"Главная книга", 2007, N 9

КРЕДИТОРКУ - ПОД СПИСАНИЕ

(Особенности бухгалтерского и налогового учета

списания кредиторской задолженности)

Вовремя не оплаченные поставки, подвисшие авансы, невозвращенные займы - все это приводит к тому, что организация становится должником. Если контрагент не требует возврата долгов, то организация в некоторых случаях должна списать кредиторскую задолженность.

Посмотрим, при каких условиях можно скинуть со счетов кредиторку и как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

П

росроченная задолженность

Самый простой способ избавления от кредиторской задолженности - заплатить по своим долгам. Но многие организации не ищут легких путей. А иногда кредитора уже просто нет. В таком случае организации (даже при всем желании) не могут погасить свои долги.

Отметим сразу, что просроченной считается только та задолженность, которая не оплачена в срок, указанный в договоре. Так, кредиторская задолженность по полученным неделю назад товарам может быть просроченной, если за эти товары надо было заплатить, например, в течение 3 дней с момента их получения. А вот долг по кредиту, полученному 5 лет назад, может не подпадать под понятие просроченной задолженности (например, если кредит выдан на 10 лет). Определение момента, когда организация должна была заплатить своему кредитору, - важный шаг, поскольку именно с этой даты начинает отсчитываться срок исковой давности по конкретному долгу <1>.

В общем случае срок исковой давности составляет 3 года <2>. Это означает, что кредитор может требовать возврата долга в судебном порядке в течение 3 лет со дня, следующего за последним днем, установленным договором для возврата долга. Проще говоря, в течение срока исковой давности кредитор может обратиться в суд для получения своих денег с должника.

 Примечание

 В некоторых ситуациях законодательством предусмотрены особые сроки исковой давности  < 3 >  (например, для исковой давности по требованиям, связанным с имущественным страхованием  < 4 > ; для претензий к качеству работ по договору подряда  < 5 > ).

 Но организации сами не могут изменить срок исково й давности и порядок его исчисления.

После того как истечет этот срок, кредитор тоже может попробовать вернуть свои деньги. Для этого можно попытаться восстановить срок исковой давности в судебном порядке, но это трудно <6>.

Еще труднее вернуть долги с истекшим сроком исковой давности во внесудебном порядке. Таким образом, истечение срока исковой давности не обнуляет долг. Но взыскать такой долг практически невозможно.

Учтите, что кредиторы, которые заботятся о том, чтобы долг "не сгорел", обычно следят за тем, чтобы не пропустить срок исковой давности. И для этого есть несколько способов. Например, помимо устных напоминаний и требований заплатить долги, они могут высылать вашей организации требования заплатить, выставлять претензии и т.д. Кроме того, кредитор может попросить подписать акт сверки расчетов или иной документ, письменно подтверждающий то, что должник (ваша организация) признает свой долг.

Такие документы не простая формальность. Дело в том, что в отличие от устных уверений должника о готовности уплатить свои долги (которые, как говорится, к делу не пришьешь) письменное признание долга - новая точка отсчета для исчисления срока исковой давности (тех 3 лет, в течение которых кредитор может требовать защиты своих финансовых интересов в суде) <7>.

" Внимание!  Если организация-должник признала свой долг, то срок исковой давности начинает течь заново.

Действиями, свидетельствующими о признании долга, также считаются <8>:

- частичная уплата долга;

- соглашение о реструктуризации долга;

- уплата санкций по договору (штрафы, пени);

- письменная просьба об отсрочке или рассрочке уплаты долга и т.п.

 Примечание

 Перемена лиц в обязательстве (например, заключение соглашения об уступке права требования) не влияет на исчисление срока исковой давности  < 9 > .

В итоге кредитор может обратиться в суд за своими деньгами даже по истечении 5 лет после возникновения долга, если не прошло 3 лет со дня последнего признания этого долга нерадивым контрагентом. Учитывая это, недобросовестные должники всячески уклоняются от выдачи письменных подтверждений своих долгов.

Таким образом, при признании долга срок исковой давности по кредиторской задолженности начинает течь заново, и она не может быть списана как невостребованная. Этот факт может быть интересен не только бухгалтерам, но и проверяющим из налоговых органов.

