"Главная книга", 2007, N 9

ТОЛЛИНГ В БЕЛОРУССИИ

(Особенности переработки российского давальческого сырья

белорусскими компаниями)

Российским организациям выгодно привлекать белорусские компании для переработки давальческого сырья. Относительно недорогая рабочая сила, наличие свободных производственных мощностей - вот основные факторы, которые делают цены белорусских переработчиков привлекательными. В итоге себестоимость переработки давальческого сырья белорусскими организациями ниже, чем в России.

 К сведению

 Текст белорусского закона, которым установлены ставки НДС, можно найти в Интернете на сайте "Казначей" по а дресу: http://www.kaznachey.com/doc/47555.

Некоторые затруднения вызывает тот факт, что давалец (российский заказчик) и переработчик (белорусский изготовитель) находятся в разных государствах. Точнее, сложности возникают с налогообложением данных операций налогом на добавленную стоимость.

Разберемся, как же должны начислять НДС белорусские и российские организации при заключении договора толлинга (договора переработки сырья, принадлежащего заказчику, то есть давальцу).

Н

ДС с услуг по переработке

Сразу отметим: и в России, и в Белоруссии есть налог на добавленную стоимость. Одинаковы не только названия данного налога, но и применяемые ставки (0%, 10% и 18%) <1>. Однако между собой данные налоги пересекаться не должны: для российского государства НДС, который поступает в белорусский бюджет (будем называть его белорусским НДС), налогом не является. А следовательно, его нельзя принять к вычету или зачесть. Точно так же и для белорусского государства российский НДС никогда не станет своим. Белорусский НДС взимается по правилам, установленным законодательством Беларуси, а российский - по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. А при исчислении НДС по экспортно-импортным операциям между российскими и белорусскими партнерами действуют уже нормы Соглашения между Россией и Белоруссией.

Напомним, что с 2005 г. Россия и Белоруссия взимают косвенные налоги (НДС и акцизы) по принципу страны назначения <2>. Это означает, что экспорт белорусских товаров в Россию должен облагаться по нулевой ставке белорусского НДС, а российский импортер должен заплатить при ввозе этих товаров в Россию импортный российский НДС. То же самое и при экспорте российских товаров в Белоруссию: российский экспортер имеет право на применение экспортной (нулевой) ставки российского НДС по операциям реализации товаров в Белоруссию, а белорусский импортер должен заплатить в бюджет своей страны импортный белорусский НДС по товарам, ввозимым из России. Если говорить короче, то НДС при экспорте (импорте) товаров между Россией и Белоруссией стал взиматься по тем же принципам, что и НДС при экспорте (импорте) товаров в другие страны.

 Примечание

 В отличие от импорта товаров из стран дальнего зарубежья, обложение косвенными налогами ввоза белорусских товаров в Россию контролируют налоговые органы, а не таможня. Поэтому импортный НДС при ввозе белорусских товаров надо платить не таможенным органам,  а налоговым.

 При экспорте российских товаров в Белоруссию право на применение нулевой ставки НДС подтверждается российскими организациями в особом порядке - документами, перечисленными не в  НК  РФ, а в  Соглашении  между Россией и Белоруссией.

Как видим, Россия и Белоруссия согласовали порядок взимания косвенных налогов при экспорте (импорте) товаров.

Порядок взимания косвенных налогов в отношении экспортируемых и импортируемых работ (услуг) между Россией и Белоруссией в Соглашении пока не определен. Для этого нужно, чтобы Россия и Белоруссия приняли отдельный протокол (которого на сегодняшний момент еще нет). И пока такой протокол не появится, в отношении работ (услуг) должны действовать нормы национальных законодательств России и Белоруссии <3>.

Толлинг - это переработка товаров, а явно не их продажа. Поэтому с первого взгляда может показаться, что НДС с оказанных услуг по переработке сырья при ввозе в Россию продуктов переработки должен взиматься по правилам, определяющим налогообложение работ или услуг. Однако это совсем не так.

Для белорусского исполнителя переработка сырья российского заказчика - это действительно работа, которая облагается НДС в соответствии с нормами белорусского законодательства.

