"Все для бухгалтера", 2007, N 9

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

АКЦИЗОМ ПРИ ЭКСПОРТЕ ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ

(НА ПРИМЕРЕ НЕФТЕПРОДУКТОВ)

Как известно, с 01.01.2007 начал действовать новый порядок исчисления и уплаты акциза на нефтепродукты, введенный Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Данные изменения затронули и порядок освобождения от налогообложения акцизом при экспорте нефтепродуктов.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 184 НК РФ определено, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Следовательно, налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов освобождения от налогообложения акцизом при экспорте нефтепродуктов:

1) в части реализованных за пределы РФ и помещенных под таможенный режим экспорта нефтепродуктов представить поручительство банка или банковскую гарантию, предусматривающие обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней;

2) уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ, а в дальнейшем при представлении документов, подтверждающих факт экспорта, возместить уплаченные суммы акциза.

Рассмотрим подробнее первый вариант освобождения от налогообложения акцизом, а именно освобождение от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Налогоплательщик вправе получить освобождение от уплаты акциза при экспорте нефтепродуктов при соблюдении следующих условий:

1) нефтепродукты должны быть реализованы за пределы территории РФ;

2) нефтепродукты должны быть помещены под таможенный режим экспорта;

3) должна быть представлена в налоговый орган банковская гарантия (поручительство), предусматривающая обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Согласно п. 2 ст. 195 НК РФ в целях гл. 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

По операциям, указанным в пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

По операции, указанной в пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ, датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Данные положения не противоречат пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно положениям которых передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

Пунктом 2 ст. 39 НК РФ определено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Для целей исчисления и уплаты акциза в соответствии с положениями п. 2 ст. 195 части второй НК РФ моментом реализации товаров признается день их отгрузки.

Следовательно, получить освобождение от уплаты акциза в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ можно при соблюдении следующих условий:

1) нефтепродукты отгружены с НПЗ за пределы территории РФ;

2) нефтепродукты помещены под таможенный режим экспорта;

3) имеется должным образом оформленная банковская гарантия или поручительство банка.

Понятие "отгрузки" в гл. 22 НК РФ не определено.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно Письму ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ в целях определения даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав целесообразно учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

По мнению авторов, поскольку с определением момента отгрузки связан момент возникновения объекта налогообложения, передача нефтепродуктов комиссионеру в целях последующей их реализации на экспорт может считаться отгрузкой нефтепродуктов.

Если же товар не перевозится и не транспортируется, то датой отгрузки, как представляется авторам, следует признать дату передачи права собственности на подакцизный товар.

Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются указанные в данном пункте документы.

Поскольку, как было указано ранее, в соответствии с п. 2 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизных товаров определяется как день их отгрузки, началом отсчета 180-дневного срока для представления документов, подтверждающих факт экспорта, предусмотренного п. 7 ст. 198 НК РФ, является день отгрузки подакцизных товаров.

Следует обратить внимание, что получать освобождение от уплаты акциза при представлении банковской гарантии или поручительства банка в соответствии с положениями п. 2 ст. 184 НК РФ является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Таким образом, для освобождения от уплаты акциза поручительство банка или банковская гарантия должны быть представлены в налоговый орган не позднее срока уплаты соответствующей суммы акциза.

Следует иметь в виду, что до 01.01.2007 редакция п. 2 ст. 184 НК РФ выглядела следующим образом:

"Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном данной статьей, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней".

Выражение "в дальнейшем" позволяло толковать данный пункт таким образом, что получить освобождение под банковскую гарантию или поручительство банка было возможно на нефтепродукты, которые были помещены под таможенный режим экспорта и отгружены на экспорт вплоть до момента подачи налоговой декларации по акцизу.

Внесенными в п. 2 ст. 184 НК РФ изменениями, вступившими в силу с 01.01.2007, выражение "в дальнейшем" было удалено, и в настоящий момент, по мнению авторов, получить освобождение от уплаты акциза при представлении поручительства банка или банковской гарантии можно по нефтепродуктам, отгруженным на экспорт и помещенным под таможенный режим экспорта в соответствующем налоговом периоде.

