"Главная книга", 2007, N 9

УЧЕТ НЕКАЧЕСТВЕННОГО ТОВАРА, ВОЗВРАЩЕННОГО ПОКУПАТЕЛЕМ

Ситуация

Покупатель - физическое лицо вернул продавцу купленный некоторое время назад товар, так как обнаружил в нем скрытые недостатки. Продажная стоимость товара составляет 1180 руб. (в том числе НДС 18% - 180 руб.). Продавец провел экспертизу этого товара <1> (стоимость услуг по экспертизе - 300 руб.), которая подтвердила, что недостатки возникли не по вине покупателя. Поскольку недостатки товара были существенны, продавец вернул покупателю деньги за товар <2>. При этом он не стал предъявлять претензии поставщику товара. Покупная стоимость товара составляет 800 руб. (без НДС). На основании акта экспертизы о существенности недостатков товар списан с учета.

Проводки

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.

     
   ——————————————————T—————————————T——————————T———————T————————————————————¬
   |Содержание       |Дт           |Кт        |Сумма  |Пояснения           |
   |операции         |             |          |       |                    |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |                В день приобретения товара у поставщика                |
   +—————————————————T—————————————T——————————T———————T————————————————————+
   |Получен товар от |41           |60        |    800|Если учет ведется по|
   |поставщика       |             |          |       |продажным ценам, то |
   |                 |             |          |       |необходимо сделать  |
   |                 |             |          |       |дополнительную      |
   |                 |             |          |       |проводку на торговую|
   |                 |             |          |       |наценку (дебет      |
   |                 |             |          |       |счета 41 кредит     |
   |                 |             |          |       |счета 42)           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |                         В день продажи товара                         |
   +—————————————————T—————————————T——————————T———————T————————————————————+
   |Признана выручка |50           |90—выручка|   1180|Если учет ведется по|
   |от продажи товара|             |          |       |продажным ценам, то |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+необходимо сделать  |
   |Отражен НДС к    |90—НДС       |68—НДС    |    180|еще одну проводку по|
   |уплате в бюджет  |             |          |       |списанию торговой   |
   |по проданному    |             |          |       |наценки (сторно     |
   |товару           |             |          |       |дебет счета         |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+90—себестоимость    |
   |Списана стоимость|90—          |41        |    800|кредит счета 42) НДС|
   |проданного товара|себестоимость|          |       |к уплате в бюджет   |
   |                 |             |          |       |начисляется на дату |
   |                 |             |          |       |отгрузки товара     |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |                         В день возврата товара                        |
   +—————————————————T—————————————T——————————T———————T————————————————————+
   |Товар принят на  |002          |          |   1180|До выяснения причин |
   |ответственное    |             |          |       |недостатков товара и|
   |хранение         |             |          |       |принятия по нему    |
   |                 |             |          |       |решения (устранить  |
   |                 |             |          |       |недостатки, вернуть |
   |                 |             |          |       |покупателю и т.д.)  |
   |                 |             |          |       |не следует принимать|
   |                 |             |          |       |товар к учету на    |
   |                 |             |          |       |баланс              |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |                    После получения акта экспертизы                    |
   +—————————————————T—————————————T——————————T———————T————————————————————+
   |Оказаны услуги по|91—расходы   |76—       |    300|                    |
   |экспертизе товара|             |экспертиза|       |                    |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |Оплачены услуги  |76—экспертиза|51        |    300|                    |
   |по экспертизе    |             |          |       |                    |
   |товара           |             |          |       |                    |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |Сторно           |76—претензия |90—выручка|   1180|Если товар был      |
   |Выручка от       |             |          |       |возвращен уже       |
   |продажи товара   |             |          |       |в следующем году    |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+после продажи, то   |
   |Сторно           |90—          |41        |    800|корректировать счет |
   |Стоимость        |себестоимость|          |       |90 не надо. Следует |
   |возвращенного    |             |          |       |сделать проводки:   |
   |потребителем     |             |          |       |дебет счета         |
   |товара           |             |          |       |91—расходы кредит   |
   |                 |             |          |       |счета 76—претензия  |
   |                 |             |          |       |на сумму выручки;   |
   |                 |             |          |       |дебет счета 41      |
   |                 |             |          |       |кредит счета        |
   |                 |             |          |       |91—доходы на сумму  |
   |                 |             |          |       |покупной стоимости  |
   |                 |             |          |       |товара              |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |Стоимость        |91—расходы   |41        |    800|                    |
   |некачественного  |             |          |       |                    |
   |товара списана на|             |          |       |                    |
   |внереализационные|             |          |       |                    |
   |расходы          |             |          |       |                    |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |Выданы деньги    |76—претензия |50        |   1180|                    |
   |покупателю за    |             |          |       |                    |
   |возвращенный     |             |          |       |                    |
   |товар            |             |          |       |                    |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |Сторно           |90—НДС       |68—НДС    |    180|Для принятия        |
   |НДС по           |             |          |       |к вычету НДС по     |
   |возвращенному    |             |          |       |возвращенному товару|
   |товару           |             |          |       |в книге покупок     |
   |                 |             |          |       |регистрируется      |
   |                 |             |          |       |расходный кассовый  |
   |                 |             |          |       |ордер <3>           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+———————+————————————————————+
   |Списан           |             |002       |   1180|                    |
   |с забалансового  |             |          |       |                    |
   |учета товар,     |             |          |       |                    |
   |принятый на      |             |          |       |                    |
   |ответственное    |             |          |       |                    |
   |хранение         |             |          |       |                    |
   L—————————————————+—————————————+——————————+———————+—————————————————————
   