Однако для российского заказчика ввоз продуктов переработки приравнивается к обычному ввозу товаров из Беларуси в Россию <4>.

Сейчас по белорусскому законодательству экспортируемые в Россию работы по производству товаров из давальческого сырья облагаются НДС по нулевой ставке <5>. Белорусский исполнитель должен подтвердить право на применение нулевой экспортной ставки, для чего ему надо представить в налоговые органы Беларуси определенный комплект документов (в том числе и документ, подтверждающий уплату НДС российским заказчиком при ввозе продуктов переработки в Россию, - третий экземпляр заявления о ввозе товаров российским контрагентом с отметкой налогового органа об уплате НДС). Российские организации не должны платить белорусским исполнителям НДС с услуг по переработке сырья. В накладной и счете-фактуре белорусского исполнителя должна быть указана ставка белорусского НДС - 0%.

" Внимание!  Ввоз продуктов переработки российского давальческого сырья из Белоруссии в Росс ию приравнивается для целей налогообложения НДС к импорту товаров, произведенных в Беларуси.

 Примечание

 С 1 января по 5 июля 2005 г. услуги белорусских организаций по переработке давальческого сырья, полученного от российских заказчико в, еще облагались белорусским НДС по ставке 18%. И не важно, что в Белоруссии было только переработано сырье, принадлежащее российскому заказчику, - ведь в Россию ввозятся именно товары. Этот НДС к вычету российские организации не могли принять  < 6 > . И в то же время с ввозимых в Россию продуктов переработки (в стоимость которых включалась цена услуг белорусского исполнителя) надо было заплатить импортный НДС.

 Получалось, что с одной экспортно-импортной операции российский зака зчик платил НДС дважды: один раз - белорусскому исполнителю, а второй раз - в российский бюджет при ввозе продуктов переработки. Только в июле 2005 г. белорусские законотворцы исправили ситуацию и изменили налогообложение белорусским НДС операций по перера ботке российского сырья - теперь такая операция приравнена к экспорту услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке  < 7 > .

Таким образом, сейчас услуги по переработке российского сырья белорусскими организациями облагаются налогом на добавленную стоимость один раз - НДС уплачивается российским заказчиком при ввозе продуктов переработки в Россию.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья 164 НК РФ; п. 1 ст. 11 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 N 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость".

<2> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Астана, 15.09.2004 (далее - Соглашение)).

<3> Статья 5 Соглашения.

<4> Статья 3 Соглашения; п. 2 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение) - Приложения к Соглашению; Письмо Минфина России от 04.05.2006 N 03-04-13/1/03.

<5> Пункт 4 Порядка применения нулевой ставки НДС при реализации работ (услуг), утв. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2000 N 213 (ред. от 28.06.2005); с ним можно ознакомиться в Интернете по адресу http://www.kaznachey.com/doc/47555.

<6> Статьи 171, 172 НК РФ.

<7> Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2000 N 213 (ред. от 28.06.2005).

С

читаем НДС при ввозе продуктов переработки в Россию

Посмотрим, как российская организация должна определить налоговую базу по импортному НДС при ввозе продуктов переработки из Белоруссии.

Платить импортный НДС со всей стоимости продуктов переработки, ввозимых в Россию из Белоруссии, не нужно - ведь они сделаны из российского сырья. Налогом должна облагаться лишь добавленная в результате переработки стоимость. Поэтому налоговая база по продуктам переработки давальческого сырья (ввозимым в Россию из Белоруссии) определяется как стоимость такой переработки - главным образом, на основании первичных документов, полученных от белорусского исполнителя <8>. Расчет налоговой базы производится в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов <9>.

