"Главная книга", 2007, N 9

РАЗДЕЛЬНЫЙ - ЗНАЧИТ ОБОСОБЛЕННЫЙ

(Рекомендации по порядку организации раздельного учета

при осуществлении облагаемой и не облагаемой ЕНВД

деятельности)

Словосочетание "раздельный учет" стало уже привычным для бухгалтеров и ассоциируется исключительно с большими сложностями.

Требование раздельного учета - это, прежде всего, требование налогового законодательства. В нормативных актах по бухгалтерскому учету мы не найдем такого требования (за исключением требования обособленного учета по совместной деятельности <1>). Но ведь именно на счетах бухгалтерского учета и происходит отражение каждой хозяйственной операции. И если грамотно организовать бухучет, введя отдельные субсчета для операций по разным видам деятельности, это в значительной мере облегчит задачу организации и ведения раздельного учета.

Иногда обязанность по ведению раздельного учета возникает при проведении, так скажем, специфических, не совсем обычных для конкретной организации операций. Например, согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" обязанность налогоплательщика вести раздельный учет имеет место и при получении целевого финансирования <2>, и при наличии прибыли, облагаемой по иной, чем 24%, ставке <3>, и при ведении совместной деятельности <4>, и при проведении операций с ценными бумагами <5> и др. Необходимость ведения раздельного, то есть обособленного, учета в этих случаях вызвана как особенностями налогообложения итоговых результатов таких операций, так и необходимостью их обособленного отражения в отчетности.

Большинство же вопросов по раздельному учету на бухгалтерских форумах, как правило, возникает у налогоплательщиков при одновременном ведении деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения (ОСНО), и деятельности, облагаемой ЕНВД. Вызвано это тем, что в случаях, приведенных выше, раздельный учет обеспечивается уже просто обособленным отражением этих операций, то есть прямым счетом, и не требует никакого распределения так называемых общих расходов, которые невозможно однозначно отнести к конкретному виду деятельности.

Конечно, если заранее известно, что, например, эти товары приобретены для оптовой торговли (соответственно, деятельность относится к общему режиму налогообложения), а другие товары - исключительно для розницы (соответственно, деятельность подпадает под ЕНВД), то с такими расходами проблем не будет.

Или, если организация, торгующая оптом и в розницу, провела, например, рекламную кампанию по продвижению реализуемого только оптом товара, ни сами расходы, ни НДС по ним делить не надо! Ведь налицо четкая взаимосвязь произведенных расходов с конкретным видом деятельности.

" Внимание!  Делению подлежат только те расходы, которые однозначно нельзя отнести к определенному виду деятельности  < 6 > .

Но, к сожалению, практически всегда существуют такие расходы, которые невозможно отнести четко к конкретному виду деятельности. Как правило, это общехозяйственные расходы (ОХР) (зарплата того же директора, он-то непосредственно управляет деятельностью организации в целом!). Вот их и придется делить в любом случае.

Трудность раздельного учета состоит не столько в определении самой пропорции, в соответствии с которой следует делить расходы, сколько в определении периода, по итогам которого эту пропорцию необходимо считать. Ведь по разным налогам установлены разные налоговые периоды. Плюс ко всему часть налогов (налог на прибыль, ЕСН, пенсионные взносы, взносы на "несчастное" страхование, налог на имущество, налог при УСНО, ЕСХН) считается нарастающим итогом за год, а часть (НДС, ЕНВД) - помесячно/поквартально.

Например, как поделить расходы (все те же ОХР) в ситуации, когда налогоплательщик на ОСНО стал вести деятельность, подпадающую под ЕНВД, не с начала года? Ведь если исходить из разъяснений Минфина применительно к налогу на прибыль и считать пропорцию нарастающим итогом (да еще с начала года) <7>, расходы "размажутся" по году и на первый взгляд получится, что будет списана в расходы при ОСНО большая сумма.

Рассмотрим этот случай на примере.

