"Все для бухгалтера", 2007, N 9

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ РЕЗЕРВОВ РОСТА ПРИБЫЛИ

С ПОЗИЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В бухгалтерском учете резервы предназначены для предупреждения пользователей бухгалтерской финансовой отчетности о потенциальных убытках в будущем и подразделяются на оценочные резервы, резервы предстоящих расходов и образованные в соответствии с законодательством.

Оценочные резервы создаются для уточнения стоимости товарно-материальных ценностей в бухгалтерском балансе.

Резервы предстоящих расходов формируются в целях равномерного включения расходов на продажу и производство товаров.

При формировании резервов в бухгалтерском учете необходимо соблюдать принцип осмотрительности, в соответствии с которым не допускается их создание в большей сумме, не целесообразной к использованию до окончания отчетного периода. Это обусловлено тем, что в бухгалтерском учете резервы, создаваемые в отчетном периоде, уменьшают чистую прибыль организации. В момент расходования резервных средств величина прибыли не изменяется. Аккумулируя суммы в резерв предстоящих расходов по правилам, установленным действующими нормативно-правовыми актами, организация оставляет возможность равномерного снижения прибыли в течение отчетного периода.

Для резервов под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете характерна накопительная функция, а цель их создания направлена на раскрытие информации в бухгалтерском балансе с учетом колебаний цен на товарно-материальные ценности.

В бухгалтерском учете не установлен механизм создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В связи с чем предлагается методика расчета промежуточных отчислений в резерв в зависимости от принадлежности товаров к конкретной группе риска, характеризующей товары по срокам их хранения и непродажи в течение квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Под группой риска следует понимать категорию, которая в течение года присваивается товарам, не продающимся по причинам физического или морального устаревания, либо когда рыночные цены снижаются.

Чем больше времени проходит с начала отчетного периода, тем менее становится жизнеспособен товар и, следовательно, вероятность продать его по рыночным ценам, действовавшим ранее, к концу года уменьшается. Это обусловлено инфляционными процессами, уменьшением спроса, изменением запросов потребителей, усилением конкуренции на рынке.

Разработанная методика расчета нормативных значений отчислений в резерв под снижение стоимости материальных ценностей основана на зависимости размера отчислений от продолжительности хранения товаров на складе. Чем дольше товары хранятся на складе, тем они менее ликвидны и выше риск их порчи, морального устаревания или продажи по ценам ниже учетной стоимости.

Начисляя резерв под снижение стоимости товаров по окончании каждого квартала, а не в конце года, к первой группе риска рекомендуется отнести товары, не продающиеся в течение 90 дней, ко второй - в течение 180 дней, к третьей - 270 дней и к четвертой - до 365 дней. Исследуя объемы товарооборота в организациях оптовой торговли с 2001 по 2006 г., установлено, что среднее время обращения непродовольственных товаров составляет 15 дней. Для расчета нормативных значений отчислений в резерв принимаем срок наиболее удачных продаж за 15 дней, так как он характеризует максимальный коэффициент оборачиваемости товаров.

На конкретном примере покажем использование предлагаемой методики при переходе с упрощенной системы на традиционную с учетом специфики налогообложения организаций оптовой торговли.

Отнесение товаров в ту или иную группу риска позволит, не дожидаясь окончания года, проинформировать руководителей о предотвращении убытков в будущем.

Таким образом, при определении нормативного значения отчислений в резерв необходимо учитывать:

1) период времени, в котором осуществляется переход с упрощенной системы учета на традиционную;

2) группу риска товаров в зависимости от их срока хранения на складе.

Если переход осуществляется в первом квартале и товары принадлежат к первой группе риска, то норматив отчислений в резерв определяется отношением количества дней первого квартала, уменьшенных на величину среднего времени обращения, к общему количеству дней в отчетном периоде. Если переход происходит во втором квартале и в результате проведенной инвентаризации выяснится, что товары не продаются в течение 180 дней, то норматив отчислений в резерв составит величину отношения количества дней с начала года, уменьшенных на значение среднего времени обращения, к общему количеству дней в отчетном периоде.

По данным расчетов нормативное значение отчислений в резерв составило:

- на начало второго квартала по первой группе риска - 21,4% [(90 - 15) 100% / (365 - 15)];

- для второй группы товаров - 47,1% [(180 - 15) 100% / (365 - 15)];

- для третьей группы риска товаров - 72,9% [(270 - 15) 100% / (365 - 15)];

- для четвертой группы - 100%.

