"Главная книга", 2007, N 9

КТО ПЕРЕЧИСЛЯЕТ В БЮДЖЕТ НДФЛ С МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

Ситуация

Организация выдала работнику заем, проценты по которому ниже, чем 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи займа (или беспроцентный заем). В результате у работника появился доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами <1>.

Возникает вопрос: лежит ли на организации обязанность исчислить, удержать из дохода работника и перечислить в бюджет НДФЛ с этой материальной выгоды или это должен сделать сам работник? На сегодняшний день однозначного ответа нет, поскольку нормы гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса несколько противоречат друг другу, мнения контролирующих органов на этот счет разошлись, суды единой позиции не выработали. Итак, обо всем по порядку.

Нормы налогового законодательства

В пользу того, что НДФЛ должна удержать и перечислить в бюджет организация, выдавшая заем, говорят положения ст. 226 НК РФ: организации, в результате отношений с которыми работник получил доход, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать из доходов этого работника и уплатить в бюджет НДФЛ <2>. Причем

уплата налога в таком порядке производится по любым доходам, источником которых является организация

, за небольшим исключением <3>. Но в числе таких "исключительных" доходов, исчисление налога по которым возложено на самого налогоплательщика, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам прямо не поименован.

С другой стороны, в п. 2 ст. 212 НК РФ (а это специальные нормы по определению налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды) говорится, что "

определение налоговой базы

при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств,

осуществляется налогоплательщиком

...". Вполне логично предположить, что если налогоплательщик сам рассчитывает налоговую базу, то заплатить налог и подать декларацию он тоже должен сам. Иначе зачем ему считать налог?

Позиция налоговых органов

Проверку правильности исчисления и уплаты НДФЛ будут проводить именно налоговики, поэтому узнать их мнение на этот счет особенно интересно. Налоговая служба неоднократно указывала на то, что

налогоплательщик (то есть работник) обязан самостоятельно

рассчитать налоговую базу и

уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды

. По итогам года он должен представить в ИФНС по месту своего учета налоговую декларацию. Если же работник хочет, чтобы налог удерживала и перечисляла в бюджет организация-заимодавец, то он должен выдать ей нотариально заверенную доверенность на эти действия <4>. Невозможно удержаться, чтобы не процитировать налоговую службу: "...организация-работодатель, выдавшая данные [заемные] средства, может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ в данном случае

только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком

".

" Внимание!  Если организация руководствовалась при исчи слении налога письменными разъяснениями налоговой службы, которые были даны до 2007 г., и неправильно рассчитала (удержала, уплатила) налог, то она освобождается от ответственности в виде штрафа  < 5 > , но не освобождается от пени.

Отметим, что налоговой службе вторят и региональные налоговики, в частности Управление ФНС России по Ленинградской области <6>. Московские налоговики также соглашаются с тем, что работник должен заплатить налог самостоятельно <7>.

 Примечание

 Для упрощения процедуры работник может выдать организации доверенность в простой письменной форме (то есть не заверять ее нотариально). В этом случае претензий со стороны проверяющих быть не должно.  Ведь кто же останется недоволен, если организация готова взять на себя лишние обязательства по расчету, удержанию и перечислению налога, налог будет поступать в бюджет в течение всего года, а не один раз по окончании года, отчетность по полученному работни ком доходу в виде материальной выгоды в ИФНС будет подана?

Позиция Минфина

Минфин же с налоговой службой не согласен. По его мнению, при выдаче работникам займов без процентов или под низкие проценты

организация признается налоговым агентом

и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. По итогам года организация должна представить в свою ИФНС сведения о доходах работника и сумме начисленного и удержанного налога по форме N 2-НДФЛ <8>. При этом обязанности налогового агента возложены на организацию ст. 226 НК РФ, и для их исполнения

не требуется получения доверенности

на удержание и перечисление налога в бюджет <9>.

Налог с дохода в виде материальной выгоды организация должна удержать из любых денег, выплачиваемых работнику, например из зарплаты <10>. Если же организация не может удержать исчисленный налог, то она должна письменно сообщить в свою ИФНС о невозможности удержать налог и о сумме задолженности <11>.

Судебная практика

Минфин является органом, уполномоченным давать письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. И по жизни многие налоговики выполняют его предписания, тем более что это их обязанность, установленная Налоговым кодексом <12>. Поэтому, когда организация не удерживает НДФЛ с дохода работника в виде материальной выгоды, налоговики, согласные с позицией финансового органа, при проверке начисляют ей <13>:

- пени за неудержание и неперечисление НДФЛ в срок;

- штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (20% от суммы, подлежащей перечислению);

- штраф за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля (справок о доходах по форме N 2-НДФЛ).

Требование об уплате пени и штрафов можно попытаться обжаловать в суд. Однако

судебная практика пока прот

иворечива

. Суды выносят решения как в пользу организации, отказывая налоговому органу во взыскании пени и штрафов <14>, так и в пользу налогового органа, признавая организацию налоговым агентом <15>.

Взыскать же с организации налог, который она не удержала с работника-заемщика, налоговики точно не могут <16>.

