"Все для бухгалтера", 2007, N 9

ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ

ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ"

Минфином России утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)(Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В новом Положении определены особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Указанные активы и обязательства, в том числе подлежащие оплате в рублях, формируют учетную информацию в организациях, являющихся юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных учреждений).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по данной операции. В ПБУ 3/2006 разработан перечень таких дат (табл. 1).

Таблица 1

День возникновения у организации права принять

к бухгалтерскому учету активы и обязательства по операции

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Операция в иностранной валюте|     Дата совершения операции     |
   |                             |       в иностранной валюте       |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Операции по банковским счетам|Дата поступления на счет или      |
   |(банковским вкладам)         |списания со счета денежных средств|
   |в иностранной валюте         |в иностранной валюте              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Кассовые операции            |Дата поступления в кассу или      |
   |с иностранной валютой        |выдачи из кассы иностранной валюты|
   |                             |или денежных документов в валюте  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Доходы организации           |Дата признания доходов организации|
   |в иностранной валюте         |в валюте                          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Расходы организации, в том   |Дата признания расходов           |
   |числе импорт материально—    |по приобретению материально—      |
   |производственных запасов.    |производственных запасов.         |
   |Расходы по служебным         |Дата утверждения авансового отчета|
   |командировкам                |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Вложения организации         |Дата признания затрат             |
   |в основные средства,         |во внеоборотные активы            |
   |нематериальные активы и др.  |                                  |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Стоимость активов и обязательств (денежных средств в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы), вложений в материально-производственные запасы, обязательств организации в иностранной валюте) подлежат пересчету в рубли по официальному курсу соответствующей валюты к рублю, установленному ЦБ РФ. Пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте (табл. 1), на отчетную дату или при пересчете по мере изменения курса иностранной валюты.

Курсовой разницей при пересчете является разница между рублевой оценкой актива или обязательства в иностранной валюте на дату исполнения обязательства по оплате или на отчетную дату и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы возникают по операциям, совершенным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте при различном курсе валюты на дату исполнения обязательств по оплате и дату принятия задолженности к учету в отчетном периоде. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате. Эти разницы могут быть положительными или отрицательными. Положительная - увеличивает прибыль организации, отрицательная - уменьшает прибыль.

Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Их учет ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Например:

- при пересчете наличной валюты в кассе организации - дебетуется счет 50, субсчет 4 и кредитуется счет 91, субсчет 1 "Прочие доходы";

- при пересчете денежных документов - дебетуется счет 50, субсчет 3 "Денежные документы" и кредитуется счет 91, субсчет 1;

- при пересчете денежных средств на валютных счетах в банках - дебетуется счет 52 "Валютные счета" и кредитуется счет 91, субсчет 1;

- при пересчете краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений - дебетуется счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги", 3 "Предоставленные займы" и кредитуется счет 91, субсчет 1;

- при пересчете расчетов с подотчетными лицами дебетуется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредитуется счет 91, субсчет 1;

- при пересчете расчетов с учредителями - дебетуется счет 75 "Расчеты с учредителями" и кредитуется счет 83 "Добавочный капитал" и т.д.

Что касается суммовых разниц, то они возникают в случаях разрыва между датой реализации и датой оплаты товаров (работ, услуг) при изменении курса валюты. В Приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154н определены условия формирования суммовых разниц (табл. 2).

Таблица 2

Условия формирования суммовых разниц

     
   ————T——————————————————————————————T———————————————T—————————————¬
   | N |       Условия договора       |Предварительная| Последующая |
   |п/п|                              |     оплата    |    оплата   |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————+
   | 1 |Стоимость товаров (работ,     |Образуется     |Суммовая     |
   |   |услуг) определяется на дату   |суммовая       |разница      |
   |   |реализации                    |разница        |не образуется|
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————+
   | 2 |Стоимость товаров (работ,     |Суммовая       |Образуется   |
   |   |услуг) определяется на дату   |разница        |суммовая     |
   |   |оплаты                        |не образуется  |разница      |
   L———+——————————————————————————————+———————————————+——————————————
   

Суммовые разницы могут быть положительными и отрицательными. У продавца - это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату реализации и суммой, полученной от покупателя в счет оплаты товаров в рублях. Если курс валюты увеличился, то образуется положительная суммовая разница, и наоборот.

У покупателя суммовая разница - это разница между стоимостью приобретения товаров (работ, услуг) в рублях по данным бухгалтерского учета и суммой перечисления денежных средств поставщику в рублях на дату перечисления. При снижении курса валюты у покупателя образуется положительная суммовая разница, при повышении курса - образуется отрицательная суммовая разница, которая увеличивает расходы на приобретение товаров, объектов основных средств, финансовых вложений и т.п. Однако если суммовая разница образовалась уже после того как сформировалась первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, то пересчитывать ее не следует (п. 14 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 14/2000, п. 18 ПБУ 19/02).

