласия  |
   |                |ПБУ 6/01)             |арендодателя (п. 1      |
   |                |                      |ст. 256 НК РФ)          |
   L————————————————+——————————————————————+—————————————————————————
   

Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств включены в состав амортизируемого имущества и должны отражаться в бухгалтерской отчетности за 2006 г. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Это значит, что если по завершении договора аренды срок полезного использования капитальных вложений не закончится, то по окончании срока договора аренды арендатор все равно должен прекратить по ним начисление амортизации. В случае если договор аренды будет продлен, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке. Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (разъяснения по этим вопросам содержатся в Письме Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233). Пример 1. Сельскохозяйственный производственный кооператив "Нива" арендует складское помещение у ООО "Агроснабсбыт" и в мае 2006 г. произвел с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендованном помещении (установило пожарную сигнализацию стоимостью 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, пожарная сигнализация относится к четвертой группе. Срок полезного использования - от 5 до 7 лет. Комиссия установила срок полезного использования в 61 мес. Договор аренды истекает через 3 года (36 мес.). В бухгалтерском учете СПК "Нива" необходимо произвести следующие проводки: май 2006 г.: Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками" - 25 424 руб. - отражена стоимость работ по установке пожарной сигнализации; Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками" - 4576 руб. - выделена сумма НДС по работам подрядных организаций; Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 4576 руб. - НДС предъявлен к налоговому вычету; Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 25 424 руб. - пожарная сигнализация введена в эксплуатацию. В бухгалтерском учете СПК "Нива" срок полезного использования основного средства в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств устанавливается исходя из срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01). Значит, в бухгалтерском учете арендатора появляется временная налоговая разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива: июнь 2006 г.: Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - 706, 22 руб. - начислена амортизация по пожарной сигнализации в бухгалтерском учете (25 424 руб. : 36 мес.). Сумма начисленной амортизации в налоговом учете за июнь и каждый последующий месяц - 416,79 руб. (25 424 руб. : 61 мес.): Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - 69,46 руб. [(706,22 руб. - 416,79 руб.) x 24%] - ежемесячно отражается сумма отложенного налогового актива. По окончании договора аренды неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя и списываются с баланса арендатора как полностью самортизированные объекты. Нерешенным остается вопрос о применении новой нормы в условиях, когда аренда продолжается, а до 2006 г. использовалась другая налоговая схема. Например, арендатор, осуществив капитальные вложения в неотделимые улучшения, не принял их в целях налогообложения ни в качестве амортизируемого имущества, ни в качестве расхода. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внес изменения в ряд статей гл. 25 НК РФ, регулирующих порядок налогообложения лизинговых операций. Эти изменения касаются порядка учета при налогообложении расходов, связанных как с передачей, так и с принятием имущества в лизинг. Причем принципиально изменился порядок признания расходов на приобретение имущества, передаваемого в лизинг, у лизингодателя. Каким образом в настоящее время определяются в налоговом учете расходы лизингодателя по конкретному договору лизинга? Ранее действовавшая редакция НК РФ не содержала однозначного определения порядка учета лизингодателем расходов на приобретение предмета лизинга в случаях, когда в соответствии с условиями договора лизинга он числится на балансе лизингополучателя. Проблема состоит в том, что затраты лизингодателя на приобретение объекта лизинга являются по своей экономической сути расходами инвестиционного (капитального) характера. И в соответствии с требованиями НК РФ такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и включаются в состав расходов: - либо через начисление амортизации; - либо путем уменьшения доходов от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость соответствующего имущества; - либо путем включения в состав внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации по объектам, выводимым из эксплуатации. Однако при осуществлении лизинговых операций в АПК, как правило, применяется договор лизинга, предусматривающий учет предмета лизинга на балансе у лизингополучателя (сельскохозяйственной организации), а амортизацию по указанному имуществу вправе начислять только лизингополучатель. Следовательно, для лизингодателя стоимость имущества, переданного в лизинг, не погашается путем начисления амортизации, а предмет лизинга не является амортизируемым имуществом. Признание расходов на приобретение предмета лизинга затратами на приобретение неамортизируемого имущества также не позволяет списать его стоимость в расходы (например, по пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), поскольку рассматриваемая разновидность договора лизинга не предусматривает реализации (передачи права собственности) предмета лизинга в момент его передачи в лизинг. В настоящее время законодательно разрешено списание произведенных лизингодателем затрат, связанных с приобретением лизингового имущества, пропорционально сумме лизинговых платежей. Пример 2. Сельскохозяйственный производственный кооператив "Нива" в январе 2006 г. заключил с лизинговой компанией ЗАО "Агролизинг" договор лизинга сроком на 5 лет. Лизингодатель обязуется приобрести и передать лизингополучателю комбайн КСК-100, срок полезного использования которого составляет 10 лет. Общая сумма лизинговых платежей по комбайну - 2 200 000 руб. Балансодержателем этого имущества является лизингополучатель. По соглашению сторон к норме амортизации применяется повышающий коэффициент - 3. Согласно договору купли-продажи между лизингодателем и продавцом стоимость комбайна равна 2 000 000 руб. (без НДС). Сумма ежемесячного лизингового платежа рассчитана как сумма ежемесячной амортизации предмета лизинга с учетом применения коэффициента ускорения и дохода лизингодателя в размере 10% рассчитанной суммы амортизации. Ежемесячная амортизация составила 50 000 руб. (2 000 000 руб. / 10 лет / 12 мес. x 3). Сумма ежемесячного лизингового платежа по договору составила 36 666,7 руб. (без НДС) (2 200 000 / 5 лет / 12 мес.). Ежемесячно лизингодатель признает доход в сумме лизингового платежа в размере 36 666,7 руб. и расход в части возмещенной стоимости имущества. Рассчитать сумму расхода, которую лизингодатель списывает в расход в текущем месяце, можно следующим образом: Расходы (тек.) = Расходы (общие) x (Лиз. платежи (тек.) / Лиз. платежи (общие)); Расходы (тек.) = 2 000 000 руб. x (36 666,7 руб. / 2 200 000 руб.) = 33 333,4 руб. Одной из основных проблем применения Федерального закона N 58-ФЗ является отсутствие в нем так называемых переходных положений, т.е. указания на порядок начала его применения по сделкам долговременного характера, к которым как раз и относятся операции по договору лизинга. Данный вопрос актуален для организаций АПК, заключивших договор лизинга на условиях учета имущества на балансе лизингополучателя до 2006 г. Очевидно, что по договорам, заключенным начиная с 2006 г., указанные организации смогут применять порядок, установленный Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. У лизингодателей, заключивших договор до 2006 г., возможны два варианта применения законодательства: 1. Считать, что по сделкам, заключенным до 2006 г., действует прежний порядок, и не предпринимать никаких действий по изменению схемы налогообложения. 2. Считать, что по длящимся сделкам права и обязанности сторон возникают не в момент заключения сделки, а в каждый отчетный период. Иными словами, считать, что лизингодатель оказывает услуги ежемесячно. Нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет операций по договору лизинга, является Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Учитывая, что с момента принятия этого акта вводился и два раза кардинальным образом менялся Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)", существенным образом изменился План счетов бухгалтерского учета, введены Положения по бухгалтерскому учету доходов ПБУ 9/99 и расходов ПБУ 10/99, можно констатировать, что прямое применение Приказа N 15 не представляется возможным. В этой связи автор рекомендует и лизингодателям, и лизингополучателям утвердить порядок учета лизинговых операций в учетной политике организации. При отражении объектов лизинга на балансе лизингополучателя - сельскохозяйственного предприятия в бухгалтерском учете нужно учитывать, что первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей. В эту сумму включают: 1) возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; 2) возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; 3) доход лизингодателя. Лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, в налоговом учете признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Это означает, что для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. Пример 3. Сельскохозяйственный производственный кооператив "Нива" в январе 2006 г. получил по договору лизинга трактор от ЗАО "Агролизинг". Срок лизинга - 3 года (с января 2006 г. по декабрь 2008 г. включительно). За весь срок действия лизингового договора СПК "Нива" должен перечислить лизингодателю 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Ежемесячный лизинговый платеж равен 19 666,7 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). В договоре лизинга указано, что первоначальная стоимость трактора в налоговом учете у лизингодателя равна 570 000 руб. Тогда в бухгалтерском учете лизингополучателя первоначальная стоимость трактора составит 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.). Постановка на учет трактора в СПК "Нива" произведена следующими проводками: Д-т сч. 