Первичные документы

Накладная поставщика;

отчет кассира-операциониста;

приходный кассовый ордер;

товарный отчет;

накладная о приемке товара от покупателя;

акт экспертизы;

акт об оказании экспертных услуг;

выписка банка об оплате услуг экспертизы;

бухгалтерская справка о сторнировании выручки от продажи;

расходный кассовый ордер на выдачу денежных средств за возвращенный товар покупателю;

акт списания некачественного товара с учета;

бухгалтерская справка о списании стоимости товара с забалансового учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 5 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

<2> Пункт 2 ст. 475 ГК РФ; п. 1 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

<3> Пункт 3 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29.

У

чет для целей налогообложения прибыли

Встает вопрос, как учесть для целей налогообложения прибыли убытки, возникшие в связи с возвратом товара, а именно:

- стоимость некачественного товара;

- возмещение покупателю стоимости товара;

- затраты на экспертизу.

Возможны такие варианты.

Вариант 1

Этот вариант признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли основан на позиции налоговых органов (по данному вопросу высказались московские налоговики <4>). Так, при возврате товара:

- сумму, выплаченную покупателю за возвращенный им товар (1180 руб.),

по которому продавец в свою очередь не предъявляет претензии поставщику товара

, учесть в расходах нельзя, поскольку такая выплата не поименована в ст. 265 НК РФ и не удовлетворяет принципам признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ <5>;

- стоимость некачественного товара (800 руб.) также нельзя списать на расходы, поскольку

продавец не предъявляет прете

нзий поставщику

<6>;

- если подтвердится, что

недостатки товара возникли по вине продавца

, расходы на экспертизу учесть для целей налогообложения прибыли будет нельзя <7>.

 Примечание

 Если экспертиза покажет, что недостатки возникли по вине покупателя, то покупатель должен будет возместить продавцу стоимость экспертизы  < 8 > . Тогда продавец учтет стоимость экспертизы в расходах, а сумму возмещения покупателем стоим ости этой экспертизы - в доходах  < 9 > .

В результате в налоговом учете нужно сделать следующие записи.

     
   ——————————————————————————T—————————————T———————T————————————————¬
   |Содержание операции      |Вид дохода/  |Сумма  |Документ        |
   |                         |расхода      |       |                |
   +—————————————————————————+—————————————+———————+————————————————+
   |                      В день продажи товара                     |
   +—————————————————————————T—————————————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |Доход от     |   1000|Отчет кассира—  |
   |продажи товара           |реализации   |       |операциониста   |
   +—————————————————————————+—————————————+———————+————————————————+
   |Признана стоимость       |Расход от    |    800|Накладная       |
   |проданного товара        |реализации   |       |поставщика,     |
   |                         |             |       |товарный отчет  |
   L—————————————————————————+—————————————+———————+—————————————————
   

На момент возврата товара никаких записей в налоговом учете не производится.

Последствия

(+)

При проверке не возникнет разногласий с налоговыми органами.

(-)

С прибыли от продажи товара придется заплатить налог на прибыль, хотя реально доход от продажи не получен. Экспертизу придется провести и стоимость некачественного товара списать за счет чистой прибыли. Кроме того, в бухгалтерском учете нужно будет отразить постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство в связи с тем, что в бухучете расход в виде стоимости товара и стоимости экспертизы будет признан, а в налоговом учете - нет <10>.