Какие же документы необходимо представить в налоговый орган для подтверждения правомерности освобождения от уплаты акциза или же для возмещения уплаченных сумм акциза по нефтепродуктам, реализованным на экспорт? Пункт 7 ст. 198 НК РФ устанавливает необходимость представления следующих документов:

1) контракта (копии контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

2) платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

В случае если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

- поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

- коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Если же документы не были представлены в срок, то в соответствии с п. 8 ст. 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном гл. 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ.

Вместе с тем, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 203 НК РФ.

Отдельного рассмотрения требуют вопросы, связанные с реализацией подакцизных нефтепродуктов в Республику Беларусь.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь 15.09.2004 было заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, неотъемлемой частью которого является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь (далее - Положение). Положение регулирует в том числе и порядок налогообложения акцизом реализации подакцизных товаров в Республику Беларусь.

Следует отметить, что согласно положениям ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Следовательно, при наличии коллизии между нормами Положения и гл. 22 НК РФ "Акцизы" при экспорте подакцизных товаров в Республику Беларусь следует применять нормы, закрепленные в Положении.

В соответствии с п. 1 разд. II Положения при реализации товаров, вывезенных с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов (возмещение уплаченных сумм акцизов) при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 данного раздела.

Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном национальными законодательствами государств сторон в отношении товаров, вывозимых с территории государств сторон в таможенном режиме экспорта.

Пунктом 2 разд. II Положения определено, что для обоснования применения нулевой ставки или освобождения от уплаты (возмещения) акцизов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика.

В случае если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.

При внешнеторговых товарообменных (бартерных) операциях налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию государств-сторон и их принятие на учет;

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств сторон.

Следовательно, поскольку банковская гарантия или поручительство банка не поименованы в перечне документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения для освобождения от уплаты акциза, их представление в налоговый орган не является обязательным для освобождения от уплаты акциза при экспорте нефтепродуктов в Республику Беларусь.

В случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения, по истечении срока, установленного п. 3 разд. II Положения (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате косвенных налогов в соответствии с данным пунктом), уплаченные суммы косвенных налогов подлежат возврату в порядке, установленном национальным законодательством государств-сторон. Суммы пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

Если пакет документов, предусмотренный п. 2 разд. II Положения, не собран в соответствующие сроки, то представление банковской гарантии (поручительства банка) нецелесообразно, поскольку налогоплательщик тем не менее будет обязан уплатить соответствующие суммы акциза в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров (как это предусмотрено п. 3 разд. II Положения).

Кроме того, согласно п. 2 ст. 184 НК РФ поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Вместе с тем в случае реализации на экспорт в Республику Беларусь для подтверждения факта экспорта представляются документы, предусмотренные Положением, а не п. 7 ст. 198 НК РФ. Так, Положением предусмотрено представление третьего экземпляра заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме.

Аналогичная позиция была высказана и представителями ФНС России на семинаре, организованном для сотрудников ОАО "ЛУКОЙЛ" и его дочерних обществ в январе 2005 г. (копия выступления прилагается).

Кроме того, согласно п. 3 разд. II Положения документы, предусмотренные п. 2 данного раздела, представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При этом в соответствии с положениями п. 2 разд. II Положения необходимые документы для обоснования применения нулевой ставки или освобождения от уплаты (возмещения) акцизов представляются в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией.

Следовательно, исходя из буквального прочтения норм Положения необходимые документы должны быть представлены одновременно с налоговой декларацией в течение 90 дней со дня отгрузки.

Существует и определенная судебная практика по освобождению от налогообложения акцизом при экспорте подакцизных товаров.

Согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9140/2005(18070-А70-25) по результатам камеральной налоговой проверки декларации по акцизам на нефтепродукты за август 2004 г., представленной обществом, налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении акциза на дизельное топливо и пеней.

Основанием для вынесения данного решения явилось неправомерное, по мнению инспекции, включение нефтепродуктов, вывезенных за пределы таможенной территории РФ в июне, июле, августе, сентябре 2004 г., в декларацию по акцизам на нефтепродукты за август 2004 г. На основании ранее указанного решения инспекцией выставлено требование об уплате налога и пени.

Не согласившись с указанным решением и требованием налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения вынесенный по делу судебный акт, поддерживает выводы суда и исходит при этом из установленных обстоятельств дела и следующих норм права.