Вывод

Тем, кто не любит конфликтов, лучше последовать разъяснениям Минфина, добровольно возложив на себя обязанности налогового агента. Действовать нужно так. Сначала рассмотрим ситуацию, когда

заем выдан работнику

.

1. С суммы материальной выгоды следует рассчитывать НДФЛ <17>:

а) если предусмотрена периодическая уплата процентов по займу (ежемесячно, ежеквартально и т.д.) - при каждой уплате работником процентов (при удержании процентов из выплачиваемой работнику зарплаты);

б) если заем беспроцентный - при возврате работником заемных средств;

в) если в течение всего года проценты работником не выплачивались и заем не погашался - 31 декабря этого года.

 Для справки

Ставка НДФЛ, используемая при удержании налога с дохода в виде материальной выгоды, равна

<18>:

 - 13% - если работнику был выдан целевой заем на новое строительство либо приобретение жилого дома (квартиры, доли в квартире и т.п.) на территории РФ. Целевое использование займа работник должен документально подтвердить, например договором  купли-продажи, документами об оплате жилья;

 - 35% - если заем был выдан на прочие цели либо работник документально не подтвердил целевое использование займа на приобретение жилого дома (квартиры, доли в квартире и т.п.).

О том, как рассчитать материальную выгоду от экономии на процентах за пользование займом, мы рассказывали в журнале "Главная книга", 2006, N 6, с. 60.

2. Удерживать налог из доходов работника, в частности из зарплаты, и перечислять его в бюджет нужно в ближайшую выплату работнику дохода <19>.

3. По окончании года нужно включить сумму дохода в виде материальной выгоды в справку по форме N 2-НДФЛ, подаваемую в ИФНС не позднее 1 апреля <20>.

 Для справки

КБК для перечисления в бюджет НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды

<21>:

 - при исчислении налога по ставке 13% - 18210102021011000110;

 - при исчислении налога по ставке 35% - 18210102040011000110.

Предложенный вариант действий будет для организации самым безопасным, поскольку точно не повлечет начисления пени и штрафных санкций. Кстати, так будет удобнее и работнику. Ведь если организация полностью удержит с его дохода в виде материальной выгоды налог, то работник не должен будет по итогам года подавать в ИФНС декларацию о полученном доходе <22>.

Если налог удержать невозможно

Иная ситуация складывается, если

заемщик - физическое лицо не связан с организацией трудовыми отношениями, в результате которых организация выплачивает ему какие-либо денежные средства

(к примеру, заем выдан участнику общества, не являющемуся работником, или бывшему работнику). Тогда организация, даже если и захочет, все равно не сможет удержать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по выданному займу. А уплата налога за счет средств самой организации - налогового агента не допускается <23>.

Поэтому пусть заемщик платит НДФЛ с материальной выгоды и подает декларацию о доходах самостоятельно <24>. Что грозит организации в такой ситуации? Привлечь ее к ответственности по ст. 123 НК РФ нельзя, поскольку штраф может быть наложен на налогового агента, только если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств <25>. Пени нельзя взыскать по той же причине. То есть остается только штраф в размере 50 руб. за несообщение налоговому органу о невозможности удержать налог <26>. Но его можно избежать, направив в свою ИФНС письменное сообщение о невозможности удержать налог с материальной выгоды и о сумме этого налога <27>:

- по итогам года в течение 1 месяца, если заем еще не погашен по состоянию на 31 декабря;

- в течение месяца со дня полного погашения займа заемщиком, если заем погашен в середине года.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подпункт 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. <2> Пункт 1 ст. 226 НК РФ. <3> Пункт 2 ст. 226 НК РФ. <4> Письма ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@, от 19.04.2005 N ГИ-6-04/322@; от 24.12.2004 N 04-3-01/928; п. 1 ст. 26, п. п. 1, 3 ст. 29 НК РФ. <5> Подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. <6> Письмо УФНС России по Ленинградской области от 27.07.2006 N 07-06-1/10053@. <7> Письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2006 N 28-10/107620. <8> Пункт 2 ст. 230 НК РФ. <9> Письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140. <10> Пункт 4 ст. 226 НК РФ. <11> Пункт 5 ст. 226 НК РФ. <12> Пункт 1 ст. 34.2, пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. <13> Статьи 75, 123, 126 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05. <14> Постановления ФАС УО от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2, от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2; ФАС ПО от 16.12.2004 N А65-9290/04-СА1-23; ФАС СКО от 18.11.2004 N Ф08-5513/2004-2101А. <15> Постановление ФАС ВВО от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27; Решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.08.2005 N А60-18906/2005-С9. <16> Пункт 9 ст. 226 НК РФ. <17> Подпункт 3 п. 1 ст. 223, п. 2 ст. 212 НК РФ; Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101. <18> Пункты 1, 2 ст. 224 НК РФ; Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101. <19> Пункты 4, 6 ст. 226 НК РФ. <20> Пункт 2 ст. 230 НК РФ. <21> Письмо ФНС России от 22.12.2006 N ШС-6-10/1247@. <22> Пункт 1 ст. 229, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ. <23> Пункт 9 ст. 226 НК РФ. <24> Пункт 1 ст. 229, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ. <25> Пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. <26> Пункт 1 ст. 126, пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ. <27> Пункт 5 ст. 226 НК РФ. Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 27.04.2007 ————