Интересно, что получение письменного подтверждения долга после того, как срок исковой давности истек, никакого влияния на этот срок уже не оказывает (то есть срок исковой давности не восстанавливается и не продлевается) <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья 200 ГК РФ.

<2> Статья 196 ГК РФ.

<3> Пункт 1 ст. 197 ГК РФ.

<4> Статья 966 ГК РФ.

<5> Статья 725 ГК РФ.

<6> Статья 205 ГК РФ.

<7> Статья 203 ГК РФ.

<8> Пункт 20 Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15; Постановление Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18.

<9> Статья 201 ГК РФ.

<10> Пункт 19 Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15; Постановление Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18.

Н

евостребованна

я кредиторка

Итак, невостребованная кредиторка - это кредиторская и депонентская задолженность, по которой истек срок исковой давности <11>.

Как видим, кредиторскую задолженность никак нельзя назвать невостребованной, если по ней не прошел срок исковой давности и кредитор здравствует (будь то организация, предприниматель или иное лицо).

Без колебаний списать можно только те долги, по которым срок исковой давности истек.

А вот ликвидация кредитора не является стопроцентной гарантией того, что долг не будет востребован. Ведь долг может быть уступлен новому кредитору. А поскольку при уступке долга кредитор не обязан сообщать об этом должнику, то ваша организация может быть в полном неведении, что она должна, например, уже не своему поставщику, а какому-нибудь банку или другой финансовой организации либо кому-нибудь еще <12>. Если же организация ликвидируется в связи с реорганизацией, то права на получение долга передаются ее правопреемнику.

Если же кредитора вычеркнули из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо по инициативе налоговой службы, то списывать со счетов свои долги рановато. Ведь решение налогового органа об исключении компании из ЕГРЮЛ может быть обжаловано в течение года со дня публикации такого решения <13>. Поэтому в течение года после исключения из ЕГРЮЛ все может измениться и кредитор может восстановить свой "действующий" статус. Следовательно, для того чтобы организация могла самостоятельно списать кредиторку, нужно выждать как минимум год с момента исключения кредитора из ЕГРЮЛ.

 Примечание

 Узнать о том, что кредитор исключен из ЕГРЮЛ, можно через сайт Информационного агентства "Валаам", которое публикует в Интернете (http://www.valaam-info.ru/fns/) сведения из ЕГРЮЛ.

 Но официально подтвердит то, что кредитор исключен из реестра, то лько выписка из ЕГРЮЛ  < 14 > .

И хотя налоговики часто настаивают на том, что для признания кредиторской задолженности невостребованной вполне достаточно сведений о том, что организация-кредитор исключена из ЕГРЮЛ <15>, все же лучше не торопиться признавать кредиторку невостребованной и подождать истечения срока исковой давности. Кстати, суды придерживаются такой же точки зрения <16>.

Здесь стоит заметить, что кредитор может простить своему нерадивому должнику часть долга или весь долг целиком <17>. В таком случае кредиторскую задолженность тоже надо будет списать, увеличив при этом свои доходы <18>.

 Примечание

 Дарение между коммерческими организациями запрещено  < 19 > . Но прощение долга признается дарением только в том случае, если кредитор не получает при этом экономической выгоды. Если же долг прощается на определенных условиях (например, р ади скорейшего возврата другого долга), то это уже не дарение  < 20 > .

Отметим, что долги по налогам и сборам (а также по пеням и штрафам) списываются в особом порядке <21>. Для подавляющего большинства организаций пени и штрафы могут быть списаны только в результате реструктуризации задолженности по платежам в бюджет (последняя такая реструктуризация проводилась в 2002 г. <22>).

 К сведению

 Подробнее о налогообложении и бухучете операций по прощению долга можно прочитать в  статье  "Прощенный долг красен платежом в бюджет", см. журнал "Главная книга", 2006, N 19, с. 21.

 Примечание

 Списанные долги перед бюджетами разных уровней не увеличивают доходы для целей налогообложения прибыли  < 23 > .

А вот недоимку по налогам и сборам организация никак не может списать (даже если она висит более 3 лет и налоговая не может ее взыскать) <24>. Просроченная задолженность перед бюджетом все равно будет числиться на лицевом счете организации до ее ликвидации <25>.