Учет товаров по срокам хранения целесообразно осуществлять в специальных отчетах. Присвоение группы риска в зависимости от сроков хранения на складе позволяет при переходе с упрощенной на традиционную систему учета отразить информацию о стоимости товаров в финансовой отчетности, не нарушая принципов объективности и достоверности.

Например, если на дату перехода в середине второго квартала товары относятся к первой группе риска (не были реализованы в течение 90 дней), то для расчета общей суммы начисленного резерва необходимо умножить разницу между рыночной и фактической стоимостью товаров на норматив отчислений в резерв - 21,4%. Таким образом, при составлении отчетности за второй квартал сумма резерва будет учтена.

Если по итогам третьего квартала данные товары так и не будут реализованы, то они автоматически попадут в следующую группу риска и величина резерва по итогам 9 мес. возрастет. С каждым кварталом в случае непродажи товаров группа риска будет влиять на сумму отчислений в резерв, что кумулятивно отразится на показателе прибыли до налогообложения в форме 2 при составлении промежуточной отчетности.

При переходе в четвертом квартале значение норматива составит 100%. В бухгалтерской отчетности за отчетный год сумму разницы между фактической и рыночной стоимостью товаров необходимо будет учесть в полном объеме.

Следует отметить, что для целей налогообложения суммы резерва не включаются в состав расходов, и тем самым образуется постоянная разница.

В результате продажи товаров в следующем периоде сумму резерва по группе реализованных товаров необходимо восстановить и одновременно начислить постоянный налоговый актив бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы";

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, предлагаемая методика расчета промежуточных отчислений в резерв в зависимости от принадлежности товаров к конкретной группе риска при переходе с упрощенной на традиционную систему учета позволит пользователям бухгалтерской финансовой отчетности оценить товары, не продающиеся за время применения упрощенной системы учета по справедливой стоимости. Анализ тенденций изменений сумм резерва по каждому наименованию товара поможет принять своевременное решение об установлении на них приемлемых цен, исследовании новых рынков сбыта в целях ускорения процесса продажи до конца года.

Данный подход планомерного создания резерва в течение отчетного периода позволяет равномерно списывать расходы на уценку товаров в течение года, а процесс начисления сумм резерва по предлагаемым нормативам - избежать образования единовременного убытка в конце отчетного периода по сравнению с рекомендованным Минфином России учетом (Приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н).

В экономическом анализе сущность резервов прибыли состоит в получении большего количества высококачественной продукции при наименьших затратах живого и овеществленного труда на единицу продукции, рациональном использовании ресурсов, разработке эффективной ценовой и ассортиментной политики.

Основными принципами подсчета резервов являются:

- их комплексное и системное изучение, выявление и внедрение;

- выделение "ведущих звеньев" (вопросов, требующих максимального внимания);

- предотвращение повторного счета. Нередко при подсчете резервов снижения себестоимости продукции допускается их повторный счет, когда отдельно определяют резервы за счет увеличения объемов производства и за счет недопущения перерасхода средств по каждой статье, т.е. без учета воздействия первого фактора на второй. Известно, что с увеличением объема производства продукции пропорционально увеличиваются только суммы условно-переменных затрат, величина же условно-постоянных не меняется. Поэтому величина отдельных статей затрат на единицу продукции может уменьшаться. Если данного факта не учитывать, то величина резервов снижения себестоимости продукции будет завышена;

- обеспеченность резервов необходимыми ресурсами (материальными, финансовыми, трудовыми);

- затраты на внедрение выявленных резервов должны окупаться.

Резервы роста прибыли формируются за счет факторов, воздействующих на ее величину (объема проданной продукции, цены реализации, себестоимости продукции, качества и ассортимента товара, рынков сбыта и т.д.). Поэтому при их расчете используются методы детерминированного факторного анализа, корреляционно-регрессионного анализа, экономико-математического моделирования, расчетно-конструктивный способ и др.

Рассмотрим методику подсчета резервов увеличения прибыли за счет:

1) увеличения объема продаж по рентабельной продукции: резерв роста объема продаж умножить на фактическую прибыль отчетного года в расчете на единицу продукции:

/¦\ /¦\

Р ¦ П = Р ¦ К П ;

к i фi

2) снижения себестоимости продукции: возможный объем продаж умножить на резерв снижения себестоимости продукции:

/¦\ /¦\

Р ¦ П = SUM Р ¦ С(К + Р ¦ К);

с \¦/ ф

/¦\ /¦\

3) роста цены реализации Р ¦ П = Р ¦ К(Ц - Ц );

ц прогноз ф

4) повышения качества товара (см. таблицу).