В силу ст. 184 НК РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Суд, исследовав материалы дела, установил, что налогоплательщиком по нефтепродуктам, заявленным в налоговой декларации за август 2004 г., представлена банковская гарантия. Документы же, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров в июне и июле 2004 г., были представлены заявителем к другой налоговой декларации и фактически не влияют на заявленный объем нефтепродуктов по налоговой декларации за август 2004 г.

С учетом данного обстоятельства и изложенных норм права суд пришел к правильному выводу о том, что реализация нефтепродуктов, приобретенных организацией в собственность, в дальнейшем помещенных под таможенный режим экспорта при предоставлении банковской гарантии, не подлежит налогообложению акцизом независимо от периода вывоза нефтепродуктов, поскольку налоговое законодательство не содержит такого условия, как необходимость вывоза нефтепродуктов за пределы РФ в тот же налоговый период, в котором нефтепродукты были приобретены, соответственно, обоснованно признал решение налогового органа недействительным.

Ссылка инспекции на п. 5 ст. 194 НК РФ отклоняется кассационной инстанцией как несостоятельная, поскольку не имеет отношения к данному спору. В данном случае общество осуществляло операции по приобретению нефтепродуктов в собственность на внутреннем рынке согласно пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, при этом в отношении указанного вида объекта налогообложения никаких особенностей исчисления акциза приведенной нормой не предусмотрено.

Относительно п. 2 ст. 195 НК РФ кассационная инстанция отмечает, что дата получения нефтепродуктов в собственность для целей исчисления акциза определена налогоплательщиком в полном соответствии с данными положениями закона, поскольку нефтепродукты приобретались в собственность в августе 2004 г., заявитель отразил в налоговой декларации за август 2004 г. весь объем налогооблагаемой базы и исчисленную на ее основании сумму налога, от уплаты которой он освобождался в связи с представлением банковской гарантии и дальнейшим экспортом этих товаров в сентябре 2004 г.

По вопросам представления банковской гарантии сложилась следующая судебная практика.

1. Законодательством не предусмотрено, чтобы срок банковской гарантии предусматривал также срок камеральной проверки.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8939-06 указано, что, оценив банковскую гарантию от 09.06.2004, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что представленная банковская гарантия соответствует требованиям законодательства.

Судебными инстанциями обоснованно отклонен довод инспекции об истечении срока банковской гарантии на момент, когда могла быть окончена камеральная проверка.

Судебные инстанции правильно установили, что банковская гарантия от 09.06.2004 выдана со сроком с 09.06.2004 по 17.01.2005, что отгрузка товара была произведена в июне 2004 г., а документы были представлены в налоговый орган в ноябре 2004 г., т.е. задолго до истечения 180-дневного срока.

Судебные инстанции обоснованно исходили из того, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и отсутствует в установленном п. 1 ст. 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.

В соответствии с Постановлением ФАС Московского округа от 30.08.2006 N КА-А40/8166-06 довод инспекции в жалобе о том, что банковская гарантия, выданная на срок с 09.06.2004 по 17.01.2005, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты акциза по отгрузкам товара, произведенным в феврале, апреле, мае и августе 2004 г., поскольку отсутствует обеспечительная функция банковской гарантии на момент, когда могла быть закончена камеральная налоговая проверка, является несостоятельным.

Судебными инстанциями в ходе судебного разбирательства установлено, что по отгрузкам, произведенным в мае и августе 2004 г. (в отношении которых заявителем была представлена банковская гарантия), документы, подтверждающие факт экспорта, представлены заявителем в декабре 2004 г. При этом на документы, представленные до истечения 180-дневного срока на подтверждение экспорта и на момент их представления, срок банковской гарантии не истек.

Постановлением ФАС Московского округа от 04.05.2006 N КА-А40/3627-06 установлено, что суд обоснованно исходил из того, что требования к банковской гарантии содержатся в п. 2 ст. 184 НК РФ. В соответствии с названной нормой НК РФ банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней в порядке и в сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ.

Иных требований к банковской гарантии законодательством не установлено, несмотря на то, что для проверки представленного налогоплательщиком пакета документов, подтверждающих экспорт, налоговому органу необходимо время для проведения проверки данных документов.

Пунктом 7 ст. 198 НК РФ предусмотрено, что соответствующие документы должны представляться по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров.

Из материалов дела следует, что заявителем за спорный период в инспекцию представлен полный пакет документов в порядке и в сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ.