     
   —————————T——————————————T——————T——————————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |Месяц   |Выручка от    |ОХР,  |Доля дохода от        |Доля дохода от        |Доля ОХР, списываемая |
   |        |деятельности, |руб.  |деятельности на ОСНО  |деятельности,         |на расходы при ОСНО,  |
   |        |руб.          |      |в общем доходе        |переведенной на ЕНВД, |руб.                  |
   |        +———————T——————+      |организации,          |в общем доходе        |                      |
   |        |ОСНО   |ЕНВД  |      |определяемая          |организации,          |                      |
   |        |       |      |      |                      |определяемая          |                      |
   |        |       |      |      +——————————T———————————+——————————T———————————+——————————T———————————+
   |        |       |      |      |ежемесячно|нарастающим|ежемесячно|нарастающим|ежемесячно|нарастающим|
   |        |       |      |      |          |итогом     |          |итогом     |          |итогом     |
   +————————+———————+——————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Январь  |100 000|     0|15 000|         1|          1|         0|          0| 15 000,00|     15 000|
   +————————+———————+——————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Февраль |100 000|     0|17 000|         1|          1|         0|          0| 17 000,00|     32 000|
   +————————+———————+——————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Итого   |200 000|     0|32 000|     —    |     —     |     —    |     —     | 32 000,00|     32 000|
   |Январь —|       |      |      |          |           |          |           |          |           |
   |февраль |       |      |      |          |           |          |           |          |           |
   +————————+———————+——————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Март    |100 000|20 000|16 000|  0,833333|     0,9375|  0,166667|     0,0625| 13 333,33|     45 000|
   +————————+———————+——————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Итого   |300 000|20 000|48 000|     —    |     —     |     —    |     —     | 45 333,33|     45 000|
   |Январь —|       |      |      |          |           |          |           |          |           |
   |март    |       |      |      |          |           |          |           |          |           |
   +————————+———————+——————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Апрель  |110 000|25 000|15 000|    0,8148|     0,9011|    0,1852|     0,0989| 12 222,00|     56 769|
   +————————+———————+——————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Итого   |410 000|45 000|63 000|     —    |     —     |     —    |     —     | 57 555,33|     56 769|
   |Январь —|       |      |      |          |           |          |           |          |           |
   |апрель  |       |      |      |          |           |          |           |          |           |
   L————————+———————+——————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+————————————
   

Как видно из расчета, при определении доли доходов, приходящихся на определенный вид деятельности, нарастающим итогом эта доля получается больше (0,9011 > 0,8148), но, с другой стороны, ведь при таком подходе и расходы подлежат распределению также нарастающим итогом. В результате доля ОХР, признаваемая в расходах по ОСНО, будет различаться незначительно. Такое же мнение о необходимости учета расходов нарастающим итогом при распределении общих расходов по видам деятельности высказывает и Минфин России <8>.

И, прежде чем перейти к организации раздельного учета по конкретным налогам, хотелось бы сразу отметить, что его отсутствие чревато для организации неблагоприятными последствиями, например необходимостью включения средств целевого финансирования в налоговую базу по налогу на прибыль либо невозможностью принятия всего входного НДС к вычету, что, в свою очередь, грозит доначислением налогов, штрафами и пенями, с чем согласны и суды <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

<2> Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

<3> Пункт 2 ст. 274, п. п. 1 - 5 ст. 284 НК РФ.

<4> Статья 278 НК РФ.

<5> Пункт 10 ст. 280 НК РФ.

<6> Пункт 4 ст. 170, п. 10 ст. 346.6, п. 8 ст. 346.18, п. п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ.

<7> Письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-1/59.

<8> Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224.

<9> Постановление ФАС ЗСО от 11.07.2006 N Ф04-4100/2006(24188-А27-19).

О

рганизация раздельного учета

Как мы упомянули выше, чем детальнее будет организован бухгалтерский учет доходов, расходов, активов, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к облагаемым и не облагаемым соответствующими налогами видам деятельности (операциям), тем легче будет как непосредственно подтвердить проверяющим сам факт наличия раздельного учета, так и делить те расходы, которые нельзя однозначно отнести к определенному виду деятельности. Ведь даже в случае непринятия проверяющими механизма деления этих общих расходов отклонения могут оказаться несущественными, соответственно, и возможные санкции - минимальными.

При совмещении ОСНО и специального режима в виде ЕНВД необходим раздельный учет в целях исчисления:

- НДС;

- налога на прибыль;

- налога на имущество;

- ЕСН,

а также распределения по видам деятельности взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- на "несчастное" страхование.

Поэтому мы и остановимся именно на таком совмещении. Ведь принципы, изложенные для этой ситуации, применимы и в других, более простых случаях.

Поскольку плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет в общем порядке, то для начала следует завести отдельные синтетические субсчета для учета активов, обязательств, доходов и расходов, непосредственно относящихся к деятельности, облагаемой по ОСНО, и деятельности, по которой уплачивается ЕНВД.

Например, при совмещении оптовой и розничной торговли это могут быть такие синтетические счета второго и третьего порядка, предусмотренные рабочим планом счетов организации:

- 41-1 "Товары оптовой торговли";

- 41-2 "Товары розничной торговли";

- 19-5 "НДС по товарам оптовой торговли";

- 19-6 "НДС по товарам розничной торговли";

- 02-1 "Амортизация по ОС, используемым для оптовой торговли";

- 02-2 "Амортизация по ОС, используемым для розничной торговли";

- 44-1 "Расходы на продажу товаров оптом";

- 44-2 "Расходы на продажу товаров в розницу";

- 70-1 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в оптовой торговле";

- 70-2 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в розничной торговле";

- 69-1-1 "Страховые взносы на "несчастное" страхование работников, занятых в оптовой торговле";

- 69-1-2 "Страховые взносы на "несчастное" страхование работников, занятых в розничной торговле";

- 69-2-1 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части пенсии работников, занятых в оптовой торговле";

- 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части пенсии работников, занятых в розничной торговле";

- 69-3-1 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части пенсии работников, занятых в оптовой торговле";

- 69-3-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части пенсии работников, занятых в розничной торговле";

- 90-1-1 "Выручка от оптовой торговли";

- 90-1-2 "Выручка от розничной торговли";

- 90-2-1 "Себестоимость оптовой торговли";

- 90-2-2 "Себестоимость розничной торговли";

- 90-9-1 "Финансовый результат от оптовой торговли";

- 90-9-2 "Финансовый результат от розничной торговли";

- 99-1 "Прибыль/убыток от оптовой торговли";

- 99-2 "Прибыль/убыток от розничной торговли".