Вариант 2

Альтернативный вариант учета основан на нормах гражданского и налогового законодательства и экономической сущности проведенной сделки. Так, возврат товара произошел вследствие ненадлежащего исполнения договора купли-продажи продавцом, следовательно, обязательства по договору не были исполнены и договор расторгается <11>. Стороны договора возвращаются в исходное положение. Это означает, что товар изначально не переходил в собственность покупателя, так как продавец не выполнил должным образом свои обязательства <12>. То есть нельзя считать товар реализованным для целей налогообложения прибыли: доход от продажи не получен, а расход не понесен <13>. Тогда при возврате товара:

- за тот отчетный (налоговый) период,

когда произошла передача товара покупателю

, нужно скорректировать величину доходов и расходов от реализации для целей налогообложения. Кстати, поступить таким образом предлагают сами налоговики в других своих разъяснениях <14>;

- можно учесть стоимость некачественного товара в расходах на основании заключения экспертизы. Тот факт, что продавец не предъявил претензии по качеству товара поставщику, не влияет на признание стоимости товара в расходах, поскольку предъявление такой претензии - право, но не обязанность продавца <15>.

 Примечание

 Если продавец впоследствии выставит претензию поставщику  < 16 >  и поставщик возместит ему стоимость некачественного товара, то сумму  такого возмещения нужно будет признать в составе внереализационных доходов  < 17 > ;

- можно учесть стоимость экспертизы в составе расходов, поскольку это экономически обоснованный расход <18>. Ведь обязанность провести экспертизу за свой счет возложена на продавца Законом о защите прав потребителей <19>. Кроме того, экспертиза проводится для того, чтобы предотвратить еще большие расходы (возврат покупателю денег за некачественный товар, если вина за недостатки товара на самом деле лежит на нем).

Таким образом, в налоговом учете нужно сделать записи.

     
   ——————————————————————T—————————————————T———————T————————————————¬
   |Содержание операции  |Вид дохода/      |Сумма  |Документ        |
   |                     |расхода          |       |                |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+————————————————+
   |                      В день продажи товара                     |
   +—————————————————————T—————————————————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от  |Доход от         |   1000|Отчет кассира—  |
   |продажи товара       |реализации       |       |операциониста   |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+————————————————+
   |Признана стоимость   |Расход от        |    800|Накладная       |
   |проданного товара    |реализации       |       |поставщика,     |
   |                     |                 |       |товарный отчет  |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+————————————————+
   |                 После получения акта экспертизы                |
   +—————————————————————T—————————————————T———————T————————————————+
   |Скорректирована      |Доход от         |  —1000|Акт экспертизы, |
   |выручка от продажи   |реализации       |       |акт списания    |
   |товара               |                 |       |товара          |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+                |
   |Скорректирована      |Расход от        |   —800|                |
   |стоимость проданного |реализации       |       |                |
   |товара               |                 |       |                |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+                |
   |Стоимость            |Внереализационный|    800|                |
   |некачественного      |расход           |       |                |
   |товара признана      |                 |       |                |
   |в расходах           |                 |       |                |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+————————————————+
   |Стоимость экспертизы |Внереализационный|    300|Акт об оказании |
   |признана в расходах  |расход           |       |услуг           |
   L—————————————————————+—————————————————+———————+—————————————————
   

За тот отчетный (налоговый) период,

в котором товар первоначально был передан покупателю

, нужно представить уточненную декларацию по налогу на прибыль <20>.

Последствия

(+)

Прибыль будет уменьшена на реально понесенные расходы и убытки.

(-)

При проверке могут возникнуть разногласия с налоговыми органами. Правомерность включения стоимости некачественного товара и экспертизы в расходы, возможно, придется доказывать в суде.

Вариант 3

Есть еще один способ учета доходов и расходов при возврате товаров, хотя он и является довольно сомнительным с точки зрения гражданского законодательства. Так, при выявлении брака товар продавцу не возвращается, а составляется акт о выявленных недостатках. После того как экспертиза подтвердит, что вина за недостатки товара лежит на продавце, нужно составить акт о возмещении покупателю материального ущерба, возникшего в связи с покупкой некачественного товара. Выплачиваемую покупателю стоимость товара можно рассматривать как "возмещение причиненного покупателю ущерба" и признать ее во внереализационных расходах <21>. Кстати, в некоторых своих Письмах Минфин предлагает учесть выплату покупателю именно таким образом <22>. Кроме того, имеется судебное решение, в котором суд сделал вывод о том, что расходы на возмещение покупателю стоимости некачественного товара, проданного на экспорт (а сумма там была немаленькая - около 1 млн долл. США), можно учесть в целях налогообложения прибыли как возмещение материального ущерба <23>.