" Внимание!  Невостребованных долгов по налогам и сбора м не бывает.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Пункт 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; п. 18 ст. 250 НК РФ.

<12> Статья 382 ГК РФ.

<13> Пункт 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

<14> Приложение N 5 к Правилам ведения Единого государственного реестра юридических лиц; п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ.

<15> Пункт 3 ст. 49 ГК РФ.

<16> Постановления ФАС Московского округа от 17.01.2006 N КА-А40/13218-05-П, от 13.12.2005 N КА-А40/12166-05-П, от 02.03.2005 N КА-А40/862-05.

<17> Статья 415 ГК РФ.

<18> Письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257.

<19> Пункт 4 ст. 575 ГК РФ.

<20> Пункт 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104.

<21> Статья 59 НК РФ; Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100.

<22> Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002.

<23> Подпункт 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

<24> Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-02-07/1-331.

<25> Приложение 1 к Приказу ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206@.

Д

епо

нентская задолженность

Задолженность по зарплате перед работниками - тоже разновидность кредиторской задолженности. При ее списании действует тот же порядок. Долги перед работниками, по которым истек срок исковой давности, тоже надо списать.

Редко, но бывает, что работник увольняется, так и не получив свою зарплату (например, в организации не было денег, или работник был вынужден срочно уехать в другой город, не получив деньги из кассы). У такого работника есть 3 года для того, чтобы потребовать деньги от организации.

 Примечание

 Если зарплата перечисляется работникам на карточки, то депонентской задолженности обычно не бывает. Если же зарплату выдают через кассу, то по истечении 3 дней после того, как деньги на вы плату зарплаты взяты из банка, нужно все не полученные работниками суммы отнести на депонент  < 26 > . При этом в бухучете отражается проводка дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит 76-4 "Расчеты по депонированным суммам". При получении работником депонированной ранее зарплаты делают проводку дебет 76-4 "Расчеты по депонированным суммам" к редит 50 "Касса".

Если же в течение 3 лет за депонентской задолженностью в организацию никто (разумеется, из тех, кто имеет право на ее получение) не обратился, то такая задолженность - невостребованная и ее можно списать.

Более грустный вариант - смерть работника. В этом случае начисленную зарплату и иные выплаты в течение 4 месяцев со дня смерти работника от организации могут потребовать члены семьи работника или человек, находившийся на иждивении работника на день его смерти <27>. Организация должна выдать деньги в недельный срок со дня получения заявления на выдачу денег и документов, подтверждающих право заявителей на невыданную зарплату <28>.

Если в организацию никто не обратился, то через 6 месяцев после смерти работника (или объявления судом его умершим) невыданная зарплата включается в наследственную массу и наследуется на общих основаниях. Общий срок для принятия наследства наследниками - 6 месяцев со дня смерти работника <29>.

Таким образом, чтобы признать задолженность по зарплате, начисленной умершему работнику, надо ждать 6 месяцев (срок для принятия наследства) со дня смерти работника и еще 3 года (общий срок исковой давности).

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Пункты 9, 18 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40.

<27> Часть 2 ст. 1183 ГК РФ.

<28> Статья 141 ТК РФ; ст. 1183 ГК РФ.

<29> Статья 1113, ч. 1 ст. 1154 ГК РФ.

Н

алогообложение при списании кредиторской задолженности

Н

ДС

Начнем рассматривать отражение списания кредиторки для целей налогообложения с особенностей исчисления НДС. Так будет проще понять, как нужно будет действовать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

С 2006 г. налоговая база по НДС определяется только "по отгрузке". Сейчас при покупке товаров, получении результатов работ или услуг организация может принять к вычету НДС, предъявленный ей контрагентом. При этом факт оплаты не влияет на возможность такого вычета.

Возникает вопрос: надо ли его восстанавливать при списании долга? В Налоговом кодексе нет прямого указания на то, что при списании кредиторки должник обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету <30>. Всем известно, как налоговики любят, когда организации по любому поводу восстанавливают НДС, даже если такое восстановление прямо и не предусмотрено Налоговым кодексом. Но официальных разъяснений по данному поводу пока что нет. Поэтому, ориентируясь только на нормы Налогового кодекса, можно сказать, что НДС восстанавливать не нужно.