Что касается счета 91 "Прочие доходы и расходы", то, поскольку мы говорим именно о совмещении двух режимов налогообложения, казалось бы, на этом счете также следует предусмотреть аналитику для учета прочих доходов/расходов по каждому виду деятельности. Но Минфин разрешил при ведении

только одного вида деятельности

, по которому платится ЕНВД, полученные в рамках этой деятельности внереализационные доходы отдельно налогом на прибыль не облагать. Так, если организация торгует только в розницу и, соответственно, платит только ЕНВД, то полученные проценты на остаток денежных средств на расчетном счете не подлежат обложению налогом на прибыль <10>. А вот в случае совмещения оптовой и розничной торговли и наличия одного расчетного счета, по которому производятся операции для обоих видов деятельности, проценты на остаток средств логичнее, конечно же, распределять <11>. Однако до сих пор специалисты как финансового, так и налогового ведомств считают, что при невозможности определения принадлежности внереализационного дохода к конкретному виду деятельности его однозначно следует относить к ОСНО, так как в НК РФ отсутствует механизм такого распределения <12>. Поэтому логичнее будет не перегружать рабочий план счетов заведением еще и субсчетов к счету 91 и все внереализационные доходы, которые однозначно нельзя отнести к деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, учитывать как полученные по деятельности на ОСНО.

Итак, мы определились: по возможности доходы и расходы следует изначально распределить по видам деятельности, тогда делить останется фактически только расходы на содержание управленческого персонала.

Теперь же перейдем непосредственно к раздельному учету по конкретным налогам.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письмо Минфина России от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506 (см. рубрику "Советник" на с. 71).

<11> Пункт 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

<12> Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116.

Н

ДС

Обязанность вести раздельный учет и закреплять порядок его ведения в учетной политике для целей налогообложения НДС установлена непосредственно Налоговым кодексом <13>.

 К сведению

 Подробнее о правомерности расчета пропорции для раздельного учета НДС исходя из себестоимости читайте в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2007, N 1, с. 63.

 Для справки

" Правило раздельного учета по НДС

 Статья 170  НК РФ

 ...

 4. Суммы налога, предъявленные продавцами [товаров (работ, услуг)] налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

 ...

 - " принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой [товары (работы, услуги)] используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) ... " операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются о" т налогообложения) ... в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

 Указанная " пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров  (работ, услуг), имущественных прав, " операции по реали" зации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) , имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

 В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками,  переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

 ...

 При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам)... вычету не подлежит и в  расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций... не включается.

 Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего  пункта  к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров... операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, пред ъявленные таким налогоплательщикам... в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным  ст. 172 ... Кодекса.

Казалось бы, сам принцип раздельного учета определен Кодексом достаточно четко и просто - определяется пропорция для распределения входного НДС по расходам, относящимся одновременно к облагаемым и не облагаемым этим налогом операциям (видам деятельности):

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных  |
   |  прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению |
   |      (освобождены от налогообложения) за налоговый период      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

---------------------------------------------------------------- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, ¦ ¦ отгруженных за налоговый период ¦ L--------------------------------------------------------------- ————

И первый вопрос, который сразу же возникает: что понимать под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг)? НК РФ не дает ответа. Исходя из анализа норм, регулирующих порядок определения налоговой базы по НДС, можно сделать вывод, что стоимость отгруженных товаров представляет собой выручку от реализации <14>. Поэтому рекомендуем для определения пропорции использовать именно показатель

"выручка от реализации"

. Однако существует и другая точка зрения - пропорцию можно считать исходя из себестоимости <15>.

Следующий вопрос - учитывается ли НДС при расчете пропорции? Опять же из анализа этих же статей следует, что выручку нужно брать без НДС - ведь выручка представляет собой стоимость отгруженных товаров без НДС. Кроме того, при определении пропорции необходимо исходить из сопоставимых показателей, то есть применять показатели следует без НДС <16>. Однако при этом получается, что если пропорцию считать с учетом НДС, то часть входного НДС, относящегося к облагаемой НДС деятельности и, соответственно, принимаемого к вычету, будет больше, что, естественно, будет выгоднее.

Пример.