     
       ——————————————————————¬   ————————————¬   —————————————————¬
       |  Налоговая база для |   | Стоимость |   |   Стоимость    |
       |расчета НДС при ввозе| = |переработки| + | дополнительных |
       |  в Россию продуктов |   |           |   | работ или услуг|
       |     переработки     |   |           |   |    (без НДС)   |
       L——————————————————————   L————————————   L—————————————————
   

Кроме того, в стоимость дополнительных услуг входят (если такие расходы не были включены в цену договора переработки) <8>:

- расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование;

- страховая сумма;

- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Эти дополнительные расходы включаются в налоговую базу по импортному НДС без учета НДС, уплаченного поставщикам сопутствующих услуг. Причем независимо от резидентства лица, которому оплачиваются данные расходы, и независимо от того, кто именно оказывает эти услуги - российская или белорусская организация <10>.

Это особенно важно в случае, когда российская организация пользуется транспортными услугами белорусских перевозчиков, ведь в отличие от переработки давальческого сырья, транспортные услуги (по перевозке грузов в Россию и из России в Белоруссию) облагаются белорусским НДС по ставке 18% - нулевая экспортная ставка для таких услуг не предусмотрена <11>.

Поэтому если в договоре отдельно выделена плата за транспортировку продуктов переработки, то белорусская организация выставит отдельный счет-фактуру на транспортные услуги. Применяемая ставка НДС (определяется по белорусскому законодательству) - 18%. Этот НДС, уплаченный белорусскому исполнителю, к вычету у российской организации не принимается, в бухучете и для целей налогообложения прибыли он учитывается в стоимости приобретения указанных услуг (ведь это, несомненно, затраты организации, связанные с приобретением таких услуг) и тем самым может учитываться при формировании стоимости продуктов переработки (деталей, запчастей и т.д., в зависимости от того, что является продуктом переработки) <12>.

" Внимание!  Транспортные услуги по перевозке товаров из Белоруссии в Россию и обратно, оказываемые белорусскими перевозчиками российским организациям, облагаю тся белорусским НДС по ставке 18%.

В России перевозка товаров иностранными организациями НДС не облагается <13>. Но их стоимость (без учета сумм белорусского НДС, оплаченного российским заказчиком перевозчику) увеличивает базу при расчете импортного НДС при ввозе продуктов переработки в Россию <14>. Разумеется, "чистая" сумма транспортных расходов определяется по документам, полученным от белорусского контрагента. Налог, уплаченный в российский бюджет при ввозе продуктов переработки, можно принять к вычету <15>.

Если же перевозчик - российская компания, то стоимость транспортных услуг будет облагаться российским НДС как бы дважды. Один раз НДС возьмет российский перевозчик, второй раз со стоимости тех же самых услуг надо заплатить в бюджет импортный НДС. Правда, и к вычету НДС принимается тоже дважды: как предъявленный российским перевозчиком <15>, так и уплаченный по импортной декларации <16>.

" Внимание!  Транспортные расходы (без НДС) обязательно должны включаться в налоговую базу по импортному НДС. При этом не важно, кто был перевозчиком: белорусская организация или российская.

 Примечание

 Российские перевозчики белорусских товаров не могут претендовать на применение нулевой ставки НДС, которую применяют перевозчики товаров, импортируемых из других стран  < 17 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 2 разд. I Положения.

<9> Форма доведена Письмом ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@.

<10> Письмо Минфина России от 20.09.2005 N 03-04-08/245.

<11> Часть 3 п. 3 Порядка, утв. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2000 N 213 (ред. от 28.06.2005).

<12> Пункт 2 ст. 254 НК РФ.

<13> Подпункт 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

<14> Пункт 2 разд. I Положения; Письмо Минфина России от 21.11.2005 N 03-04-08/319.

<15> Статьи 171, 172 НК РФ.

<16> Письма Минфина России от 09.03.2005 N 03-04-08/38, от 20.09.2005 N 03-04-08/245.

<17> Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.09.2005 N 03-04-08/245.

Д

екларация по импортному НДС и его уплата

В российский бюджет организация должна заплатить импортный НДС (рассчитанный по ставке 18% со стоимости услуг по переработке сырья) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет результатов переработки, независимо от продолжительности налогового периода по НДС <18>. Для НДС, уплачиваемого при ввозе товаров из Белоруссии на территорию РФ, установлен свой КБК - 182 1 04 01000 01 1000 110 <19>.

