"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 9

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.03.2007 N 03-07-15/31

<ПОРЯДОК ВЫЧЕТА ВХОДНОГО НДС ПРИ БАРТЕРЕ И ВЗАИМОЗАЧЕТЕ>

И ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.03.2007 N 03-07-15/30

<ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ В РАМКАХ

ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ>>

Перед вами разъяснения финансового ведомства, которые касаются зачета входного НДС при бартере, расчетах векселями и проведении взаимозачетов. На особенностях вычета налога при зачете взаимных требований наш журнал уже останавливался. Однако на тот момент каких-либо разъяснений финансистов, которые бы касались этого вопроса, не было. И вот теперь они появились. Рассмотрим основные положения новых Писем подробнее.

Бартерные сделки

Такие операции оформляют договором мены. Он предполагает, что две фирмы меняются друг с другом товарами, работами или услугами. Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно как продавцом, так и покупателем. Причем предполагается, что обмениваемые товары равноценны. Поэтому обычно какие-либо расчеты деньгами стороны не предусматривают.

Входной НДС по товарам, полученным от партнера, принимают к вычету. Но здесь есть несколько ограничений. Во-первых, сумму налога определяют исходя из балансовой стоимости имущества, которое фирма передала в обмен. Причем по расчетной ставке 18/118 или 10/110. Об этом сказано в Письме ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@.

Во-вторых, налог нужно перечислить поставщику "живыми" деньгами. Причем, как сказано в опубликованном Письме, перечисляют не ту сумму, которую вы планируете зачесть, а ту, которая указана в счете-фактуре поставщика. А продавец ее определит, исходя из всей продажной цены товаров.

Пример 1. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. По договору "Актив" передает "Пассиву" партию товаров. В обмен компания получает партию материалов. Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова. Она составляет 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Эта цена соответствует рыночной.

Себестоимость товаров, которые "Актив" передал "Пассиву", составляет 177 000 руб. Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер "Актива".

После того как товары будут отгружены "Пассиву", бухгалтер сделает проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 177 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

В бухучете фактическую себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяют как стоимость переданных товаров. По договору мены их цена составит 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.).

В учете это отражают так:

Дебет 10 Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы материалы, полученные по договору мены;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры "Пассива").

Выручку от продаж по товарообменному договору определяют по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 590 000 руб.

В учете выручку отражают записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 177 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76

- 90 000 руб. - списан ранее начисленный НДС.

"Актив" может принять к вычету сумму входного НДС по материалам, рассчитанную исходя из себестоимости переданных товаров. Эта сумма составит:

177 000 руб. x 18/118 = 27 000 руб.

Но прежде фирма должна перечислить общую сумму налога (90 000 руб.) "Пассиву". Аналогичным образом должен поступить "Пассив".

Все эти операции отражают записями:

Дебет 51 Кредит 62

- 90 000 руб. - поступил НДС от поставщика;

Дебет 60 Кредит 51

- 90 000 руб. - перечислен НДС по материалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 63 000 руб. (90 000 - 27 000) - списана сумма НДС, которую к вычету не принимают;

Дебет 60 Кредит 62

- 500 000 руб. - проведен зачет задолженностей.

Вексельные расчеты

Часто фирма расплачивается с поставщиком не деньгами, а векселем. Он может быть:

- собственным, то есть товарным (это вексель, выписанный самой фирмой);

- третьего лица, то есть финансовым (это вексель, который выдан другим лицом).

Рассмотрим каждый из этих случаев.

Товарный вексель

Принять к вычету входной НДС по товарам, в счет оплаты которых фирма выдала свой вексель, можно лишь после того, как он будет оплачен. Причем не имеет значения, когда это будет сделано - при наступлении срока платежа или досрочно.

Сумму входного НДС, которую принимают к вычету, рассчитывают исходя из той суммы денег, которую фирма заплатит при погашении векселя.