Расчет доли входного НДС по расходам, приходящимся на облагаемый и необлагаемый виды деятельности

     
   —————————————T———————————T—————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |Деятельность|Выручка,   |Сумма    |Распределение суммы входного НДС по общим расходам|
   |            |руб.       |входного +——————————T—————————————T———————————T—————————————+
   |            |           |НДС по   |Пропорция |Сумма НДС,   |Пропорция  |Сумма НДС,   |
   |            |           |общим    |исходя из |приходящаяся |исходя из  |приходящаяся |
   |            |           |расходам,|выручки   |на           |выручки без|на           |
   |            |           |руб.     |с учетом  |деятельность,|НДС, %     |деятельность,|
   |            |           |         |НДС, %    |руб.         |           |руб.         |
   +————————————+———————————+—————————+——————————+—————————————+———————————+—————————————+
   |ОСНО        |118 000,00,| 9 000,00|     70,24|     6 321,60|      66,67|     6 000,30|
   |            |в том      |         |(118 000 /|(9000 x      |((118 000 —|(9000 x      |
   |            |числе НДС  |         |(118 000 +|70,24%)      |18 000) /  |66,67%)      |
   |            |18 000,00  |         |50 000))  |             |(118 000 — |             |
   |            |           |         |          |             |18 000 +   |             |
   |            |           |         |          |             |50 000))   |             |
   +————————————+———————————+—————————+——————————+—————————————+———————————+—————————————+
   |ЕНВД        | 50 000,00 |         |     29,76|     2 679,40|      33,33|     2 999,70|
   |            |           |         |(50 000 / |(9000 x      |(50 000 /  |(9000 x      |
   |            |           |         |(118 000 +|29,76%)      |(118 000 — |33,33%)      |
   |            |           |         |50 000))  |             |18 000 +   |             |
   |            |           |         |          |             |50 000))   |             |
   L————————————+———————————+—————————+——————————+—————————————+———————————+——————————————
   

Поэтому вполне возможно закрепить в учетной политике именно такой порядок определения пропорции. И в отсутствие законодательно закрепленного порядка расчета пропорции в случае споров с налоговыми органами дополнительным аргументом может стать положительная судебная практика <17>, которая допускает расчет пропорции с учетом НДС. Однако стоит иметь в виду, что в конкретных округах прослеживается определенная судебная тенденция: либо за такую методику, либо против. Поэтому, прежде чем выбрать методику расчета пропорции по выручке с учетом НДС и закрепить ее в учетной политике, целесообразно сначала изучить судебные решения в вашем округе.

Учитывая, что пропорция определяется за налоговый период, налогоплательщик сможет определить сумму НДС, принимаемую к вычету, только в конце налогового периода (месяца или квартала <18>). Поэтому во избежание корректировочных записей в бухгалтерском учете и необходимости оформления дополнительных листов в книгу покупок целесообразно до конца налогового периода сумму входного НДС держать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". А записи по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетами 68 "Расчеты по налогам и сборам" или 90-2-2 "Себестоимость розничной торговли" делать только по итогам налогового периода после определения пропорции. Также последним числом налогового периода следует делать и запись в книге покупок на основании счетов-фактур по общим расходам и бухгалтерской справки-расчета по определению пропорции.

 К сведению

 Подробнее о правомерности расчета пропорции для раздельного учета НДС исходя из данных о выручке с НДС читайте в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2006, N 12, с. 87.

И в заключение этого раздела хотелось бы обратить внимание еще на один спорный момент по раздельному учету НДС при осуществлении деятельности, облагаемой по ОСНО, и деятельности, по которой уплачивается ЕНВД.

Как видно из последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ, при совокупных расходах на производство необлагаемых товаров (работ, услуг), не превышающих 5% общей величины расходов на производство, налогоплательщик имеет право на вычет всей суммы входного НДС (так называемое правило 5%). Отметим, правда, что сам раздельный учет вести все равно необходимо, так как именно эти 5 или менее процентов налогоплательщик должен обосновать. Однако финансовые и налоговые органы утверждают, что указанное положение не распространяется на плательщиков ЕНВД <19>. В противовес этой позиции мы предлагаем следующие аргументы:

1) непосредственно в п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет и о налогоплательщиках, переведенных на уплату ЕНВД (см. норму абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ), которые ведут раздельный учет в порядке, изложенном в этом пункте;

2) непосредственно в последнем абзаце нет указания на невозможность применения правила 5% плательщиками ЕНВД;

3) имеет место положительная судебная практика <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Пункт 4 ст. 170 НК РФ.

<14> Пункт 2 ст. 153, ст. ст. 154, 40 НК РФ; Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133.

<15> Постановления ФАС СЗО от 13.09.2006 N А42-6206/2005, от 04.09.2006 N А42-6207/2005, от 01.09.2006 N А42-6202/2005.

<16> Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@; Письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185.

<17> Постановления ФАС ЗСО от 24.01.2005 N Ф04-9550/2004(7890-А70-6), N Ф04-9549/2004(7891-А70-6), N Ф04-9548/2004(7889-А70-6); ФАС ПО от 09.02.2006 N А55-6224/05-22 и др.