 Примечание

 Платить НДС при ввозе товаров в Россию должны не только организации, находящиеся на общем режиме налогообложения, но и те, которые перешли на спецрежимы (на "упрощенку", ЕНВД или ЕСХН) и не являются плательщиками обычного НДС.

В тот же срок (до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет продуктов переработки) в налоговую инспекцию надо представить <20>:

- налоговую декларацию по импортному НДС (полное наименование - Налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь) <21>;

- три экземпляра заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов <22>. Данное заявление заполняется отдельно по каждому поставщику товаров и по каждому заключенному с данным поставщиком договору <23>, в нем указываются сведения о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведения о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога. Первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату косвенных налогов в полном объеме. Третий экземпляр заявления российская организация должна направить белорусскому исполнителю;

- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

- договор (его копию) на переработку и иные документы, подтверждающие факт оказания услуг (в том числе сопутствующих);

- копии транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих перемещение товаров в Россию из Беларуси (накладные, путевые листы и т.д.). Например, при транспортировке продуктов переработки от белорусского исполнителя - накладные <24> по форме N ТТН-1 и N ТН-2 (образцы этих документов можно найти в Письме ФНС России от 14.02.2006 N ВЕ-6-26/158@). При транспортировке сырья от российского заказчика до белорусского исполнителя в качестве транспортного документа к заявлению будет приложена товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) <25>. Также может быть оформлена накладная международного образца - CMR <26>.

При перевозке товаров грузобагажом на железнодорожном транспорте налогоплательщик в качестве транспортного документа может представить грузобагажную квитанцию либо дорожную грузобагажную ведомость. При перевозке товаров багажом на железнодорожном транспорте - багажную квитанцию <27>.

 Примечание

 Встречаются более сложные ситуации, когда давальческое сырье перерабатывается белорусским исполнителем в рамках договора комиссии и продукцию переработки на территорию России из Белоруссии ввозит российский посредник, действующий от своего имени в интереса х комитента-давальца. В такой ситуации плательщиком импортного НДС выступает комитент. Соответственно, он должен составить заявление о ввозе товаров и декларацию со всеми прилагаемыми документами. Дополнительно к декларации нужно приложить копию договора к омиссии и копию договора комиссионера с белорусским переработчиком  < 28 > .

 В такой ситуации возникает вопрос, надо ли включать сумму вознаграждения российскому комиссионеру (разумеется, без НДС) в налоговую базу по импортному  НДС. С одной стороны, перечень расходов, включаемых в базу, закрытый. И комиссионного вознаграждения в этом перечне нет  < 29 > . Следовательно, можно сделать вывод, что с него можно не платить импортный НДС. Однако чисто экономически это т расход напрямую связан с импортом белорусских товаров, поэтому возможно, что налоговая потребует включить вознаграждение комиссионеру в налоговую базу по импортному НДС. Официальных разъяснений по данному вопросу нет. Учитывая то, что импортный НДС после  его уплаты можно принять к вычету, можно сказать, что никаких особых финансовых потерь не будет, если организация включит в налоговую базу по импортному НДС сумму вознаграждения комиссионеру.

Третий экземпляр заявления с отметкой налогового органа, передаваемый белорусскому контрагенту, нужен ему для подтверждения экспорта и права на применение нулевой ставки НДС.

Если белорусский переработчик не получит свой экземпляр заявления от российского контрагента, то он не сможет подтвердить право на применение экспортной нулевой ставки НДС по своим услугам. На подтверждение данной ставки белорусским налогоплательщикам (так же как и российским) отводится 90 дней с момента отгрузки <30>. А, не подтвердив в срок нулевую ставку, белорусский переработчик будет вынужден заплатить в белорусский бюджет НДС по ставке 18%. Прямо скажем, если вы не передадите своему белорусскому контрагенту данное заявление, вы поставите его в незавидное положение.