2. Законодательство не требует указания в банковской гарантии того, в отношении каких поставок она (ГТД) оформлена.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8939-06 указано, что довод инспекции о том, что в банковской гарантии нет указания, под какие поставки выдана банковская гарантия, обоснованно отклонен судебными инстанциями.

Судебными инстанциями установлено, что общество, являясь производителем подакцизного товара, осуществляет экспортные поставки произведенного товара на постоянной основе, в связи с этим в банковской гарантии не могут быть указаны сведения о конкретных товарно-транспортных, товаросопроводительных документах и ГТД, тем более что п. 2 ст. 184, ст. 74 НК РФ не содержат требований об указании в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.

Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 18.09.2006 N КА-А40/8705-06 судебными инстанциями обоснованно отклонен довод инспекции о несоответствии банковских гарантий гражданскому законодательству (отсутствие указания, под какие поставки выданы банковские гарантии).

Оценив представленные документы (банковские гарантии), правильно применив ст. ст. 183, 184 НК РФ, ст. 370 ГК РФ, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что представленные банковские гарантии соответствуют требованиям как гражданского, так и налогового законодательства, а неуказание в банковских гарантиях, под какие поставки они выданы, не является основанием для отказа в удовлетворении требований бенефициара по банковским гарантиям.

Судебными инстанциями установлено, что обществом в налоговый орган были представлены указанные банковские гарантии в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ в счет обеспечения уплаты акциза и пени в случае непредставления в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих акт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пени. Таким образом, как правильно установили судебные инстанции, основным обязательством общества, обеспечиваемым банковской гарантией, является обязанность по уплате акциза и пени. Представленные банковские гарантии имеют указание на данное обязательство.

Кроме того, письмами общество сообщило налоговому органу о том, что банковская гарантия от 21.06.2004 представлена под обеспечение обязательства по поставке в мае в Узбекистан, а банковская гарантия от 13.09.2004 - по поставке в июле в Грузию.

Ссылка инспекции на то, что общество может повторно представить в налоговый орган одни и те же банковские гарантии под разные поставки, обоснованно отклонена судебными инстанциями, поскольку в инспекцию были представлены подлинники банковских гарантий, следовательно, у общества отсутствовала возможность повторно представить те же банковские гарантии под обеспечение обязательств по иным отгрузкам.

Довод инспекции о том, что банковские гарантии от 21.06.2004 и от 13.09.2004 нельзя отнести к отгрузке на экспорт по ГТД, так как они выданы позже, обоснованно отклонен судебными инстанциями как не основанный на нормах налогового законодательства.

Судебные инстанции на основании правильно установленных обстоятельств дела сделали обоснованный вывод о том, что налоговое законодательство не устанавливает обязанности налогоплательщика оформлять банковские гарантии до оформления ГТД или отгрузки товара на экспорт, в связи с чем общество в соответствии с требованиями налогового законодательства предоставило в инспекцию банковские гарантии и правомерно не уплатило акциза при реализации товаров на экспорт.

В соответствии с Постановлением ФАС Московского округа от 30.08.2006 N КА-А40/8166-06 суды обоснованно исходили из того, что в п. 2 ст. 184 НК РФ не содержится требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.

3. Нередко отклоняется довод инспекции о несоответствии банковской гарантии гражданскому законодательству.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8939-06 указано, что довод инспекции о несоответствии банковской гарантии гражданскому законодательству обоснованно отклонен судебными инстанциями.

Согласно ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

Таким образом, как правильно установили судебные инстанции, основным обязательством общества, обеспечиваемым банковской гарантией, является обязанность по уплате акциза и пени. Представленная банковская гарантия имеет указание на данное обязательство.

4. Суд решил, что налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия вывоз нефтепродуктов в том же периоде, когда они были приобретены.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9140/2005(18070-А70-25) суд указал, что реализация нефтепродуктов, приобретенных организацией в собственность, в дальнейшем помещенных под таможенный режим экспорта при предоставлении банковской гарантии, не подлежит налогообложению акцизом независимо от периода вывоза нефтепродуктов, поскольку налоговое законодательство не содержит такого условия, как необходимость вывоза нефтепродуктов за пределы РФ в тот же налоговый период, в котором нефтепродукты были приобретены, соответственно, обоснованно признал решение налогового органа недействительным.