Однако, поскольку срок исковой давности - 3 года, большая часть невостребованной кредиторской задолженности, которую организации списывают в 2007 г., относится к 2003 - 2004 гг. А в те годы НДС к вычету можно было принять только после возврата долга поставщику.

Тут хотелось бы отдельно сказать о тех организациях, которые до 2006 г. определяли налоговую базу по НДС "по отгрузке". У них НДС, относящийся к списываемой кредиторке, был принят к вычету в I полугодии 2006 г. независимо от того, когда образовалась такая задолженность <31>.

Теперь обратимся к наиболее часто встречающейся на сегодняшний день ситуации. Рассмотрим, как нужно поступить организации (определявшей до 2006 г. налоговую базу по НДС по мере оплаты) при списании в 2007 г. невостребованной задолженности, по которой истек срок исковой давности.

У такой организации до 2008 г. НДС по неоплаченной кредиторке так и будет висеть в бухучете на счете 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям" <32>. И только в первом налоговом периоде 2008 г. ей будет можно принять к вычету суммы НДС по такой задолженности <32>.

При списании же в 2007 г. невостребованной кредиторки, которая образовалась до 2006 г., большинство организаций спишут НДС, не принятый к вычету, на свои расходы (об этом подробнее поговорим потом) <33>. И восстанавливать им ничего не нужно.

При списании кредиторки (учитываемой на счете 60, 76) НДС, принимаемый в расходы, берется по ставке, действовавшей на момент образования долга. Напомним, что с 1 января 2004 г. была снижена основная ставка НДС - с 20 до 18% <34>. Поэтому если списывается задолженность, которая относится, например, к 2003 г., то НДС будет списан на расходы по ставке 20% (а не по действующей в настоящий момент ставке налога 18%) <35>.

" Внимание!  Сумму НДС при списании кредиторки надо определять по ставке, действовавшей в момент образования этой задолженности.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Пункт 3 ст. 170 НК РФ.

<31> Часть 10 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

<32> Часть 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

<33> Пункт 18 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<34> Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ.

<35> Подпункт 39.6 п. 39 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (утратил силу в связи с выходом Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@).

Н

алог на прибыль

Сумму списанной кредиторской задолженности надо включить в состав внереализационных доходов и заплатить налог на прибыль <36>.

" В" нимание!  Вовремя не списанная кредиторка занижает доходы.

Причем неважно, какой метод определения доходов и расходов применяет организация - метод начисления или кассовый метод. При кассовом методе сумма списанной кредиторки учитывается в доходах на дату прекращения обязательств, несмотря на то что фактического поступления денежных средств не было <37>.

 Примечание

 Не нужно платить налог на прибыль ипотечному агенту при списании кредиторской задолженности  в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием  < 36 > .

В расходной части списания кредиторки могут быть отражены суммы налогов, относящиеся к списываемому долгу <38>. Например, в расходы можно принять НДС, который был предъявлен ранее кредитором.

Разумеется, такой расход будет оправдан при условии, что данный НДС не принят к вычету при расчетах с бюджетом. Таким образом, в базу по налогу на прибыль в общем случае попадет лишь стоимость полученных товарно-материальных ценностей (оказанных услуг, выполненных работ) без суммы НДС, предъявленной контрагентом.

Если же сумма НДС была предъявлена к вычету при принятии к учету товаров (работ, услуг), то учесть ее в расходах для целей налогообложения прибыли нельзя. Ведь эту сумму организация уже получила из бюджета, уменьшив при вычете сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет.

Организации - неплательщики НДС (например, получившие освобождение от его уплаты) <39> не могут учесть сумму НДС в расходах при списании кредиторки. То же самое в случае приобретения товаров (работ, услуг, основных средств и т.д.), используемых для операций, не подлежащих обложению НДС. В такой ситуации суммы налога учитываются в их стоимости <40>.

При списании полученного ранее от покупателей аванса возможно два варианта включения невостребованной кредиторки в налоговую базу по прибыли.