<18> Статья 163 НК РФ.

<19> Письмо ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@; Письмо Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143.

<20> Постановления ФАС ПО от 23.09.2004 N А55-15174/03-22, от 21.06.2005 N А12-35622/04-С60, от 11.05.2004 N А57-1406/03-22; ФАС СЗО от 12.01.2006 N А66-3077/2005, от 25.11.2004 N А66-563-04 и др.

Н

алог на прибыль

Казалось бы, норма по раздельному учету для целей исчисления налога на прибыль аналогична норме по НДС.

В этой норме, как видим, при расчете пропорции для распределения расходов уже фигурирует "доход", а не, как в норме по НДС, "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)", которую мы определили как выручку (с или без НДС).

 Для справки

" Правило раздельного учета по налогу на прибыль

 Статья 274  НК РФ

 ...

 9. ...

 Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

 При этом расходы орган изаций, занимающихся игорным бизнесом, " в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности .

 Аналогичный  порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

Напомним, что в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся <21>:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

И если с доходами от реализации для торговых организаций понятно (это выручка от продажи товаров), то вот с внереализационными доходами возникают вопросы:

- следует ли их распределять по системам налогообложения;

- следует ли их учитывать при расчете пропорции для распределения общих расходов?

Первого вопроса мы коснулись в разделе "Общие вопросы организации раздельного учета" нашего материала. Повторимся: позиция финансового и налогового ведомств однозначна - при совмещении ОСНО и деятельности, облагаемой ЕНВД, внереализационные доходы, которые нельзя

однозначно

отнести на "вмененную" деятельность, облагаются налогом на прибыль в рамках ОСНО.

Что касается учета внереализационных доходов при расчете пропорции, то в настоящий момент позиция фискальных органов также однозначна - ни доходы от реализации бывшего в употреблении имущества, ни внереализационные доходы не учитываются при определении пропорции для распределения общих расходов <22>.

Что касается учета НДС в доходах, суммы которых участвуют в расчете пропорции, то, в отличие от порядка раздельного учета для НДС, здесь вообще не должно возникать сложностей - пропорция определяется исходя из выручки по ОСНО без НДС. Ведь для целей налогообложения прибыли выручка определяется без учета НДС и акцизов <23>.

Кроме того, напомним, что поскольку налог на прибыль считается нарастающим итогом, то и расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Пункт 1 ст. 248 НК РФ.

<22> Письмо ФНС России от 24.03.2006 N 02-1-07/27; Письмо ФНС России от 28.09.2005 N 02-1-08/204@.

<23> Пункт 6 ст. 274 НК РФ.

<24> Письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-1/59.

Е

СН и взносы на пенсионное страхование

Как мы уже отмечали, при грамотной организации учета при совмещении двух видов деятельности (ОСНО и ЕНВД) делить между ними придется лишь зарплату управленческого персонала, которую ну никак не получится отнести только на один вид деятельности. И вот тут-то и возникают основные сложности. А если учесть, что зарплата именно этого персонала немаленькая, то именно на этом участке учета и нужно постараться не допустить ошибок.

Отметим, что гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ вообще не содержит норм о раздельном учете. Однако исходя из того что плательщики ЕНВД освобождены от уплаты этого налога <25>, заработная плата работников, занятых в двух видах деятельности, должна быть распределена и только на часть, приходящуюся на ОСНО, должен быть начислен ЕСН.

Заработная плата является составной частью расходов при ОСНО. Напомним, что расходы распределяются пропорционально выручке (без НДС), полученной от деятельности на ОСНО (ЕНВД), в общей сумме выручки от всех видов деятельности <26> нарастающим итогом (см. раздел "Налог на прибыль").

И налог на прибыль, и ЕСН считаются нарастающим итогом, поэтому логично предположить, что пропорцию для распределения зарплаты также следует считать нарастающим итогом. Однако специалисты финансового ведомства придерживаются мнения, что в расчете пропорции должна участвовать выручка за каждый месяц, а лишь затем для определения налоговой базы по ЕСН нарастающим итогом необходимо будет сложить соответствующие показатели, исчисленные за каждый месяц <27>.

Рассмотрим оба варианта распределения на примере заработной платы управленческого аппарата оптово-розничной организации.

Пример.

Расчет ЕСН по зарплате управленческого персонала, участвующего в деятельности на ОСНО и в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД

Общая сумма ежемесячных окладов сотрудников управленческого аппарата (1965, 1961, 1966 годов рождения) составила 150 000 руб.

Данные по выручке за каждый месяц I квартала 2007 г. приведены в таблице вместе с расчетом.