Пример 2. В октябре ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию товаров. Их стоимость, согласно договору, составляет 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

"Пассив" получил отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписал "Активу" простой вексель номиналом 118 000 руб. Срок оплаты векселя - декабрь. Для упрощения примера предположим, что дисконт или процент по векселю не предусмотрен.

В декабре "Актив" предъявил "Пассиву" вексель к оплате. "Пассив" выполнил свое обязательство, перечислив 118 000 руб. на расчетный счет "Актива".

В данном случае принять к вычету входной НДС по товарам "Пассив" сможет лишь в декабре, то есть когда в счет оплаты векселя были перечислены деньги.

Бухгалтер "Пассива" в учете должен сделать такие проводки:

в октябре

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы товары (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- 118 000 руб. - в обеспечение задолженности по оплате товаров выдан простой вексель;

в декабре

Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51

- 118 000 руб. - погашен вексель, предъявленный продавцом к оплате;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - НДС принят к вычету.

Если по договоренности с продавцом фирма погасит выданный свой вексель не деньгами, а другим имуществом (например, передав в качестве оплаты по векселю партию товаров), она все равно сможет применить налоговый вычет. Однако в данном случае к вычету предъявляют те же требования, что и при бартерных сделках. Во-первых, фирма должна начислить НДС к уплате в бюджет со стоимости товаров, переданных в счет погашения векселя. Во-вторых, сумму входного НДС, подлежащую вычету, нужно рассчитывать исходя из их балансовой стоимости. В-третьих, входной налог нужно перечислить контрагенту в полной сумме.

Финансовый вексель

Компания может купить вексель любой другой фирмы за деньги, а затем расплатиться им с поставщиком. В этой ситуации входной НДС можно будет принять к вычету с учетом нескольких ограничений. Так, размер налогового вычета определяют как наименьшую из двух сумм:

- входного НДС, указанного в счете-фактуре поставщика;

- налога, рассчитанного исходя из балансовой стоимости векселя (т.е. исходя из той суммы денег, которая была заплачена при его покупке).

Как и при бартерных сделках, входной НДС должен быть перечислен поставщику "живыми" деньгами.

Пример 3. ЗАО "Актив" приобрело товары стоимостью 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Затем компанией был приобретен вексель банка за 188 800 руб. (по номиналу). В счет оплаты товаров "Актив" передал поставщику вексель.

Эти операции отражают в учете записями:

Дебет 41 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 58 Кредит 51

- 188 800 руб. - приобретен вексель банка;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 188 800 руб. - вексель передан поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 188 800 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - перечислен НДС по товарам поставщику;

Дебет 60 Кредит 76

- 188 800 руб. - произведен зачет задолженностей;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 11 200 руб. (236 000 - 36 000 - 188 800) - списана задолженность перед поставщиком.

Как мы уже сказали, сумму налога, которую фирма может принять к вычету, определяют исходя из балансовой стоимости векселя. Она составит:

188 800 руб. x 18/118 = 28 800 руб.

Поскольку 28 800 руб. < 36 000 руб., к вычету можно принять 28 800 руб. Проводки будут такими:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 28 800 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 7200 руб. (36 000 - 28 800) - списан НДС, не подлежащий вычету.

Взаимозачет

Предположим, фирма заключила два договора. Согласно первому вы продаете свою продукцию. По второму - покупаете товары у этого же контрагента. Когда поставщик является одновременно и покупателем ваших товаров, вы можете произвести зачет взаимных требований (взаимозачет). Обратим внимание на важные моменты.

1. Факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально.

При этом законодательство не содержит никаких требований к форме документа, которым оформляют взаимозачет. На практике чаще всего оформляют заявление о зачете взаимных требований. Его фирма направляет своему должнику, перед которым у нее есть встречная задолженность.

2. Если суммы задолженностей фирм друг перед другом не равны, зачет можно оформить только на меньшую из них.

3. При проведении зачета сумму входного НДС нужно перечислить поставщику. Если зачетом "закрывают" только часть долга, партнеру перечисляют ту сумму налога, которая приходится на безденежную форму расчетов.