Первый вариант: в состав внереализационных доходов во избежание двойного налогообложения включается сумма аванса без НДС, ведь этот налог уже был уплачен в бюджет при получении аванса, а к вычету его предъявить при списании долга нельзя <41>. Этот вариант предпочитают организации, которые при получении аванса (дебет 51 "Расчетный счет" кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") в бухгалтерском учете отражают начисление НДС, причитающегося к уплате в бюджет, проводкой дебет 62 кредит 68-НДС "Расчеты по НДС". В итоге в бухучете сумма кредиторской задолженности, отражаемая на счете 62 "Покупатели и заказчики", числится без НДС. Соответственно, на прочие расходы в бухучете тоже будет списана сумма аванса без НДС. Во избежание разниц между налоговым и бухгалтерским учетом сумма списываемого аванса для целей налогообложения прибыли тоже берется без НДС.

Второй вариант - включить в состав внереализационных доходов полную сумму полученного аванса (с учетом налога), а в качестве прочего расхода учесть сумму НДС, которая была уплачена в бюджет <42>. Этот вариант используют те организации, которые отражают НДС с полученных авансов на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", например на субсчете 76 "НДС с полученных авансов". Получение аванса от покупателя в учете отражается проводками:

- дебет 51 "Расчетный счет" кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получен аванс с учетом НДС;

- дебет 76 "НДС с полученных авансов" кредит 68-НДС - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет с полученного аванса.

В таком случае на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" числится полная сумма полученного аванса с учетом НДС. И именно она будет списана на прочие доходы (дебет 62 кредит 91-1). А сумма НДС, уплаченного в бюджет при получении аванса, числится обособленно на счете 76 "НДС с полученных авансов". И этот НДС списывается на прочие расходы отдельной проводкой (дебет 91-2 кредит 76 "НДС с полученных авансов").

Как видим, каким бы вариантом ни воспользовалась организация, налог на прибыль будет уплачен с суммы аванса без НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<36> Пункт 18 ст. 250 НК РФ.

<37> Пункт 2 ст. 273 НК РФ; Письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61.

<38> Подпункт 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<39> Статья 145 НК РФ.

<40> Подпункт 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

<41> Пункт 6 ст. 172, п. п. 5, 8 ст. 171 НК РФ.

<42> Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Е

НВД

Если организация ведет деятельность, облагаемую ЕНВД, то прежде всего нужно определить, имеет ли списываемый долг прямое отношение к деятельности, которая облагается ЕНВД. Если долг возник именно в рамках данной деятельности, то доход от списания невостребованной кредиторки не должен облагаться налогом на прибыль <43>.

Если же списываемую кредиторку нельзя однозначно определить как долг, возникший в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, то при списании такого долга придется заплатить налог на прибыль - так же, как и организациям, находящимся на общем режиме налогообложения <44>.

     
   ————————————————————————————————
   

<43> Пункт 9 ст. 274 НК РФ.

<44> Абзац 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

"

У

прощенка"

Списываемая кредиторская задолженность должна быть учтена как доход "упрощенца" независимо от того, какой объект налогообложения им выбран ("доходы" или "доходы за вычетом расходов") <45>. Причем доход определяется в полной сумме кредиторки - с учетом НДС.

Но уменьшить доход от списания кредиторки на сумму НДС не удастся.

Если в качестве объекта обложения налогом при УСНО выбраны доходы, то в расходы вообще нельзя ничего включать.

Если же в качестве объекта обложения налогом при УСНО выбраны доходы за вычетом расходов, то в расходы можно включить только те суммы НДС, которые относятся к оплаченным товарам (работам, услугам) <46>. Приобретенные товары (работы, услуги) не были оплачены, соответственно, НДС тоже. Поэтому при списании кредиторки у "упрощенцев" нет расхода в виде НДС. Кроме того, "упрощенцы" никогда не смогут включить в расходы и сами товары (сырье, материалы и т.д.), работы или услуги, которые не были оплачены поставщикам или исполнителям.

     
   ————————————————————————————————
   

<45> Пункт 1 ст. 346.15, п. 18 ст. 250 НК РФ.

<46> Подпункт 8 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.17 НК РФ.

