"Все для бухгалтера", 2007, N 9

О РЕЗЕРВЕ ПО ПЕРЕОЦЕНКЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И СОХРАНЕНИИ

В УЧЕТЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОБЪЕКТОВ

ПРИ ИХ ПЕРЕОЦЕНКАХ

Применительно к основным средствам следует выделить два резерва:

- резерв по переоценке основных средств (РПОС);

- резерв на восстановление основных средств (РВОС).

Первый резерв в действующем Плане счетов [1] именуется как "сумма проведенной в установленном порядке дооценки основных средств", учитывается на самостоятельном субсчете к синтетическому счету 83 "Добавочный капитал".

Отнесение данного объекта бухгалтерского наблюдения к добавочному капиталу представляется, по мнению авторов, несколько спорным. Для обоснования данной позиции следует рассмотреть структуру собственного капитала (КС), которая представлена на рис. 1.

Структура собственного капитала

КС

     
       ——————+—————¬
      КСПИ        КСХЖ  
    ———+——¬     ———+———¬
   КСУ   ДИК   КСР   РПОС  
        ——+¬   —+——¬
       ЭП ПКР  РК КНЧП
   
   Рис. 1
   
   Капитал собственника можно представить как капитал, первоначально инвестированный (КСПИ), и капитал, сформированный в ходе хозяйственной жизни (КСХЖ).
   Первая разновидность капитала (КСПИ) включает основной инвестированный источник — уставный капитал (КСУ) и дополнительно инвестированный капитал (ДИК), именуемый в планах счетов большинства западных фирм как "капитал, внесенный сверх уставного".
   Дополнительно инвестированный капитал варьирует в зависимости от организационной формы организации:
   — сумма эмиссионного дохода, полученного от превышения рыночной стоимости размещенных акций, за минусом издержек, связанных с продажей акций, над их номинальной стоимостью;
   — курсовые разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте.
   Следует отметить, что термин "эмиссионный доход" не совсем удачен, так как согласно определению дохода, вытекающего из ПБУ 9/99 "Доходы организации", взносы владельцев организации не относятся к доходам. Видимо, наиболее оправдано название — "эмиссионная премия" (ЭП).
   Капитал, сформированный в ходе хозяйственной жизни, состоит из реинвестированного капитала (капитализированной нераспределенной чистой прибыли — КНЧП и резервного капитала — РК) и "суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств", названной авторами как "Резерв по переоценке основных средств" (РПОС).
   Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" [2] коммерческая организация (включая государственные и муниципальные унитарные предприятия) может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка может производиться или путем индексации, или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Данное положение соответствует параграфу 31 МСФО 16 "Основные средства": "Будучи признанным в качестве актива, объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения".
   В ПБУ 6/01 "Учет основных средств" порядок отражения результатов переоценки объектов основных средств приведен в соответствие с положениями, установленными МСФО.
   При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Как сказано в § 31 МСФО 16, "переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату".
   По утверждению А.С. Бакаева [4], переоценка не имеет обязательного характера, поэтому организация вправе сама определять, что именно она будет переоценивать, чтобы установить реальную стоимость. Однако организация, принявшая решение о переоценке основных средств, должна учитывать, что в дальнейшем это следует делать регулярно, так как иначе стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, будет существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости. Кроме того, в соответствии с МСФО 16 такие операции нужно проводить в отношении всей группы основных средств, к которой относится переоцененный актив. Переоценка объектов основных средств некоммерческими организациями положением не предусматривается.
   Переоцениваются только объекты основных средств. Объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное, но не установленное на начало года оборудование и земельные участки не переоцениваются. Переоценке могут быть подвергнуты объекты, находящиеся в собственности организации, как действующие, так и находящиеся на консервации, объекты основных средств, полученные организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, которыми она пользуется и распоряжается в пределах, определенных Гражданским кодексом РФ, и учитываемые на счете 01 "Основные средства".
   Норма, касающаяся переоценки объектов основных средств, применима к имуществу, внесенному по договору простого товарищества. Объекты основных средств, переданные в доверительное управление, продолжают учитываться на балансе учредителя управления и могут быть им переоценены.
   Следует отметить, что нормативными документами не предусмотрено проведение инвентаризации для целей переоценки основных средств. В организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки, в частности проверка наличия основных средств, подвергавшихся переоценке.
   Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом для всех служб организации, которые будут в этом задействованы, и составляется перечень объектов, входящих в однородную группу. В этом перечне рекомендуется указать следующие данные [4]: точное название, даты изготовления (приобретения) и принятия объекта к бухгалтерскому учету, первоначальную стоимость объекта на дату переоценки, текущую (восстановительную) стоимость объекта после переоценки (указывается документ, подтверждающий рыночную цену объекта, или прилагается заключение эксперта—оценщика).