Расчет влияния качества товара на среднюю цену реализации

     
   —————————T———————————T———————————————————————T———————————————————¬
   |  Сорт  |    Цена   |    Удельный вес, %    | Изменение средней |
   | товара |реализации,+————T————T—————————————+  цены реализации, |
   |        |    руб.   |План|Факт|Факт к плану:|        руб.       |
   |        |           |    |    |  "+"; "—"   |                   |
   +————————+———————————+————+————+—————————————+———————————————————+
   |    1   |     2     |  3 |  4 |  5 = 4 — 3  |     6 = 2 x 5     |
   +————————+———————————+————+————+—————————————+———————————————————+
   |    1   |    241    |  78|  87|      9      |        21,7       |
   +————————+———————————+————+————+—————————————+———————————————————+
   |    2   |    215    |  20|  13|     —7      |       —15,1       |
   +————————+———————————+————+————+—————————————+———————————————————+
   |    3   |    203    |   2|   0|     —2      |        —4         |
   +————————+———————————+————+————+—————————————+———————————————————+
   |Всего...|     Х     | 100| 100|      Х      |        +2,6       |
   L————————+———————————+————+————+—————————————+————————————————————
   

Вывод. Увеличение производства товара повышенного качества на 9% обеспечило повышение цены реализации на 2,6 руб. Если изменение средней цены реализации умножить на фактический объем производства данного товара, то будет получена экономическая выгода в виде дополнительной выручки от его продажи; 5) увеличения выручки: дельтаП : П /¦\ 0 Р ¦ П = --------------. вр дельтаТП : ТП 0 Полученный результат показывает, на сколько процентов увеличится прибыль при изменении выручки на один процент. Он называется эффектом операционного рычага и используется для анализа предпринимательского риска. Чем выше значение операционного рычага, тем выше чувствительность прибыли к изменению выручки, тем больший прирост обеспечивает один процент прироста выручки. Величина операционного рычага зависит от структуры имущества предприятия. Если в составе активов фирмы основные средства занимают значительную долю, то данный показатель будет более чувствительным, так как имеет место высокий уровень постоянных издержек, связанных с содержанием основных средств. Высокая чувствительность наблюдается и при работе предприятия ближе к точке безубыточности. В таком случае необходимо постоянно контролировать масштабы производственной и сбытовой деятельности. На формирование чистой прибыли оказывают влияние прочие доходы, расходы, что необходимо учитывать при подсчете резервов. Величину экономических потерь за счет списания дебиторской задолженности можно рассчитать по следующей формуле: 360 x 3 x П x Р дз дз дельтаП = -------------------, дз ПО x 100% дз где дельтаП - изменение прибыли за счет изменения дз просроченной дебиторской задолженности; 360 - период финансовой отчетности из расчета 30 дней в месяце (30 x 12); 3 - срок исковой давности просроченной задолженности; П - сумма просроченной дебиторской задолженности, тыс. руб.; дз Р - рентабельность использования дебиторской задолженности; дз определяется по следующей формуле: Прибыль до налогообложения Р = -------------------------- 100%; дз Среднегодовая сумма дебиторской задолженности ПО - фактический период оборачиваемости дебиторской дз задолженности, дней; определяется по формуле: 360 дней x Сумма дебиторской задолженности ПО = ------------------------------------------. дз Стоимость товарной продукции Пример расчета. Просроченная дебиторская задолженность на предприятии составила 10 тыс. руб., рентабельность ее использования - 20%, период оборачиваемости - 180 дней. Таким образом, будет недополучено прибыли на сумму 12 тыс. руб. (360 x 3 x 10 x 20) / (180 x 100%). Как видно из изложенного, подходы к созданию резервов с точки зрения экономического анализа и бухгалтерского учета различаются между собой как по сущности, содержанию, так и по методике их расчета. Следовательно, их нельзя отождествлять и заменять друг другом. В бухгалтерском учете резерв прибыли рассматривается как источник накопления средств в целях предупреждения экономических потерь, а в экономическом анализе - это приоритетные направления увеличения доходности организации. Поэтому данный факт не исключает возможности их одновременного использования в хозяйственной деятельности организации. Выявление и подсчет резервов в едином комплексе создадут основу устойчивого наращивания капитала и экономической стабильности фирмы. Литература 1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. 2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ. 3. О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению: Приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н. 4. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34Н. Н.В.Климова Д. э. н., профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Академии маркетинга и социально-информационных технологий г. Краснодар С.А.Касьянова Старший преподаватель кафедры аудита Кубанского государственного аграрного университета г. Краснодар Подписано в печать 27.04.2007 ————