"Аудит и налогообложение", 2007, N 5

ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Какая иностранная организация признается плательщиком

налога на прибыль в РФ

Статьей 246 НК РФ определены две категории иностранных организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль в РФ, это:

1) иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и, в том числе, получающие доходы от источников в РФ, которые определены ст. 309 НК РФ;

2) иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, которые определены ст. 309 НК РФ (если получение таких доходов не связано с деятельностью этих организаций через постоянные представительства в РФ).

При этом правительства и государственные органы иностранных государств не являются иностранными организациями в целях налогообложения в РФ и, соответственно, не являются плательщиками налога на прибыль в РФ, в том числе по отношению к доходам, указанным в п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо МНС России от 09.01.2003 N 23-1-10/21-6-А585).

В каких случаях иностранная организация может быть признана

как осуществляющая деятельность через постоянное

представительство в РФ

Понятие "постоянное представительство" не подразумевает под собой организационно-правовое значение, а используется для квалификации деятельности иностранной организации для целей уплаты налога на прибыль в РФ.

Определение понятия "постоянное представительство" иностранной организации для целей налогообложения в РФ содержится в ст. 306 НК РФ. При этом, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Исходя из положений законодательства РФ, а также ее международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, можно определить следующие основные признаки, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в РФ признается как осуществляемая через постоянное представительство:

- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;

- осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории России;

- осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.

Постоянным представительством иностранной организации может быть признана также деятельность иных лиц, отвечающая признакам постоянного представительства, в пользу иностранной организации. В частности, п. 9 ст. 306 НК РФ предусмотрено, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, в случае если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

Одновременно осуществление иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ (п. 4 ст. 306 НК РФ).

С какого момента деятельность иностранной организации

признается как осуществляемая

через постоянное представительство

Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (то есть с даты, проставленной организацией в заявлении о постановке на учет, заполняемом и представляемом ею в порядке, установленном Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, в налоговый орган РФ, осуществляющий постановку на учет иностранных организаций), за исключением случаев:

1) осуществления иностранным юридическим лицом деятельности, связанной с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов (когда постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности);

2) осуществления иностранным юридическим лицом деятельности на строительной площадке, если международным договором, регулирующим вопросы налогообложения, предусмотрены иные сроки, приводящие к образованию постоянного представительства, чем те, которые установлены НК РФ (сроки начала и окончания существования строительной площадки в налоговых целях определены ст. 308 НК РФ).

В каком налоговом органе РФ должна встать на учет

иностранная организация

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:

- по месту нахождения организации;

- по месту нахождения ее обособленных подразделений;

- по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств;

- по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Учет в налоговых органах иностранных организаций производится в соответствии с вышеуказанным Положением.

В случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в России через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Как рассчитать налогооблагаемую прибыль

постоянного представительства

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в порядке, установленном ст. 247 НК РФ. Согласно данной статье прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими представительствами расходов, которые определяются в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Положениями гл. 25 НК РФ установлены следующие требования, касающиеся порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль:

- обложению налогом на прибыль в РФ подлежит только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в РФ и может быть отнесена к этому постоянному представительству (п. 1 ст. 307 НК РФ, положения международных налоговых соглашений);

- налогоплательщикам следует исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ);

- налогоплательщик должен выбрать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли метод, который он будет использовать для определения налогооблагаемой прибыли (метод начисления или кассовый метод);

- налогоплательщики, применяющие для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли метод начисления, признают доходы и расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (моменты возникновения доходов и расходов при методе начисления определены ст. ст. 271, 272, 316, 317 НК РФ);

- применение кассового метода возможно только в случае, если у налогоплательщика в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (ст. 273 НК РФ). При использовании данного метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты;

- налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (п. 7 ст. 274 НК РФ);

- в случае если налогоплательщик получает доходы (несет расходы), связанные с осуществлением операций, по которым положениями гл. 25 НК РФ установлен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, он обязан вести раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением таких операций (п. 2 ст. 274 НК РФ);

- при наличии у иностранной организации на территории России более одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению (п. 4 ст. 307 НК РФ), то есть консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога на прибыль по разным отделениям иностранной организации не допускается (за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 4 ст. 307 НК РФ).

Способы определения налоговой базы по налогу на прибыль

Налоговым законодательством РФ предусмотрены следующие способы исчисления налоговой базы по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства:

1) способ, предусмотренный п. 1 ст. 307 НК РФ, при котором доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории России через ее постоянное представительство, а также доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ, уменьшаются на сумму расходов, связанных с получением доходов (то есть определяется разница между суммой доходов и расходов, которая затем умножается на установленную ставку налога на прибыль);

2) способ, предусмотренный п. 3 ст. 307 НК РФ, при котором иностранная организация, осуществляющая на территории России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства (в случае если в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения), определяет налоговую базу в размере 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью (то есть сумма произведенных расходов умножается на 20%, а затем на установленную ставку налога на прибыль).