   Метод прямой оценки текущей (восстановительной) стоимости основных средств является наиболее точным. При этом текущая стоимость пересчитывается по документально подтвержденным, сложившимся по состоянию на начало года рыночным ценам на аналогичные объекты. Для подтверждения рыночных цен объектов основных средств могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций—изготовителей; сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики; сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс—релизах; экспертные заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов—оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации. Подтверждение рыночных цен переоцениваемых активов персоналом самой организации положением не предусматривается.
   Исходными данными для переоценки основных средств являются: первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если объект переоценивался ранее), по которой объекты учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленная за все время использования основных средств по состоянию на указанную дату (за исключением объектов, по которым амортизация не начисляется); документально подтвержденная рыночная цена переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.
   Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Следует заметить, что ПБУ 6/01 [2], как и ранее действовавшим ПБУ 6/97, не предусматривается проведение переоценки объектов основных средств по состоянию на истекшую дату, например в течение 2006 г. по состоянию на 01.01.2005. Как правило, это делается в конце года по состоянию на 1 января будущего отчетного года (2007 г.), т.е. результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
   Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
   Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, т.е.:
   Д—т сч. 01 "Основные средства"
   К—т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке".
   Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
   Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если результаты переоценки подлежат отнесению на финансовый результат деятельности организации, то проводки нужно делать в межотчетный период в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года". Если объект выбывает, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.
   Выделенный курсивом текст, подчеркивающий назначение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки, в качестве резерва при уценке основных средств, ставит под сомнение утверждение автора [3, с. 334 — 335], что "снижение величины добавочного капитала возможно при увеличении уставного капитала". Поскольку суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств выступают в качестве резерва на уценку основных средств, то они могут быть использованы только по целевому назначению. К уставному капиталу могут быть присоединены (при соответствующей перерегистрации устава) только суммы, которые инвестированы (дополнительно инвестированный капитал) или реинвестированы (капитализированная чистая прибыль и резервный капитал). Суммы проведенной переоценки основных средств не относятся ни к первому, ни ко второму возможному варианту пополнения уставного капитала, а выступают следствием методического приема бухгалтерского учета.
   Отнесение указанной суммы к резервам не противоречит теоретическим взглядам Ж.Б. Дюмарше, который считал, что резервам, помещенным в пассив баланса, в активе противостоят конкретные ценности. Действительно, восстановительная стоимость переоцененного долгосрочного актива включает его первоначальную стоимость и величину наценки.
   Далее на бухгалтерских счетах должны учитываться экономически однородные объекты. По мнению авторов, дополнительно инвестированный капитал и резерв по переоценке основных средств, учитываемые сегодня на едином счете 83 "Добавочный капитал", не являются таковыми. Соответственно, последний объект должен быть вынесен на отдельный счет в качестве самостоятельного резерва.
   Еще в 1998 г. § 64 МСФО 16 "Основные средства" имел следующую редакцию: "Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация [5, с. 374]:
   (a) способ переоценки активов;
   (b) дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;
   (c) привлекался ли независимый оценщик;
   (d) описание индексов, используемых для определения к восстановительной стоимости (в России эта методика в последние годы не применяется);
   (e) балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались согласно основному подходу в § 28 (после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения);
   (f) результат переоценки, указывающий на изменения за период, и ограничения на распределение остатка данного резерва между акционерами".
   Именно п. (f) подтверждает правильность позиции авторов, акцентируя внимание на следующих моментах:
   — сумма дооценки рассматривается МСФО как резерв на случай уценки ранее дооцененных основных средств;
   — на остаток данного резерва МСФО наложено ограничение на распределение между акционерами, что также не допускает его присоединения к уставному капиталу и неуместно отражать в составе добавочного капитала.
