"Все для бухгалтера", 2007, N 9

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В статье на материалах судебной арбитражной практики 2006 г. рассматриваются вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Ситуация N 1. Сумма авансового платежа в счет предстоящей поставки товара, который будет отгружен покупателю в следующем налоговом периоде, подлежит включению предпринимателем в налогооблагаемую базу по НДФЛ в налоговом периоде получения аванса (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2006 N Ф04-1912/2006(20864-А70-32) по делу N А70-7473/29-05).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации по НДФЛ за 2004 г. налоговый орган принял решение, которым предпринимателю доначислил к уплате НДФЛ.

Спорная сумма дохода была получена предпринимателем в декабре 2004 г. в качестве авансового платежа в счет предстоящей поставки товара, который в течение налогового периода 2004 г. не отгружался.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным, считая, что исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ факта реализации товара в 2004 г. не было, поэтому доход нельзя считать полученным в налоговом периоде, когда товар не отгружен. Поскольку в силу положений пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации имущества, а таковой в 2004 г. не наступило, то доход нельзя считать полученным в налоговом периоде, когда товар не отгружен, и доначисление налога на авансовый платеж неправомерно.

Позиция суда. Пункт 1 ст. 210 НК РФ в целях налогообложения относит к налоговой базе по НДФЛ все виды дохода, полученные в разной форме, и право распоряжения ими.

В силу положений ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ является один год.

Пункт 1 ст. 223 НК РФ устанавливает, что при получении доходов в денежной форме датой фактического получения дохода является день перечисления на счета налогоплательщика в банках либо на счета третьих лиц по указанию налогоплательщика соответствующих денежных средств.

По делу установлено, что платеж осуществлен на счет предпринимателя в декабре 2004 г. Фактически сделка исполнена в последующий налоговый период в январе 2005 г.

Пунктом 3 ст. 225 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Судом отклонены доводы о том, что в силу положений пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации имущества, а таковой в 2004 г. не наступило, поэтому доход нельзя считать полученным в спорном налоговом периоде.

К отношениям по исчислению и уплате НДФЛ применение метода "по отгрузке" не относится, как полагал предприниматель. Такой метод применяется для налога на добавленную стоимость. Ссылка на то, что предприниматель учел расходы по отгрузке товара в следующем налоговом периоде, является неосновательной.

Ситуация N 2. Доход, полученный предпринимателем в 2003 г., в виде оплаты за работы, выполненные в 2002 г., подлежит учету в качестве дохода в 2003 г. при исчислении и НДФЛ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А73/05-2/4707 по делу N А73-2492/2005-29).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах при исчислении и уплате НДФЛ за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

В ходе проверки установлена неполная уплата НДФЛ в результате занижения налогооблагаемой базы из-за занижения доходов и завышения расходов, поскольку предприниматель не включил в налоговую базу при исчислении НДФЛ дохода, полученного в 2003 г. за работы, выполненные в 2002 г.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов за 2003. Одновременно ему предложено уплатить не полностью уплаченный налог и пени за его несвоевременную уплату.

Предприниматель не согласился с данным решением и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд отклонил довод о том, что налоговый орган необоснованно, в нарушение п. 24 ст. 217 НК РФ, включил в налоговую базу при исчислении НДФЛ доход, полученный предпринимателем в 2003 г. за работы, выполненные в 2002 г., поскольку указанный доход подлежит обложению ЕНВД, что ведет к двойному налогообложению одного и того же дохода: в 2002 г. - единым налогом, в 2003 г. - НДФЛ.

Как установлено судом, в 2002 г. предприниматель являлся плательщиком ЕНВД. В проверяемый период (2003 - 2004 гг.) предприниматель находился на общей системе налогообложения с уплатой всех причитающихся налогов.

Согласно п. 24 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Поскольку в 2003 г. предприниматель не осуществлял деятельности, облагаемой ЕНВД, то указанная норма права не подлежит применению при определении доходов налогоплательщика за 2003 г., освобожденных от налогообложения НДФЛ.

Для определения доходов, подлежащих обложению данным налогом, и даты фактического получения дохода следует руководствоваться ст. 208, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, а также Порядком учета доходов, расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок), который распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.

Пункт 13 данного Порядка предусматривает, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода.

Подпункт 1 п. 1 ст. 223 НК РФ устанавливает, что в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, при получении дохода в денежной форме.

Следовательно, доход, полученный предпринимателем в 2003 г. за работы, выполненные в 2002 г., подлежит учету в качестве дохода в 2003 г. при исчислении и уплате НДФЛ, что не ведет к двойному налогообложению этого дохода, а именно в 2002 г. - единым налогом, а в 2003 г. - НДФЛ, поскольку объекты налогообложения по данным налогам разные, а вывод об обратном является ошибочным.

Ситуация N 3. Поскольку перечисление организацией НДФЛ, удержанного с доходов работников структурных подразделений, по месту ее государственной регистрации, а не по месту нахождения структурных подразделений повлекло непоступление налога в бюджеты субъектов РФ, на территории которых находятся структурные подразделения организации, суд признал правомерным доначисление налоговым органом НДФЛ и пени за его несвоевременную уплату (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 по делу N А56-1649/2005).

Суть дела. По результатам проведенной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение, которым организации доначислен НДФЛ, а также пени.

Основанием для вынесения решения налогового органа послужило то, что организация перечислила удержанный у физических лиц НДФЛ в бюджет Санкт-Петербурга по месту своего нахождения, а не в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения своих структурных подразделений (г. г. Магадан, Мурманск, Надым и Норильск).

На основании вынесенного решения налоговый орган направил в адрес организации требования об уплате налога.

Организация обжаловала решение и указанные требования в арбитражный суд.

Позиция суда. Суд признал правомерным доначисление организации сумм налога и пени, указав на обязанность налогоплательщика уплачивать НДФЛ в бюджет субъекта РФ по месту нахождения структурных подразделений организации.

В п. 7 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Понятия обособленного подразделения для целей налогообложения, а также места его нахождения приведены в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В силу положений пп. 1 п. 3 и п. 4 ст. 24 НК РФ обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Поскольку налог был перечислен организацией в бюджет по месту регистрации юридического лица, а не по месту нахождения структурного подразделения, что повлекло непоступление части налога в бюджеты указанных городов, на территории которых расположены обособленные подразделения организации, обязанность по перечислению налога не может считаться исполненной.

Ситуация N 4. Приобретая у физического лица принадлежащее ему на праве собственности имущество, организация не обязана представлять налоговому органу сведения по форме 2-НДФЛ, поскольку не является в данном случае налоговым агентом (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2006 по делу N А06-2716/4-24/05).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты и перечисления в бюджет НДФЛ, в ходе которой установлено неправомерное неперечисление НДФЛ. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы сведений по форме 2-НДФЛ о выплаченных суммах доходов и удержанных суммах НДФЛ по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решение налогового органа мотивировано непредставлением в налоговый орган сведений о доходах физического лица, полученных от реализации организации центробежных насосов.

Не согласившись с названным решением, организация обратилась в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. Удовлетворяя заявленные организацией требования, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, производят физические лица.

Следовательно, организация в данном случае не является налоговым агентом и не несет обязанностей по удержанию и перечислению налога с выплаченных по указанной сделке физическому лицу денежных сумм, не несет предусмотренной п. 2 ст. 230 НК РФ обязанности по представлению в налоговый орган сведений о доходах этого лица и, соответственно, не может быть привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей: Приказ Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

27.04.2007

————