О

формляем списание

Для списания кредиторки при прощении долга потребуются лишь документы от контрагента, из которых следует, что долг (или его часть) прощен (это может быть, например, дополнительное соглашение к первоначальному договору, по которому имеется задолженность).

Если же организация самостоятельно списывает свой долг, то сначала нужно провести инвентаризацию расчетов и составить документ - акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 <47>, из которого будет видно, что организация имеет основания для списания кредиторской задолженности.

При инвентаризации кредиторки проверяются все "подозрительные" долги (особенно те, которые висят более 3 лет).

Если инвентаризационной комиссией обнаружены невостребованные долги, то составляется письменное обоснование (часто в виде докладной записки руководителю или бухгалтерской справки).

" Внимание!  Для того чтобы списать кредиторку, бухгалтеру потребуются первичные документы:

 - акт инвентаризации расчетов  (по  форме N ИНВ-17 );

 - письменное обоснование для списания задолженности;

 - распоряжение руководителя организации на списание невостребованной кредиторки.

После этого руководитель организации должен подписать приказ на списание долга. Только на основании такого приказа бухгалтер может списать зависшую кредиторку. Без приказа долг списать нельзя (даже если срок исковой давности по нему давным-давно прошел) <48>.

Обычно инвентаризацию проводят при подготовке к составлению годовой бухгалтерской отчетности, например в течение января следующего за отчетным года. Результаты годовой инвентаризации отражаются в бухучете заключительными записями декабря.

Однако в налоговом учете доходы от списания кредиторки определяются на дату подписания приказа руководителя организации <49>. Без этого приказа у бухгалтера не будет первичного документа, на основании которого можно принять кредиторку в доходы.

Если приказ руководителя подписан в январе года, следующего за годом признания кредиторки невостребованной, то в налоговую базу по прибыли списанная кредиторка будет включена именно в январе (а не в декабре предыдущего года, как в бухучете).

Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть разницы. И вполне вероятно, что такая ситуация привлечет внимание налоговиков. В ходе проверок они настаивают на том, чтобы кредиторка была списана именно в том году, в котором истек срок исковой давности. И такую точку зрения поддерживают некоторые суды <50>.

Тем не менее в Налоговом кодексе нет прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности. Поэтому, если спор с налоговой дойдет до суда, организация может настаивать на том, что задолженность правомерно списана в том налоговом (отчетном) периоде, в котором руководитель подписал приказ о ее списании, независимо от периода, в котором истек срок исковой давности <51>.

 Примечание

 При проведении налоговых проверок списанию кредиторской задолженн ости уделяется большое внимание - ведь списанная кредиторка идет прямо на увеличение доходов, а следовательно, увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (или по налогу при УСНО).

Вывод: чтобы не спорить с проверяющими, лучше каждый год проводить инвентаризацию кредиторской задолженности и списывать все долги вовремя.

Во избежание разниц между налоговым и бухгалтерским учетом инвентаризацию расчетов можно провести в середине года.

Если же кредиторка списывается на основании годовой инвентаризации, то первичные документы (акт инвентаризации, обоснование для списания кредиторки, приказ руководителя) надо оформить одной датой - 31 декабря. Списанная кредиторка будет учтена в доходах того года, в котором она стала невостребованной, - как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

В бухучете сумма списанной кредиторской задолженности (включая налоги) относится на финансовые результаты и отражается по кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы" <52>.

Пример.

Списание кредиторской задолженности

Условие

ООО "Божья коровка" ведет два вида деятельности - торговлю и производство. До 2006 г. налоговая база по НДС определялась "по оплате". При определении доходов и расходов для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления.

В январе 2003 г. ООО "Божья коровка" приобрело товары у ООО "Лим" на сумму 240 000 руб. (200 000 руб. - стоимость товаров, 40 000 руб. - НДС по ставке 20%). Срок оплаты товаров - 3 дня с момента отгрузки (получения). Товары вовремя оплачены не были.

В январе 2004 г. ООО "Божья коровка" и ООО "Лим" провели сверку взаиморасчетов и составили акт, по которому ООО "Божья коровка" подтвердило сумму кредиторской задолженности.