Вместе с тем за последние годы при снижении темпов инфляции суммовые разницы не существенны по отношению к сумме основного долга, а потому понятия "суммовая разница" и "курсовая разница" практически аналогичны, тем более что тенденция оценки стоимости товаров (работ, услуг) в показателях бюджетов всех уровней состоит в переходе только на оценку в рублях.

По этой причине в конце 2006 г. Минфин России принял решение об отказе учета суммовых разниц в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Теперь понятие "курсовая разница" объединяет и курсовые, и суммовые разницы. В Приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154н разработаны основные различия курсовой и суммовой разницы (табл. 3).

Таблица 3

Основные различия курсовой и суммовой разницы

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |               До 2007 г.               |    Курсовые разницы   |
   +———————————————————T————————————————————+      с 01.01.2007     |
   |  Курсовые разницы |  Суммовые разницы  |                       |
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |1. Обязательства   |1. Обязательства    |1. Обязательства       |
   |по договору        |по договору выражены|по договору выражены   |
   |выражены           |в иностранной валюте|в иностранной валюте   |
   |в иностранной      |или в условных      |или условных денежных  |
   |валюте             |денежных единицах   |единицах               |
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |2. Обязательства   |2. Обязательства    |2. Обязательства       |
   |подлежат оплате    |подлежат оплате     |подлежат оплате либо   |
   |в иностранной      |в рублях            |в иностранной валюте,  |
   |валюте             |                    |либо в рублях          |
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |3. Обязательства:  |3. Обязательства:   |3. Обязательства:      |
   |а) отражаются      |а) отражаются       |а) отражаются в учете  |
   |в учете как        |в учете в рублях;   |как в рублях, так      |
   |в рублях, так      |б) пересчитываются  |и в иностранной валюте;|
   |и в иностранной    |в рубли по курсу    |б) пересчитываются     |
   |валюте;            |ЦБ РФ или           |в рубли по курсу ЦБ РФ |
   |б) пересчитываются |иностранному курсу  |или по иному курсу,    |
   |в рубли по курсу   |по соглашению       |установленному         |
   |ЦБ РФ;             |сторон;             |по соглашению сторон;  |
   |в) пересчет        |в) пересчет         |в) пересчет            |
   |производится как   |производится только |производится как при   |
   |по каждой операции,|при совершении      |совершении каждой      |
   |так и по окончании |операции (один раз) |операции, так и по     |
   |отчетного периода  |                    |окончании отчетного    |
   |(многократно)      |                    |периода (многократно)  |
   L———————————————————+————————————————————+————————————————————————
   