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" К-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства" - 600 000 руб. - отражена стоимость трактора, полученного по договору лизинга; Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства" - 108 000 руб. - отражен НДС по лизинговым платежам; Д-т сч. 01, субсчет "Арендованное имущество" К-т сч. 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - 600 000 руб. - введен в эксплуатацию трактор. В налоговом учете первоначальная стоимость трактора будет равна 570 000 руб. Если у лизингополучателя возникнут какие-либо расходы (например, на доставку имущества, доведение его до состояния, пригодного к использованию), то их не включают в первоначальную стоимость объекта лизинга для целей налогообложения. Однако эти расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Для этого необходимо предусмотреть в договоре лизинга обязанность лизингополучателя по несению таких расходов. Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то указанные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга. Порядок налогообложения проектных, монтажных и пусконаладочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуатацию, таможенных и прочих платежей, осуществляемых лизингополучателем за счет собственных средств (при варианте учета имущества на балансе лизингодателя), НК РФ регулируется только с 01.01.2006. На основании ст. ст. 258, 259 НК РФ: - капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ; - начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию; - начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Амортизируя имущество, полученное в лизинг, можно применять коэффициент ускорения (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Но размера этого коэффициента данный Закон никак не ограничивает. С 01.01.2006 в ПБУ 6/01 четко установлено, что при способе уменьшаемого остатка организация может сама установить коэффициент, но не выше 3 (п. 19 ПБУ 6/01). Если организации АПК необходимо ускоренно списать стоимость лизингового имущества на расходы, то можно также предложить следующий способ решения этой проблемы. Стороны договора лизинга могут установить сокращенный в 3 раза срок службы предмета лизинга. Ведь определение срока полезного использования арендуемых объектов основных средств возможно производить исходя из срока аренды. В этом случае организация может учесть ускоренную амортизацию не напрямую, а косвенно - путем сокращенного срока полезного использования предмета лизинга. При выборе в качестве варианта начисления амортизации по лизинговому имуществу способа уменьшаемого остатка с коэффициентом не выше 3 следует учитывать, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Никаких разъяснений о том, как поступать в такой ситуации - продолжать начисление амортизации после истечения срока использования либо списать остаточную стоимость на расходы в последний месяц, - нет. В данной ситуации можно порекомендовать предусмотреть в учетной политике порядок списания этой остаточной стоимости. Например, в приказе об учетной политике организации АПК закрепляется следующее положение: "Имущество, полученное по договору лизинга и учитываемое по договору на балансе лизингополучателя, амортизируется способом уменьшаемого остатка. Применяется коэффициент ускорения не выше 3 (применение ускоренной амортизации следует предусмотреть в договоре лизинга). По истечении срока полезного использования объекта его остаточная стоимость списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом остаточная стоимость не учитывается для целей налога на прибыль". В налоговом учете существуют следующие особенности, связанные с начислением амортизации по лизинговому имуществу. Основные средства, полученные по договору лизинга, включаются в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе (п. 7 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Но данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Сумма начисленной амортизации по имуществу, полученному в лизинг, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Причем к расходам можно отнести амортизацию, начисленную за время ремонта или сезонного простоя сельскохозяйственной техники, полученной в лизинг. Начисление лизинговых платежей в бухгалтерском учете необходимо