В марте 2004 г. ООО "Божья коровка" купило материалы у ООО "Спот" на сумму 118 000 руб. (100 000 руб. - материалы, 18 000 руб. - НДС по ставке 18%). Срок платежа по договору - 7 дней с момента отгрузки материалов.

Однако ООО "Божья коровка" не оплатило материалы вовремя. Акты взаиморасчетов не составлялись, своей задолженности за полученные материалы ООО "Божья коровка" письменно не подтверждало.

В апреле 2007 г. по распоряжению руководителя в ООО "Божья коровка" проведена инвентаризация расчетов с контрагентами. Выявлена невостребованная кредиторская задолженность по материалам, полученным от ООО "Спот", и по товарам, полученным от ООО "Лим". По распоряжению руководителя обе невостребованные задолженности списаны.

Решение

     
   ——————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————¬
   |Содержание операции  |Дт    |Кт    |Сумма  |Пояснения           |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |            В январе 2003 г. — при получении товаров            |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Принят к учету товар |41    |60    |200 000|Запись сделана на   |
   |                     |      |      |       |основании           |
   |                     |      |      |       |отгрузочных         |
   |                     |      |      |       |документов          |
   |                     |      |      |       |поставщика          |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Отражен НДС по       |19    |60    | 40 000|                    |
   |приобретенному товару|      |      |       |                    |
   |(200 000 x 20%)      |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |           В марте 2004 г. — при получении материалов           |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Приняты к учету      |10    |60    |100 000|                    |
   |материалы            |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Отражен НДС по       |19    |60    | 18 000|                    |
   |приобретенным        |      |      |       |                    |
   |материалам           |      |      |       |                    |
   |(100 000 x 18%)      |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   | В апреле 2007 г. — при списании невостребованной задолженности |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Списана кредиторская |60    |91—1  |358 000|Акт инвентаризации  |
   |задолженность        |      |      |       |расчетов,           |
   |с истекшим сроком    |      |      |       |распоряжение        |
   |исковой давности     |      |      |       |руководителя        |
   |(240 000 + 118 000)  |      |      |       |организации,        |
   |                     |      |      |       |письменное          |
   |                     |      |      |       |обоснование для     |
   |                     |      |      |       |списания            |
   |                     |      |      |       |задолженности       |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |НДС на суммы         |91—2  |19    | 58 000|Сумма НДС           |
   |списанной            |      |      |       |определяется по     |
   |кредиторской         |      |      |       |счетам—фактурам     |
   |задолженности учтен  |      |      |       |                    |
   |в составе прочих     |      |      |       |                    |
   |расходов             |      |      |       |                    |
   |(40 000 + 18 000)    |      |      |       |                    |
   L—————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————————
   

Сумма прибыли от списания невостребованной задолженности в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составила 300 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<47> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

<48> Пункт 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

<49> Пункты 1, 3 ст. 271 НК РФ.

<50> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3510.

<51> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3).

<52> Пункты 8, 10.4, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

К

огда долги списывать невыгодно

Большинству организаций списывать кредиторку выгоднее, чем возвращать долги. Даже с учетом того, что с невостребованной кредиторки надо заплатить налоги.

И несмотря на это, бывают случаи, когда списание кредиторки лучше отложить до тех времен, когда для целей налогообложения компания получит убыток. Ведь в таком случае и деньги кредитора останутся у организации, и налоги со списанной кредиторки платить не нужно.

Один из наиболее распространенных для этого способов - прервать течение срока исковой давности, составив письмо с подтверждением своего долга и направив его кредитору (некоторые организации оформляют такие письма задним числом, чтобы окончание нового срока исковой давности приходилось на "убыточный" год). Ведь признание задолженности позволяет отсрочить начисление налога. Такую позицию подтверждает судебная практика <53>.

Обычно таким способом пользуются взаимосвязанные компании, которые по каким-либо причинам не могут (или не хотят) погашать задолженность. Но в искусственных долгах такого рода толку немного: ведь кредитор уже заплатил с выручки налог на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<53> Постановления ФАС Уральского округа от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7; ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2006 N А19-25610/04-30-15-Ф02-197, 429/06-С1. Л.А.Елина Экономист-бухгалтер Подписано в печать 27.04.2007 ————