     
   ————————T——————————————T———————————————T——————————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |Месяц  |Выручка от    |Зарплата       |Доля выручки от       |Доля выручки от       |Доля зарплаты,        |
   |       |деятельности, |управленческого|деятельности на ОСНО  |деятельности,         |списываемая на расходы|
   |       |руб.          |персонала, руб.|в общем доходе        |переведенной на уплату|при ОСНО, руб.        |
   |       +———————T——————+               |организации,          |ЕНВД, в общем доходе  |                      |
   |       |ОСНО   |ЕНВД  |               |определяемая          |организации,          |                      |
   |       |       |      |               |                      |определяемая          |                      |
   |       |       |      |               +——————————T———————————+——————————T———————————+——————————T———————————+
   |       |       |      |               |ежемесячно|нарастающим|ежемесячно|нарастающим|ежемесячно|нарастающим|
   |       |       |      |               |          |итогом     |          |итогом     |(гр. 4 x  |итогом     |
   |       |       |      |               |          |           |          |           |гр. 5)    |(гр. 4 x   |
   |       |       |      |               |          |           |          |           |          |гр. 6)     |
   +———————+———————+——————+———————————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |   1   |   2   |   3  |       4       |     5    |     6     |     7    |     8     |     9    |     10    |
   +———————+———————+——————+———————————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Январь |500 000|20 000|        150 000|  0,961538|   0,961538|  0,038462|   0,038462|144 230,77| 144 230,77|
   +———————+———————+——————+———————————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Февраль|550 000|35 000|        150 000|  0,940171|   0,950226|  0,059829|   0,049774|141 025,64| 285 067,87|
   +———————+———————+——————+———————————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Март   |530 000|30 000|        150 000|  0,946429|   0,948949|  0,053571|   0,051051|141 964,29| 427 027,03|
   L———————+———————+——————+———————————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+————————————
   

Поскольку ЕСН начисляется только на долю заработной платы управленческого персонала, приходящейся на деятельность на ОСНО, то начисление ЕСН в течение квартала выглядит следующим образом:

- при расчете доли ежемесячно:

     
   —————————T—————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |Период  |Налоговая база,  |Авансовый платеж, руб.               |
   |        |руб.             +—————————T—————————T————————T————————+
   |        |                 |в ФБ     |в ФСС    |в ФФОМС |в ТФОМС |
   |        |                 |(20%)    |(2,9%)   |(1,1%)  |(2%)    |
   +————————+—————————————————+—————————+—————————+————————+————————+
   |Январь  |       144 230,77|28 846,15| 4 182,69|1 586,54|2 884,62|
   +————————+—————————————————+—————————+—————————+————————+————————+
   |Январь —|       285 256,41|57 051,28| 8 272,44|3 137,82|5 705,13|
   |февраль |(144 230,77 +    |         |         |        |        |
   |        |141 026,64)      |         |         |        |        |
   +————————+—————————————————+—————————+—————————+————————+————————+
   |Январь —|       427 220,70|85 444,14|12 389,40|4 699,43|8 544,41|
   |март    |(285 256,41 +    |         |         |        |        |
   |        |141 964,29)      |         |         |        |        |
   L————————+—————————————————+—————————+—————————+————————+—————————
   

- при расчете нарастающим итогом:

     
   —————————T—————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |Период  |Налоговая база,  |Авансовый платеж, руб.               |
   |        |руб.             +—————————T—————————T————————T————————+
   |        |                 |в ФБ     |в ФСС    |в ФФОМС |в ТФОМС |
   |        |                 |(20%)    |(2,9%)   |(1,1%)  |   (2%) |
   +————————+—————————————————+—————————+—————————+————————+————————+
   |Январь  |       144 230,77|28 846,15| 4 182,69|1 586,54|2 884,62|
   +————————+—————————————————+—————————+—————————+————————+————————+
   |Январь —|       285 067,87|57 013,57| 8 266,97|3 135,75|5 701,36|
   |февраль |                 |         |         |        |        |
   +————————+—————————————————+—————————+—————————+————————+————————+
   |Январь —|       427 027,03|85 405,41|12 383,80|4 697,30|8 540,54|
   |март    |                 |         |         |        |        |
   L————————+—————————————————+—————————+—————————+————————+—————————
   

Как видно из примера, суммы авансовых платежей различаются совсем незначительно. Соответственно, и претензий со стороны проверяющих при выборе второго способа (расчета пропорции нарастающим итогом) быть не должно.

В то же время в примере рассмотрена достаточно стабильная финансовая деятельность без резких скачков выручки по каждому виду деятельности. При уменьшении же доли выручки от деятельности на ОСНО за какой-то отчетный период, рассчитываемой нарастающим итогом, может получиться, так скажем, отрицательный показатель налоговой базы по ЕСН (см. Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16 в рубрике "Советник" на с. 70). А это приведет к необходимости корректировок налоговых деклараций. Поэтому организации при нестабильных показателях выручки (например, при сезонности деятельности, подпадающей под ЕНВД) в целях исчисления ЕСН следует руководствоваться разъяснениями финансового ведомства и считать налоговую базу по ЕСН исходя из удельного веса выручки, определяемой за каждый месяц, а затем сложить базы за каждый месяц и определить базу нарастающим итогом.