При импорте белорусских товаров в Россию на практике, помимо всех вышеперечисленных документов, работники налоговых органов требуют от налогоплательщиков документ, подтверждающий, что ввозимые в Россию товары произведены именно в Белоруссии. Но в случае переработки белорусским контрагентом российского сырья такие документы обычно не нужны - происхождение товара легко установить исходя из договора переработки, заключенного российским заказчиком с белорусским исполнителем.

 Примечание

 С 1 июля 2005 г. в экспортно- импортных операциях для подтверждения страны происхождения товаров Правительство Республики Беларусь рекомендовало к использованию бланки сертификатов о происхождении товаров и дополнительных листов к ним  (форма СТ-1)  < 31 > . Эти сертификаты выдаются Торгово-промышленной палатой Республики Беларусь.

 Если при ввозе белорусских товаров российский импортер не приложит к импортной декларации сертификат по  форме СТ-1 , то формально налоговая не должна отказать на этом основании в проставлении отметки об уплате НДС на заявлении. Однако ФНС России предупреждает, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика  дополнительные сведения (информацию), подтверждающие страну происхождения ввозимого товара  < 32 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Пункт 5 разд. I Положения.

<19> Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н; Письмо ФНС России от 22.12.2006 N ШС-6-10/1247@.

<20> Пункт 6 разд. I Положения.

<21> Утверждена Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н.

<22> Форма доведена Письмом ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@.

<23> Письмо ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@.

<24> Утверждены Постановлением Минфина Республики Беларусь от 14.05.2001 N 53.

<25> Утверждена Приказом Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

<26> Введена Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов.

<27> Письмо ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/780@.

<28> Вопросы 5, 19 Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@.

<29> Пункт 2 разд. I Положения.

<30> Пункт 3 разд. II Положения.

<31> Приложение N 2 к Правилам определения страны происхождения товаров, утв. Решением Совета глав правительств СНГ от 30.11.2000 "О Правилах определения страны происхождения товаров".

<32> Письмо ФНС России от 01.06.2006 N 03-4-03/1064; вопрос 1 Письма ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/780@.

П

ринимаем к вычету импортный НДС

Уплаченный в российский бюджет импортный НДС организация - плательщик НДС может принять к вычету при выполнении следующих условий <33>:

- ввезенные из Белоруссии товары приняты на учет, имеются первичные документы на их приобретение;

- импортированные товары используются для осуществления операций, облагаемых НДС;

- имеется заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате НДС при импорте товаров <34> (оно заменяет счет-фактуру, на основании которого предоставляется вычет). Отметим, что налоговые органы должны проставить такую отметку на заявлении организации-импортера в течение 10 рабочих дней после подачи декларации по НДС (если проверка этой декларации и приложенных к ней документов пройдет успешно и организация заплатила в бюджет требуемую сумму импортного НДС <35>);

- имеется налоговая декларация по импортному НДС, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма налога по ввезенным товарам;

- имеется платежное поручение на уплату в бюджет суммы НДС, указанной в импортной налоговой декларации.

Сумма импортного НДС, принимаемого к вычету, отражается по строке 290 разд. 3 декларации по НДС <36> за тот месяц, в котором получена отметка налогового органа на заявлении об уплате НДС.

 Примечание

 Организации - неплательщики НДС не могут принять к вычету НДС, уплаченный ими при ввозе товаров на территорию России. Это т налог должен включаться в стоимость приобретения ввозимых товаров  < 37 > .

 "Упрощенцы", у которых объект налогообложения - "доходы минус расходы", могут включить импортный НДС в расходы, учитываемые при определении налоговой  базы  < 38 > .

Пример.

Учет толлинга

Условие

Российская компания ООО "Пять шестеренок" передала в Республику Беларусь на переработку цветные металлы стоимостью 236 000 руб. (стоимость металла без НДС - 200 000 руб., НДС - 36 000 руб.).

Стоимость услуг по переработке сырья белорусским исполнителем (по изготовлению из предоставленного металла деталей) составляет 100 000 руб. Ставка белорусского НДС по данной операции - 0%.