Тем самым устанавливаются единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также единый порядок пересчета в валюту РФ - рубли. Активы и обязательства в иностранной валюте подразделяются на три группы в зависимости от даты совершения операций пересчета. Стоимость имущества и величина уставного (складочного) капитала пересчитываются только на дату совершения операции. Они отражаются в учете только в рублевой оценке. Денежные знаки в кассе и на валютных счетах пересчитываются на дату совершения операции и на каждую отчетную дату, а также по мере изменения курса валюты. В учете они отражаются и в рублях, и в валюте. Прочие активы и обязательства пересчитываются на дату совершения операции и на каждую отчетную дату. В учете они отражаются и в рублях, и в иностранной валюте. При составлении промежуточной отчетности переоценка активов и обязательств производится на последний календарный день месяца по курсу ЦБ РФ. Пересчет доходов и расходов в иностранной валюте в организациях за пределами РФ в рубли производится по курсу этой валюты к рублю, установленному на дату совершения операции ЦБ РФ, а разница отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность. Эта разница зачисляется на финансовый результат как прочие доходы и расходы организации. Следовательно, основные изменения, которые нашли отражение в ПБУ 3/2006, состоят в следующем. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли только в момент перехода права собственности на них к покупателю и дальнейшей корректировке не подлежит. Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью "Гарант" реализовало собственную продукцию на сумму 9000 у. е. Условная единица равна 1 долл. США. Оплата - в рублях. Право собственности на товар перешло к покупателю 02.12.2006. Курс доллара ЦБ РФ - 26,3 руб. Оплата была произведена 24.12.2006 при курсе доллара - 26,36 руб. 02.12.2006 в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи: - отражена выручка от реализации товаров (9000 у. е. x 26,3 руб/долл.): Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 236 700 руб. К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 236 700 руб.; - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (236 700 руб. x 18% / 118%): Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" - 36 106,78 руб. К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 36 106,78 руб. 24.12.2006 в учете сделаны следующие записи: - отражена сумма выручки за реализованные товары, поступившая на расчетный счет (9000 у. е. x 26,36 руб/долл.): Д-т сч. 51 "Расчетные счета" - 237 240 руб. К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями" - 237 240 руб.; - отражена положительная курсовая разница (237 240 руб. - 236 700 руб.): К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 540 руб. К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 540 руб. При формировании первоначальной стоимости внеоборотных активов стоимость их приобретения пересчитывается в рубли в момент признания расходов по приобретению. В дальнейшем никаких корректировок курса делать не надо. Это же относится и к материально-производственным запасам. Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "Грант" приобрело у ЗАО "Маяк" грузовой автомобиль за 18 000 у. е., в том числе НДС - 2745,76 у. е. В соответствии с договором купли-продажи курс условной единицы равен курсу доллара США к рублю. Автомобиль сдан в эксплуатацию после оплаты. Расходы на приобретение автомобиля были признаны 02.12.2006. Курс доллара - 26,3 руб., оплата произведена 24.12.2006. Курс доллара - 26,36 руб. В бухгалтерском учете ООО "Грант" были сделаны следующие записи: 02.12.2006: - отражена покупная стоимость автомобиля [(18 000 у. е. - 2745,76 у. е.) x 26,3 руб/долл.] = 401 186,51 руб.: Д-т сч. 08-4 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - 401 186,51 руб. К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 401 186,51 руб.; - отражена сумма НДС (2745,76 у. е. x 26,3 руб/долл. = 72 213,49 руб.): Д-т сч. 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств" - 72 213,49 руб. К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 72 213,49 руб.; 24.12.2006: - погашена задолженность перед поставщиком автомобиля ЗАО "Маяк" (18 000 у. е. x 26,36 руб/долл.) = 474 480 руб.: Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками" - 474 480 руб. К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 474 480 руб.; - определена отрицательная суммовая разница [18 000 у. е. x (26,36 руб/долл. - 26,3 руб/долл.)] = 1080 руб.; - увеличена стоимость автомобиля на величину отрицательной суммовой разницы (401 186,51 руб. + 1080 руб.) = 402 266,51 руб. Важным вопросом, разработанным в Приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154н, является пересчет задолженности, выраженной в условных единицах и подлежащей оплате в рублях. В бухгалтерском учете такая задолженность пересчитывается на дату ее погашения и на каждую отчетную дату, т.е. образуется курсовая разница. В налоговом учете доходы в виде положительной суммовой разницы у продавца признаются на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права и т.п. Иными словами, в налоговом учете суммовой разницы не образуется. В результате на отчетную дату в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, в налоговом - суммовой разницы не формируется, что приводит к возникновению временной разницы, на основе которой формируется отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив. Пример 3. Предположим, что на 30.06.2007 в бухгалтерском учете ООО "Квант" отражена дебиторская задолженность в сумме 10 000 у. е., подлежащая оплате в рублях. Курс условной единицы приравнивается к курсу доллара США. По курсу ЦБ РФ эта задолженность в рублях составляет 265 000 руб. (курс - 26,5 руб/долл.). На отчетную дату 30.06.2007 официальный курс ЦБ РФ составил 26,8 руб/долл. В бухгалтерском учете отражена положительная курсовая разница в сумме 3000 руб. [10 000 у. е. x (26,8 руб. - 26,5 руб.)]. В налоговом учете по состоянию на 30.06.2007 не образуется ни курсовой, ни суммовой разницы, поэтому возникает временная налогооблагаемая разница и формируется отложенное налоговое обязательство (3000 руб. x 24%) = 720 руб. На сумму отложенного налогового обязательства делается следующая запись: Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 720 руб. К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 720 руб. Эта задолженность была погашена 05.07.2007 при курсе доллара США ЦБ РФ 26,7 руб/долл. Следовательно, на расчетный счет ООО "Квант" поступила сумма 267 000 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи: - на сумму выручки: Д-т сч. 51 - 267 000 руб. К-т сч. 62 - 267 000 руб.; - отражена сумма отрицательной курсовой разницы 1000 руб. (268 000 руб. - 267 000 руб.): Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" - 1000 руб. К-т сч. 62 - 1000 руб. В налоговом учете отражается в составе прочих доходов положительная суммовая разница 2000 руб. [10 000 руб. x (26,7 руб/долл. - 26,5 руб/долл.)]. Следовательно, разница между доходами в бухгалтерском и налоговом учете составляет 3000 руб. (2000 руб. + 1000 руб.) и подлежит погашению по состоянию на отчетную дату. Помимо этого в бухгалтерском учете погашается отложенное налоговое обязательство - 720 руб.: Д-т сч. 77 - 720 руб. К-т сч. 68 - 720 руб. Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, организациям необходимо отразить в балансе за I квартал 2007 г. Разницу, возникшую в результате пересчета, нужно отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При этом корректировку показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) следует отражать в межотчетный период как изменение учетной политики, а в пояснительной записке указать и сделать ссылку на Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Литература 1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006. 2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н. 3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н. В.А.Терехова Д. э. н., заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации Подписано в печать 27.04.2007 ————