Далее рассмотрим вопрос начисления взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС). Взносы на ОПС начисляются на всю сумму выплат работникам, в том числе и занятым в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД <28>. Но начисленные взносы с выплат сотрудникам, занятым в обоих видах деятельности, все равно надо распределять. Ведь по деятельности на ОСНО взносы уменьшают налог на прибыль, а по деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, взносы уменьшают сумму единого налога <29>.

Пример.

Расчет сумм взносов на ОПС по выплатам работникам, занятым в двух видах деятельности

Воспользовавшись данными предыдущего примера, получим следующий размер базы и взносов на ОПС (14%).

     
   —————————————————T—————————————————————T—————————————————————————¬
   |Период          |База для начисления  |Сумма взносов на ОПС,    |
   |                |взносов, руб.        |руб.                     |
   +————————————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   |Январь          |              150 000|                   21 000|
   +————————————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   |Январь — февраль|              300 000|                   42 000|
   +————————————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   |Январь — март   |              450 000|                   63 000|
   L————————————————+—————————————————————+——————————————————————————
   

Далее рассчитаем сумму взносов на ОПС для каждого вида деятельности исходя из доли выручки, определенной нарастающим итогом (см. таблицу на с. 47).

     
   —————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |Месяц           |Взносы по          |Взносы по деятельности,    |
   |                |деятельности на    |переведенной на ЕНВД, руб. |
   |                |ОСНО, руб.         |                           |
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Январь          |          20 192,31|                     807,69|
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Январь — февраль|          39 909,50|                   2 090,50|
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Январь — март   |          59 783,78|                   3 216,22|
   L————————————————+———————————————————+————————————————————————————
   

Таким образом, сумма взносов на ОПС за I квартал по деятельности:

- на ОСНО - 59 783,78 руб. - уменьшает полученные доходы;

- переведенной на уплату ЕНВД - 3216,22 руб. - уменьшает, но не более чем на 50%, сумму ЕНВД за I квартал.

Далее, сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за этот период взносов на ОПС <30>. Но этим налоговым вычетом по ЕСН можно воспользоваться только в пределах сумм, приходящихся на ОСНО.

Приме

р.

Расчет авансового платежа по ЕСН с учетом вычета на сумму взносов на ОПС

Исходя из предыдущих примеров, получаем следующие суммы авансовых платежей по ЕСН и взносов на ОПС.

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |Период          |Авансовый платеж по ЕСН|Сумма взносов на ОПС,  |
   |                |в ФБ, руб.             |руб.                   |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Январь          |              28 846,15|              20 192,31|
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Январь — февраль|              57 013,58|              39 909,50|
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Январь — март   |              85 405,41|              59 783,78|
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

Таким образом, по итогам каждого месяца квартала не позднее 15 февраля, 15 марта и 16 апреля 2007 г. подлежит уплате авансовый платеж по ЕСН.

     
   ————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Период |Авансовый платеж, руб.                                  |
   |       +—————————————————————————————T————————T————————T————————+
   |       |в ФБ (20%)                   |в ФСС   |в ФФОМС |в ТФОМС |
   |       |                             |(2,9%)  |(1,1%)  |(2%)    |
   +———————+—————————————————————————————+————————+————————+————————+
   |Январь |                      8653,85| 4182,70| 1586,54| 2884,62|
   |       |(28 846,15 — 20 192,31)      |        |        |        |
   +———————+—————————————————————————————+————————+————————+————————+
   |Февраль|                      8450,23| 4084,28| 1549,21| 2816,74|
   |       |((57 013,58 — 28 846,15) —   |        |        |        |
   |       |(39 909,50 — 20 192,31))     |        |        |        |
   +———————+—————————————————————————————+————————+————————+————————+
   |Март   |                      8517,55| 4116,82| 1561,55| 2839,18|
   |       |((85 405,41 — 57 013,58) —   |        |        |        |
   |       |(59 783,78 — 39 909,50))     |        |        |        |
   L———————+—————————————————————————————+————————+————————+—————————
   

И в заключение этого раздела хотелось бы напомнить, что и по ЕСН, и по взносам на ОПС возможно применение регрессивной шкалы <31>. Учитывая, что ЕСН начисляется только на выплаты сотрудникам, занятым в деятельности на ОСНО, и на долю выплат управленческому персоналу в части, приходящейся на ОСНО, а взносы на ОПС начисляются на выплаты всем сотрудникам, получается, что право на регрессию:

- по ЕСН применяется только по выплатам в рамках общего режима <32>;

- по взносам на ОПС - по всей сумме выплат <33>.

Поэтому может сложиться такая ситуация, когда в конкретном месяце право на регрессию по взносам на ОПС есть, а по ЕСН - нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Пункт 4 ст. 346.26 НК РФ.

<26> Пункт 9 ст. 274 НК РФ.

<27> Письмо Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/156.

<28> Пункт 4 ст. 346.26 НК РФ.

<29> Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ.