Транспортирует товары из России в Белоруссию и обратно белорусская транспортная компания. Стоимость услуг по транспортировке - 17 700 руб. (стоимость транспортных услуг без НДС - 15 000 руб., белорусский НДС - 2700 руб.).

Решение

В налоговую базу по импортному российскому НДС ООО "Пять шестеренок" должно включить стоимость услуг по переработке давальческого сырья и стоимость транспортных услуг (без учета белорусского НДС) - 115 000 руб. (100 000 руб. + 15 000 руб.). Сумма импортного НДС - 20 700 руб. (115 000 руб. x 18%).

     
   ——————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————¬
   |Содержание операции  |Дт    |Кт    |Сумма  |Пояснения           |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Приобретены цветные  |10    |60    |200 000|                    |
   |металлы,             |      |      |       |                    |
   |предназначенные      |      |      |       |                    |
   |для переработки      |      |      |       |                    |
   |в Белоруссии         |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Отражен НДС со       |19    |60    | 36 000|Проводка сделана на |
   |стоимости            |      |      |       |основании счета—    |
   |приобретенных цветных|      |      |       |фактуры, полученного|
   |металлов             |      |      |       |от поставщика       |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |НДС по приобретенному|68    |19    | 36 000|                    |
   |металлу принят       |      |      |       |                    |
   |к вычету             |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Металл передан на    |10—7  |10    |200 000|Материалы передаются|
   |переработку          |      |      |       |по накладной на     |
   |в Белоруссию         |      |      |       |отпуск сырья на     |
   |                     |      |      |       |сторону (по форме   |
   |                     |      |      |       |N М—15), в которой  |
   |                     |      |      |       |указаны количество, |
   |                     |      |      |       |цена, НДС и общая   |
   |                     |      |      |       |стоимость материала |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |                После получения готовой продукции               |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Стоимость металла    |20    |10—7  |200 000|После выполнения    |
   |списана на затраты   |      |      |       |белорусской стороной|
   +—————————————————————+——————+——————+———————+услуг по переработке|
   |Списана на затраты   |20    |60    |117 700|давальческого сырья |
   |стоимость услуг по   |      |      |       |российской стороне  |
   |переработке и        |      |      |       |передаются готовая  |
   |стоимость            |      |      |       |продукция по        |
   |транспортных услуг   |      |      |       |накладной, отчет    |
   |(включая белорусский |      |      |       |о расходе сырья и   |
   |НДС)                 |      |      |       |счет—фактура по     |
   |(100 000 + 17 700)   |      |      |       |ставке 0%.          |
   |                     |      |      |       |На транспортные     |
   |                     |      |      |       |услуги белорусский  |
   |                     |      |      |       |перевозчик          |
   |                     |      |      |       |составляет счет—    |
   |                     |      |      |       |фактуру с выделением|
   |                     |      |      |       |суммы белорусского  |
   |                     |      |      |       |НДС. Этот налог     |
   |                     |      |      |       |учитывается при     |
   |                     |      |      |       |формировании        |
   |                     |      |      |       |стоимости продуктов |
   |                     |      |      |       |переработки для     |
   |                     |      |      |       |целей               |
   |                     |      |      |       |налогообложения     |
   |                     |      |      |       |прибыли и бухучета  |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Начислен импортный   |19    |68    | 20 700|В налоговую базу по |
   |НДС со стоимости     |      |      |       |импортному НДС не   |
   |продуктов переработки|      |      |       |включается          |
   |((100 000 + 15 000) x|      |      |       |белорусский НДС со  |
   |18%)                 |      |      |       |стоимости           |
   |                     |      |      |       |транспортных услуг  |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Отражена стоимость   |43    |20    |317 700|Такая проводка      |
   |продукции,           |      |      |       |делается в случае,  |
   |изготовленной        |      |      |       |если учет готовой   |
   |из давальческого     |      |      |       |продукции ведется по|
   |сырья                |      |      |       |фактической         |
   |(200 000 + 117 700)  |      |      |       |производственной    |
   |                     |      |      |       |себестоимости       |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |  На дату уплаты в бюджет НДС, начисленного при ввозе продуктов |
   |                      переработки в Россию                      |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |НДС, начисленный при |68    |51    | 20 700|НДС надо заплатить  |
   |ввозе продуктов      |      |      |       |в бюджет до 20—го   |
   |переработки в Россию,|      |      |       |числа месяца,       |
   |уплачен в бюджет     |      |      |       |следующего за       |
   |                     |      |      |       |месяцем принятия    |
   |                     |      |      |       |к учету продуктов   |
   |                     |      |      |       |переработки         |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |        После представления декларации по импортному НДС        |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Принят к вычету      |      |      |       |НДС принимается     |
   |импортный НДС со     |      |      |       |к вычету на         |
   |стоимости услуг по   |      |      |       |основании второго   |
   |переработке сырья    |      |      |       |экземпляра заявления|
   |                     |      |      |       |о ввозе товаров     |
   |                     |      |      |       |с отметкой          |
   |                     |      |      |       |налогового органа   |
   |                     |      |      |       |об уплате налога при|
   |                     |      |      |       |ввозе товаров       |
   |                     |      |      |       |в Россию            |
   L—————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<33> Статья 172 НК РФ.