отражать путем списания части задолженности перед лизингодателем. Для этого производят внутреннюю запись по счету 76: дебет счета 76, субсчет "Арендные обязательства" кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражено начисление лизинговых платежей. Эта проводка делается на основании графика платежей, установленного договором лизинга. Лизинговые платежи в налоговом учете признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и относятся к прочим расходам. После того как заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи объекта лизинга, лизингополучатель вправе отнести лизинговые платежи к расходам. Однако с одной проблемой могут столкнуться те лизингополучатели, у которых в договоре лизинга отдельно выделена выкупная стоимость имущества. Дело в том, что налоговые органы разделяют лизинговый платеж на две составляющие: часть платежа считают платежом в счет приобретения предмета лизинга, а часть - платежом за оказанные лизингодателем услуги. Соответственно, выкупная стоимость, по мнению налоговых органов, составляет затраты организации на приобретение основного средства и не относится к расходам в составе лизингового платежа (Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431). С позиции налоговых органов до перехода права собственности на объект лизинга сумма выкупной стоимости при фактическом перечислении учитывается у лизингополучателя в составе авансов выданных. При этом выкупная цена участвует у лизингополучателя в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества. Пример 4. 01.04.2006 ЗАО "Агролизинг" приобрело производственное оборудование стоимостью 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. В этом же месяце оборудование передается лизингополучателю - СПК "Нива". Срок действия договора лизинга определен в 2 года, общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб., ежемесячная сумма лизинговых платежей - 19 667 руб., в том числе НДС - 3000 руб. Оборудование учитывается на балансе СПК "Нива". По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей. Оборудование относится к четвертой амортизационной группе, срок полезного использования - 6 лет. Согласно учетной политике организации амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом. В учете СПК "Нива" необходимо произвести следующие записи: Д-т сч. 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" К-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства" - 400 000 руб. - отражена стоимость оборудования, полученного по договору лизинга; Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства" - 72 000 руб. - отражен НДС по лизинговым платежам; Д-т сч. 01, субсчет "Арендованное имущество" К-т сч. 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - 400 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию. Май 2006 г. - апрель 2008 г.: Д-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства" К-т сч. 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 19 667 руб. - начислен текущий лизинговый платеж; Д-т сч. 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" К-т сч. 51 - 19 667 руб. - перечислен лизинговый платеж лизингодателю; Д-т сч. 68 К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в составе лизингового платежа. Ежемесячные амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составят 5 556 руб. (400 000 руб. : 6 лет : 12 мес.); Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - 5556 руб. - начислена амортизация по оборудованию, полученному по лизингу. Лизинговое оборудование принимается лизингополучателем к налоговому учету по первоначальной стоимости, равной 250 000 руб., соответственно, в налоговом учете ежемесячные амортизационные отчисления будут равны 3472 руб. (250 000 руб. : 6 лет : 12 мес.). Ежемесячная сумма лизинговых платежей, признаваемая расходом в налоговом учете, составит 16 667 руб. (19 667 руб. - 3000 руб. (НДС)), амортизационные отчисления - 3472 руб. Следовательно, в течение 24 мес. срока действия договора лизинга СПК "Нива" учитывает ежемесячно для целей налогообложения прибыли амортизационные отчисления в сумме 3472 руб. в качестве прямых расходов (так как оборудование производственное) и лизинговые платежи в сумме 13 195 руб. (16 667 руб. - 3472 руб.) в качестве косвенных расходов. В течение оставшихся 48 мес. для целей налогового учета в расходах СПК "Нива" может признать только амортизационные отчисления. Литература 1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. 2. "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" : Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ. 3. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ. 4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Л.И.Проняева К. э. н., доцент, заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет и аудит" Орловского государственного аграрного университета Подписано в печать 27.04.2007 ————