   Последнее вызывает недоумение, потому что при разработке нового (2001 г.) Плана счетов [1] это не было учтено.
   В Комментарии [4] сказано: "Не следует забывать о том, что в результате переоценки объекта основных средств корректируется и сумма начисленной амортизации. С этой целью определяется коэффициент для пересчета как отношение рыночной стоимости к стоимости, по которой объект отражается в бухгалтерском учете. В соответствии с МСФО 16 накопленная на дату переоценки амортизация пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости (балансовая (учетная) стоимость — это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации)". Здесь, разделяя мнение автора [4] относительно методики пересчета амортизации, авторы обращают внимание на некорректность унификации понятий "балансовая" и "учетная" стоимость основных средств. По мнению авторов, первая (балансовая стоимость) должна показывать экономические ресурсы, т.е. затраты, обещающие экономические выгоды в будущем, следовательно, это остаточная стоимость. Вторая — учетная стоимость — отражается на счете 01 "Основные средства", т.е. первоначальная, или восстановительная.
   В соответствии с последней редакцией МСФО 16 (декабрь 2003 г., действует с 01.01.2005) отчитывающаяся организация должна ежегодно анализировать состояние основных средств на предмет их переоценки, возможности применения более обоснованной схемы начисления амортизации и пересмотра полезного срока службы [6, с. 196].
   Накопленная амортизация во время переоценки:
   — переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации; этот метод применяется при переоценке путем индексирования;
   — списывается против балансовой стоимости, а чистая (остаточная) стоимость переоценивается.
   В первом случае (пример 8.17 в [6, с. 197]) набор рекомендованных бухгалтерских записей выглядит так:
   — дооценка первоначальной стоимости основных средств:
   Д—т сч. "Основные средства"
   К—т сч. "Резерв по переоценке основных средств";
   — дооценка накопленной амортизации:
   Д—т сч. "Резерв по переоценке основных средств"
   К—т сч. "Накопленная амортизация".
   Во втором случае (пример 8.18 в [6, с. 197]) содержание записей меняется:
   — зачет накопленной амортизации:
   Д—т сч. "Накопленная амортизация"
   К—т сч. "Основные средства";
   — дооценка остаточной стоимости:
   Д—т сч. "Основные средства"
   К—т сч. "Резерв по переоценке основных средств".
   В обоих случаях в активе баланса показывается остаточная стоимость объекта (восстановительная стоимость минус пересчитанная накопленная амортизация), а в пассиве баланса — резерв по переоценке основных средств. Однако значение показателей при применении приведенных методик будет существенно различаться. Разница в применении двух методик переоценки становится более очевидной при переоценке полностью самортизированных основных средств [6, с. 198]. При использовании первой методики переоценивается учетная стоимость объекта и накопленная амортизация, а балансовая стоимость и резерв по переоценке основных средств показываются в балансе в нулевой оценке. Применение второй методики приводит к переоценке учетной и балансовой стоимости объекта и резерва по переоценке основных средств, а показатель накопленной амортизации признается в учете нулевым.
   Вызывает сомнение правильность интерпретации следующего момента: "Увеличение стоимости в результате переоценки должно непосредственно относиться на собственный капитал как прирост (доход) от переоценки. Когда этот доход реализован (например, при реализации переоцененных активов), его можно отнести к нераспределенной прибыли" [6, с. 199]. По мнению авторов, прирост стоимости основных средств при переоценке не может быть признан доходом, так как он рассматривается резервом на случай уценки ранее переоцененных (нацененных) основных средств, и только при их продаже (обеспечении выгод) и списании стоимости актива в расход от выбытия результат их повышающей переоценки может быть признан доходом организации и присоединен к нераспределенной прибыли.
   По приведенному объяснению не менее спорен и современный перевод п. (f) § 64 МСФО 16 "Основные средства": "прирост (доход) от переоценки с указанием за данный период и любые ограничения на распределение этого прироста (дохода) среди акционеров" [6, с. 199].
   Таким образом, можно выполнить следующее обобщение. Прирост стоимости имущества по переоценке основных средств не может быть признан частью добавочного капитала, так как его назначение не совпадает с другими объектами, учитываемыми на данном счете, — они экономически неоднородны. Бесспорно, он является составной, но самостоятельной частью собственного капитала, имеющей специфическое предназначение — создание резерва на понижение стоимости ранее дооцененных основных средств. Именно как резерв данный объект не может быть присоединен в отличие от дополнительно инвестированного капитала (ДИК) к уставному капиталу при его перерегистрации. И только при выбытии из эксплуатации ранее дооцененного объекта основных средств его резерв по переоценке (РПОС) должен быть присоединен к реинвестированному капиталу в виде нераспределенной чистой прибыли отчетного периода.
   В рамках проведенного исследования следует обратить внимание на одну важную деталь. Некоторые российские интерпретаторы МСФО, комментируя § 31 МСФО 16 "Основные средства" [6, с. 196], предлагают следующую модель переоценки основных средств по справедливой стоимости:
   