Ссылка инспекции на п. 5 ст. 194 НК РФ отклоняется кассационной инстанцией как несостоятельная, поскольку не имеет отношения к данному спору. В данном случае общество осуществляло операции по приобретению нефтепродуктов в собственность на внутреннем рынке согласно пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, при этом в отношении указанного вида объекта налогообложения никаких особенностей исчисления акциза приведенной нормой не предусмотрено.

Относительно п. 2 ст. 195 НК РФ кассационная инстанция отмечает, что дата получения нефтепродуктов в собственность для целей исчисления акциза определена налогоплательщиком в полном соответствии с данными положениями закона, поскольку нефтепродукты приобретались в собственность в августе 2004 г., заявитель отразил в налоговой декларации за август 2004 г. весь объем налогооблагаемой базы и исчисленную на ее основании сумму налога, от уплаты которой он освобождался в связи с представлением банковской гарантии и дальнейшим экспортом этих товаров в сентябре 2004 г.

Вместе с тем суд указывает на недопустимость освобождения от уплаты акциза при реализации нефтепродуктов, право собственности по которым налогоплательщику еще не перешло.

Общество представило в налоговый орган налоговую декларацию за январь 2004 г., в которой заявило освобождение от уплаты акциза по нефтепродуктам (дизельному топливу), отгруженным в декабре 2003 г. на экспорт. В обоснование заявленного права налогоплательщик приложил к декларации пакет документов, поименованных в п. 7 ст. 198 НК РФ.

В ходе камеральной проверки налоговый орган установил, что на момент отправки дизельного топлива по трубопроводу общество не являлось собственником нефтепродуктов и не подтвердило факта их реализации на экспорт, в связи с чем не имело права на освобождение от уплаты акциза.

Из указанного следует, что освобождение от уплаты акциза распространяется, в частности, на налогоплательщика - собственника (приобретателя) нефтепродуктов, который направит их непосредственно на экспорт и подтвердит это обстоятельство соответствующим пакетом документов.

Всесторонне, полно и объективно оценив представленные в дело документы, суд первой инстанции установил, что право собственности на нефтепродукты перешло к обществу 13.11.2003, однако нефтепродукты были приняты на баланс 30.09.2003; место нахождения нефтепродуктов в момент их принятия не указано, договора их хранения с заводом-изготовителем общество не заключало; нефтепродукты переданы на нефтепродуктовый транспорт в период с 06.11.2003 по 12.11.2003 в соответствии с телеграммой от 30.10.2003, т.е. раньше, чем общество приобрело на них право собственности; владельцем нефтепродуктов непосредственно при сдаче их для транспортировки указан продавец, а комиссионером - непосредственно комиссионер; отсутствовали товаросопроводительные документы на налив груза в НП "Никольское" и отгрузку его по железной дороге; договора на организацию перевозок с Юго-Восточной железной дорогой общество не заключало, оплату услуг по транспортировке произвело третье лицо; документов на передачу нефтепродуктов от комиссионера иностранной фирме на НП "Никольское" общество не представило; иностранный покупатель, оформивший 28.11.2003 и 16.12.2003 коносаменты и считавшийся с этого момента собственником нефтепродуктов, самостоятельно оформил поручения на погрузку груза; во внешнеторговом контракте от 22.08.2003 продавцом указан комиссионер, однако на дату оформления этого контракта договор комиссии между обществом и комиссионером не был заключен.

Обстоятельства, установленные судом, соответствуют имеющимся в деле документам и не противоречат им.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ право на налоговое освобождение (либо применение налоговой льготы) должен доказать именно налогоплательщик. Вопреки этому ООО не доказало, что через комиссионера на экспорт были отгружены именно те нефтепродукты, которые оно 13.11.2003 приобрело в собственность у продавца и оплатило.

С учетом изложенного общество, являвшееся собственником нефтепродуктов, не было освобождено от уплаты акциза.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации. Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ.

Н.В.Воронина

К. э. н.,

главный специалист

отдела методологического

обеспечения налогообложения

ОАО "ЛУКОЙЛ"

В.А.Бабанин

К. э. н.,

главный специалист

отдела методологического

обеспечения налогообложения

ОАО "ЛУКОЙЛ"

Подписано в печать

27.04.2007

————