Обратите внимание: при проведении зачета балансовая стоимость имущества, полученного от поставщика, не влияет на сумму входного налога, которую принимают к вычету.

Для отражения операций по перечислению входного НДС в бухучете можно открыть специальные субсчета к счету 76. Подробнее об этом мы писали в "НА" N 3. Перечисленную или полученную сумму налога можно также отразить и непосредственно на счетах 60 и 62. Бухгалтеру следует выбрать наиболее удобный для себя способ.

Пример 4. ООО "Пассив" продало ЗАО "Актив" покупные строительные материалы на общую сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость строительных материалов - 80 000 руб. "Актив" выполнил для "Пассива" ремонтные работы на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

Часть задолженности (47 200 руб.) была погашена деньгами, а оставшаяся сумма (70 800 руб.) - взаимозачетом.

Бухгалтер "Пассива" в учете сделал проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражены выручка от продаж и задолженность "Актива";

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;

Дебет 20 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражены затраты на проведение ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 47 200 руб. - частично погашен долг перед "Активом";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. (47 200 руб. x 18/118) - принята к вычету сумма НДС, которая приходится на денежную форму расчетов;

Дебет 51 Кредит 62

- 47 200 руб. - поступили деньги в оплату материалов;

Дебет 51 Кредит 62

- 10 800 руб. (70 800 руб. x 18/118) - получена сумма НДС, которая приходится на неденежную форму расчетов;

Дебет 60 Кредит 51

- 10 800 руб. (70 800 руб. x 18/118) - перечислена сумма НДС, которая приходится на неденежную форму расчетов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 800 руб. - налог принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 62

- 60 000 руб. (118 000 - 47 200 - 10 800) - списаны зачтенные задолженности.

Посреднические сделки

Многие фирмы продают свои товары через посредников. Например, по договору комиссии. Посредник может как участвовать, так и не участвовать в расчетах. В первом случае он удерживает свое вознаграждение из тех денег, которые были получены от конечного покупателя товара. Собственнику ценностей он перечисляет деньги уже за вычетом этой суммы. Затем стороны оформляют зачет и списывают долги друг перед другом. Во втором опубликованном Письме Минфин предоставил таким компаниям значительное налоговое "послабление". Теперь комитенту не придется "мучиться" с зачетом входного НДС по вознаграждению и "перегонять" сумму налога посреднику.

По мнению финансистов, если комиссионер получает "живые" деньги от продажи товаров, то о безденежных формах расчетов здесь речь не идет. Поэтому комитент вправе не выполнять требования Кодекса о перечислении входного НДС по вознаграждению. Он может применить вычет в обычном порядке. То есть после того, как будет подписан акт сдачи-приемки посреднических услуг.

Пример 5. В январе ЗАО "Актив" (комитент) передало на реализацию товар фирме-посреднику по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 5500 руб. Его продажная цена, указанная комитентом в договоре, - 9000 руб. (в т.ч. НДС - 1372 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10 процентов от стоимости проданного товара и составляет 900 руб. (в т.ч. НДС - 137 руб.).

По условиям договора плата за товар поступает от покупателей на расчетный счет посредника (посредник в расчетах участвует). После получения денег комиссионер перечисляет выручку на расчетный счет "Актива" за вычетом своего комиссионного вознаграждения. Товар был продан также в январе.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 5500 руб. - отгружен комиссионеру товар на реализацию;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 9000 руб. - отражена выручка от продажи товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 5500 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1372 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 44 Кредит 76

- 763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 137 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 137 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению после оформления акта сдачи-приемки посреднических услуг;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 763 руб. - списано комиссионное вознаграждение;

Дебет 76 Кредит 62

- 900 руб. - проведен зачет взаимных требований на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

- 8100 руб. (9000 - 900) - поступила выручка от продажи товаров посредником за вычетом комиссионного вознаграждения.

А.И.Сомов

Налоговый консультант

Подписано в печать

27.04.2007

————