Важный момент - документально подтвердить, что в такой ситуации возврат товара продавцу, устранение недостатков этого товара и продажа этого товара другому покупателю экономически неоправданны. Для этого можно сделать расчет, в котором показать, с одной стороны, расходы на возмещение покупателю стоимости товара, а с другой стороны, расходы на возврат товара, устранение недостатков и последующую продажу, а также предполагаемый доход от вторичной продажи.

Что касается стоимости экспертизы, то ее можно учесть в расходах так же, как описано для варианта 2.

В налоговом учете делаются следующие записи.

     
   ——————————————————————T—————————————————T———————T————————————————¬
   |Содержание операции  |Вид дохода/      |Сумма  |Документ        |
   |                     |расхода          |       |                |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+————————————————+
   |                      В день продажи товара                     |
   +—————————————————————T—————————————————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от  |Доход от         |   1000|Отчет кассира—  |
   |продажи товара       |реализации       |       |операциониста   |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+————————————————+
   |Признана стоимость   |Расход от        |    800|Накладная       |
   |проданного товара    |реализации       |       |поставщика,     |
   |                     |                 |       |товарный отчет  |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+————————————————+
   |                 После получения акта экспертизы                |
   +—————————————————————T—————————————————T———————T————————————————+
   |Признано возмещение  |Внереализационный|   1180|Акт о возмещении|
   |причиненного         |расход           |       |покупателю      |
   |покупателю ущерба    |                 |       |причиненного    |
   |                     |                 |       |ущерба,         |
   |                     |                 |       |акт экспертизы  |
   +—————————————————————+—————————————————+———————+————————————————+
   |Признана в расходах  |Внереализационный|    300|Акт об оказании |
   |стоимость экспертизы |расход           |       |услуг           |
   L—————————————————————+—————————————————+———————+—————————————————
   

Последствия

(+)

Не нужно корректировать прошлые доходы и расходы и подавать уточненную декларацию (в отличие от варианта 2).

(-)

При проверке налоговые органы могут попытаться оспорить включение сумм, выплачиваемых покупателю, в состав внереализационных расходов как возмещение ущерба. Ведь в Гражданском кодексе прописано, что одно из последствий продажи некачественного товара - это расторжение договора и возврат денег за товар покупателю <24>. А возмещение ущерба - это возмещение понесенных покупателем вследствие покупки бракованного товара расходов сверх стоимости некачественного товара, поскольку ущерб - это расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115051; Письмо УМНС России по г. Москве от 08.04.2004 N 26-12/24086.

<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115051.

<6> Письмо УМНС России по г. Москве от 08.04.2004 N 26-12/24086.

<7> Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115051; п. 1 ст. 252 НК РФ.

<8> Пункт 5 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

<9> Пункт 3 ст. 250, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<10> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.

<11> Пункт 2 ст. 475 ГК РФ; п. п. 1, 3 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

<12> Пункт 3 ст. 450 ГК РФ.

<13> Пункт 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ.

<14> Письмо УМНС России по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264; Письмо УМНС России по г. Москве от 14.04.2004 N 21-09/25204.

<15> Пункт 1 ст. 518 ГК РФ.

<16> Статья 475 ГК РФ.

<17> Пункт 3 ст. 250 НК РФ.

<18> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.

<19> Пункт 5 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

<20> Пункт 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ.

<21> Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<22> Письма Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16, от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340.

<23> Постановление ФАС СЗО от 20.07.2006 N А56-36505/2005.

<24> Пункт 3 ст. 450 ГК РФ.

<25> Пункт 2 ст. 15 ГК РФ.

У

чет НДС

НДС по возвращенному покупателем товару принимается к вычету при выполнении следующих условий <26>:

- в бухучете сделаны соответствующие корректировки в связи с возвратом товара;

- расходный кассовый ордер на выданные покупателю деньги за товар зарегистрирован в книге покупок не позднее 1 года с момента возврата товара.

Сумма НДС, принимаемая к вычету, отражается по строке 320 разд. 3 декларации по НДС <27> за тот налоговый период, в котором расходный кассовый ордер зарегистрирован в книге покупок.

 К сведению

 Порядок принятия к вычету НДС по возвращенному товару в различных ситуациях мы рассматривали в журнале "Главная книга", 2007,  N 8 , с. 31.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Пункт 4 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. <27> Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 27.04.2007 ————