<30> Пункт 2 ст. 243 НК РФ.

<31> Пункт 1 ст. 241 НК РФ; пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

<32> Письмо Минфина России от 18.02.2004 N 04-04-04/23.

<33> Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216.

Н

алог на имущество

Поскольку по деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, организация не является плательщиком налога на имущество, то стоимость имущества, используемого как в рамках переведенной, так и в рамках не переведенной на ЕНВД деятельности, может быть распределена пропорционально выручке от деятельности на ОСНО в общей сумме выручки. Причем данные о выручке следует брать из формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности <34>.

Но, учитывая, что механизм определения стоимости имущества, используемого одновременно в двух видах деятельности гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не предусмотрен, организация имеет право использовать любой иной показатель расчета стоимости имущества, закрепленный в учетной политике, - доход от деятельности, площадь объекта недвижимого имущества, пробег в километрах по данным путевых листов (для транспортных средств) и др. <35>.

     
   ————————————————————————————————
   

<34> Письма Минфина России от 14.09.2004 N 03-06-05-04/21, от 24.10.2006 N 03-06-01-04/194 (см. рубрику "Советник" на с. 72). <35> Письмо Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482.  Р екомендации Итак, тем, кому "повезло" вести деятельность по ОСНО и подпасть под ЕНВД в отношении другого вида деятельности, рекомендуем следующие действия: 1) организационно-управленческие, например: - максимально "развести" работников по видам деятельности. Для этого составить любой распорядительный документ по организации (приказ, распоряжение и др.), из которого ясно следует распределение работников по видам деятельности. Дополнительно подтвердить причастность конкретного работника к конкретной деятельности может его должностная инструкция. Эти документы и обоснуют невключение в налоговую базу по ЕСН зарплаты работников на "вмененке";  К сведению  Подробнее о документальном оформлении скидок читайте в журнале "Главная книга", 2007,  N 2 , с. 39. - максимально разделить имущество по видам деятельности, издав, например, приказ по организации, в котором установлено, какой конкретно автотранспорт используется для доставки товаров в розничный магазин, а какой - на оптовый склад; - открыть разные расчетные счета для деятельности на ОСНО и деятельности, по которой уплачивается ЕНВД; - при проведении рекламных мероприятий четко указывать в договорах, актах выполненных услуг, внутренних документах организации, что эти акции проводятся в интересах продвижения товара, например, именно в розничной торговле; - в маркетинговой политике, обосновывающей систему предоставляемых скидок, четко определять, какие скидки и как предоставляются, например, по дисконтным картам (в розничной торговле), а какие и как - оптовым покупателям; 2) учетные: - предусмотреть в рабочем плане счетов субсчета для обособленного отражения активов, обязательств, операций, доходов и расходов по разным видам деятельности; - закрепить в учетной политике методику раздельного учета по НДС, налогу на прибыль, ЕСН, взносам на ОПС, "несчастное" страхование, налогу на имущество. Если у организации налоговым периодом по НДС является месяц, то целесообразно и для целей налогообложения прибыли, ЕСН, взносам на ОПС, "несчастное" страхование, налогу на имущество выбрать месяц как временной период для расчета пропорции распределения общих расходов и налогов. Если же налоговый период по НДС - квартал, то при стабильных показателях деятельности по налогу на прибыль, ЕСН, взносам на ОПС, "несчастное" страхование, налогу на имущество все равно, как считать пропорцию - помесячно либо нарастающим итогом.  Пример. Учетная политика в части раздельного учета в целях налогообложения Утверждаю Директор "____________________________" (наименование организации) Приказ N _____ об утверждении учетной политики _______________ _____________________ (город) (дата) В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и требованиями НК РФ Приказываю: 1. Утвердить прилагаемое положение по учетной политике на 200__ г. 2. Руководствоваться утвержденным положением об учетной политике всем подразделениям, филиалам и представительствам организации. Утверждено приказом от "____" ___________ 200__ г. N _______ ... 2. Положение по учетной политике в целях налогообложения ... 5. Порядок раздельного учета 5.1. Критерием для распределения входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, признать выручку без НДС по деятельности, облагаемой/не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки за квартал. 5.2. Входной НДС до окончания месяца (квартала) накапливать по дебету счета 19, а списывать и, соответственно, отражать в книге покупок последним числом налогового периода. 5.3. В целях упрощения и единообразия расчета пропорции для распределения расходов в целях исчисления налога на прибыль, расчета ЕСН, взносов на ОПС, взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, налога на имущество пропорцию считать исходя из выручки без НДС нарастающим итогом. Учитывая громоздкость и сложность как организации, так и непосредственного ведения раздельного учета, организациям, которые на регулярной основе совмещают виды деятельности, по которым платят налоги по ОСНО и уплачивают ЕНВД, может оказаться значительно проще и менее затратно открыть новое юридическое лицо: одно - на ОСНО, а другое - на ЕНВД. Л.В.Гужелева Аудитор Подписано в печать 27.04.2007 ————