   БСОС = ПСОС — НА — РО,
   
   где БСОС — балансовая стоимость объекта основных средств;
   ПСОС — первоначальная стоимость основных средств;
   НА — накопленная амортизация;
   РО — резерв обесценения.
   Величина понижения стоимости объекта основных средств при его обесценении действительно может быть использована для уменьшения прироста стоимости объекта основных средств при переоценке, результат которой должен относиться на нераспределенную прибыль (в МСФО на прибыли или убытки) при его последующей дооценке. Однако она не может быть названа резервом обесценения, так как резерву, учитываемому в пассиве баланса, в активе должны противостоять реальные, а не мнимые ценности.
   Понижение стоимости по переоценке основных средств следует рассматривать не резервом обесценения, а по аналогии с накопленной амортизацией регулятивом, контрактивом, уточняющими действительную оценку основных средств.
   В этой связи следует напомнить роль уточняющих регулятивов по отношению к основным счетам. Применение регулирующих счетов позволяет сохранить первоначальную оценку объекта основных, а на контрарных регулятивах накапливать распределенную амортизацию. Тогда на основном счете сохраняется неубывающая первоначальная стоимость, а в балансе отражается остаточная стоимость долгосрочного актива — разница между дебетом основного счета и кредитом регулирующего контрактивного счета.
   Проводимая сегодня переоценка (дооценка или уценка) основных средств до их справедливой (восстановительной) стоимости в методике российского бухгалтерского учета приводит к периодическим (раз в год) изменениям (повышениям или понижениям) первоначальной (восстановительной) стоимости, т.е. дебетуется или кредитуется счет 01 "Основные средства".
   Авторам представляется целесообразным введение в систему бухгалтерских счетов уточняющего (регулирующего) счета "Наценка (обесценение) основных средств". Счет должен иметь два субсчета. В первом случае (наценка) субсчет "Наценка основных средств" — дополняющий по дебету; во втором (обесценение) — субсчет "Обесценение основных средств" — контрарный, контрактивный. Тогда наценка основных средств будет отражена следующими записями:
   — на сумму ранее проведенных уценок основных средств по обесценению:
   Д—т сч. "Наценка (обесценение) основных средств", субсчет "Обесценение основных средств"
   К—т сч. "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
   — на сумму превышения наценки основных средств над ранее проведенными уценками по обеспечению:
   Д—т сч. "Наценка (обесценение) основных средств", субсчет "Наценка основных средств"
   К—т сч. "Резерв по переоценке основных средств".
   Модель формирования справедливой (восстановительной) стоимости основных средств при дооценке предложена на рис. 2.
   
   Схема формирования справедливой (восстановительной)
   стоимости основных средств при повышающей переоценке
     
       ———————————————¬   —   —————————————————————————¬  +  ————————————¬  
   ————+Первоначальная+——————>| Накопленная амортизация+ — —>|  Расходы  |
   |   | стоимость ОС |       |                        |     |организации|
   |   L———————————————       L—————————————————————————     L————————————
   

¦ - ---------------¬ + -------------------------¬ +---+Обесценение ОС¦<- - ->¦Нераспределенная прибыль¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (непокрытый убыток) ¦ ¦ L--------------- L----------------------- ———— ¦ + ---------------¬ + -------------------------¬ L---+ Наценка ОС ¦<- - ->¦ Резерв по переоценке ОС¦ L--------------- L----------------------- ————

Рис. 2

При обесценении основных средств будет отражено следующими записями:

- на сумму ранее проведенных наценок основных средств:

Д-т сч. "Резерв по переоценке основных средств"

К-т сч. "Наценка (обесценение) основных средств", субсчет "Наценка основных средств";

- на сумму превышения обесценения основных средств над ранее проведенными наценками:

Д-т сч. "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т сч. "Наценка (обесценение) основных средств", субсчет "Обесценение основных средств".

Модель формирования справедливой (восстановительной) стоимости основных средств при обесценении предложена на рис. 3.

Схема формирования справедливой (восстановительной)

стоимости основных средств при обесценении

     
       ———————————————¬   —   —————————————————————————¬  +  ————————————¬  
   ————+Первоначальная+——————>| Накопленная амортизация+ — —>|  Расходы  |
   |   | стоимость ОС |       |                        |     |организации|
   |   L———————————————       L—————————————————————————     L————————————
   

¦ - ---------------¬ - -------------------------¬ +---+ Наценка ОС ¦<- - ->¦Нераспределенная прибыль¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (непокрытый убыток) ¦ ¦ L--------------- L----------------------- ———— ¦ + ---------------¬ - -------------------------¬ L---+Обесценение ОС¦<- - ->¦ Резерв по переоценке ОС¦ L--------------- L----------------------- ———— Рис. 3 Рассмотренные предложения позволят сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, при этом на счетах будет сохранена их первоначальная (историческая) стоимость. Литература 1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 07.05.2003). 2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. от 18.05.2002, 12.12.2005, 18.09.2006). 3. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. / Под ред. А.С. Бакаева. - М.: ИПБ-БИНФА, 2001. - 435 с. 4. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету / Отв. ред. А.С. Бакаев. - 2-е изд. доп. - М.: Юрайт-Издат, 2005. - 420 с. 5. Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. Тарусина В.И. / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман. - М.: Аскери, 1999. - 1135 с. 6. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие / Под ред. Л.В. Горбатовой. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательский дом "Бухгалтерский учет", 2005. - 616 с. М.И.Кутер Д. э. н., профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и АОД Д.И.Понокова Кубанский государственный университет Р.И.Мамедов Кубанский государственный университет Подписано в печать 27.04.2007 ————