<34> Пункт 1 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@.

<35> Пункт 4 Порядка проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, утв. Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н.

<36> Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

<37> Пункт 2 ст. 170 НК РФ.

<38> Подпункт 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Н

ебольшое отступление, касающееся отходов и остатков

При переработке сырья, предоставленного давальцем (в рассматриваемой ситуации - российской организацией), у переработчика могут оставаться отходы и остатки. Если то, что осталось, называется отходами (и подразумевается, что они никому не нужны), то можно про них забыть и оставить их у переработчика.

Если же то, что остается после переработки, названо остатками, то еще до заключения договора нужно определиться, что с ними будет делать переработчик: оставит себе или вернет давальцу. Конечно, проще всего, если никаких отходов переработки и остатков не будет вообще.

Итак, обычно переработчик предоставляет давальцу сведения о количестве использованного сырья и его остатках. Такие сведения могут быть, например, в отчете переработчика или в акте оказанных услуг.

Если по договору толлинга переработчик уменьшает стоимость переработки на согласованную стоимость остающихся у него остатков, то получается, что российская организация экспортировала часть сырья в Белоруссию. Поэтому помимо импорта продуктов переработки нужно подтверждать экспорт товаров в Белоруссию и право на применение нулевой ставки НДС по экспортной операции.

Как известно, экспорт должен быть подтвержден в течение 90 дней с даты отгрузки экспортируемых товаров <39>. Однако при реализации остатков дата отгрузки первоначального сырья не может быть рассмотрена как дата отгрузки остатков (ведь с самого начала неизвестно точно, будут ли остатки вообще). Поэтому за дату определения налоговой базы по НДС при реализации (экспорте) остатков более разумно принимать дату подписания документов о результатах переработки давальческого сырья белорусским исполнителем и, следовательно, дату их оприходования белорусским контрагентом в качестве собственных материальных ценностей.

Для подтверждения экспорта российская организация должна также получить от белорусского контрагента заявление о ввозе товаров на территорию Белоруссии (с отметкой белорусской налоговой инспекции, подтверждающей уплату НДС).

Как вы уже поняли, у белорусского переработчика получение остатков тоже будет сопряжено с определенной суетой. Помимо экспорта услуг (который нужно подтверждать), получается, что он импортировал из России сырье. Поэтому с суммы остатков, оставшихся в его распоряжении, нужно заплатить белорусский импортный НДС.

Более легкий для обеих сторон вариант (если уж зафиксировано, что после переработки получились остатки) - вернуть такие остатки давальцу. При этом никакого экспорта-импорта в общем-то нет (если давальцу возвращаются остатки непереработанного сырья). Все расходы, связанные с возвратом остатков, для целей обложения импортным НДС учитываются как расходы, связанные с договором переработки сырья.

     
   ————————————————————————————————
   

<39> Пункт 3 разд. II Положения. Л.А.Елина Экономист-бухгалтер Подписано в печать 27.04.2007 ————