Рассмотрим названные способы подробнее.

1. Способ определения налогооблагаемой прибыли согласно п. 1 ст. 307 НК РФ.

При определении доходов, которые подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли, необходимо учитывать следующее.

Доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории России, определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В целях взимания налога на прибыль доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в России, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной форме. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением ее деятельности через постоянное представительство в РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с положениями Налогового кодекса налогоплательщиком - иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К таким налогам относятся НДС (п. 2 ст. 168 НК РФ) и акциз (ст. 198 НК РФ).

Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы, которые указаны в ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данному в ст. 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Все иные доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются внереализационными, к ним, в частности, относятся:

- доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды), полученные из российских источников, относящиеся к отделению иностранной организации в РФ (особенности определения налоговой базы по таким доходам определены ст. 275 НК РФ).

Доходы иностранной организации в виде дивидендов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации в РФ, облагаются по ставке 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в РФ - резидента государства, в отношениях с которым у РФ действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам РФ, то применительно к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога, установленная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ для российских организаций - получателей дивидендов, в размере 9% (применяется с 1 января 2005 г. на основании Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ). При этом иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у России действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения (порядок подтверждения иностранной организацией своего постоянного местонахождения в государстве, с которым у России имеется международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, определен п. 1 ст. 312 НК РФ и п. 5.3 Приказа МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150);

- проценты любого рода (в частности, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и другим долговым обязательства), а также проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам.

В целях гл. 25 НК РФ и согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст. 281 НК РФ. К определенной в указанном порядке налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные п. 4 ст. 284 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, определен ст. 328 НК РФ;

- доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные доходы, роялти).

К таким доходам согласно п. 5 ст. 250 НК РФ относятся доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Интеллектуальной собственностью в соответствии со ст. 138 ГК РФ признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.);

- доходы от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества постоянного представительства, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории России и непосредственно связанного с деятельностью представительства.

Эти доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 250 НК РФ, но только в случае, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- доходы в виде безвозмездно полученного постоянным представительством имущества или имущественных прав.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным установить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно ст. 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по той форме, которая действовала в период совершения ошибки (искажения);

- доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ);

- прочие внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Основные требования, предъявляемые налоговым законодательством к расходам, которые могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство:

- расходы принимаются только в той части, которая относится к деятельности каждого конкретного представительства иностранной организации, находящегося в РФ;

- расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ);

- при определении налогооблагаемой прибыли на основании п. 1 ст. 307 НК РФ не принимаются расходы, которые связаны с деятельностью подготовительного и (или) вспомогательного характера, осуществляемой иностранной организаций в интересах третьих лиц и приводящей к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ, и которые участвуют в расчете налоговой базы по налогу на прибыль способом, предусмотренным п. 3 ст. 307 НК РФ.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, установлен ст. ст. 253 - 269 НК РФ и определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

- материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

- амортизационные отчисления (ст. ст. 256 - 259 НК РФ);

- прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Кроме того, в ст. 270 НК РФ перечислены виды доходов, которые ни при каких условиях не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае если иностранная организация является резидентом государства, с которым у России заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения и соответствующими положениями такого соглашения предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства иностранной организации, находящегося в России, расходов (включая управленческие и общеадминистративные расходы), понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в других государствах (например, в стране инкорпорации иностранной организации), при расчете налогооблагаемой прибыли постоянного представительства допускается вычет указанных расходов (понесенных вне территории России), это так называемые расходы, переданные головным офисом.

Если иностранная организация является резидентом государства, с которым у России отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, или же положениями такого соглашения не предусмотрен учет "расходов, переданных головным офисом", то при расчете налогооблагаемой прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, могут быть учтены только расходы, понесенные ею в России и связанные с деятельностью постоянного представительства.

Статьей 283 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода на всю сумму полученного ею в предыдущем налоговом периоде (или в предыдущих налоговых периодах) убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет в порядке, установленном данной статьей.

При переносе убытка на будущее следует учитывать, что:

- убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой;

- при расчете иностранной организацией суммы убытка, переносимого на будущее, может участвовать только убыток, полученный по деятельности, налоговая база по налогу на прибыль от которой определялась на основании положений п. 1 ст. 307 НК РФ;

- переносу на будущее подлежит только убыток, полученный по итогам налогового периода (календарного года), то есть налогоплательщик не вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль убыток, полученный по итогам какого-либо отчетного периода, например I квартала;

- перенос убытка осуществляется в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным;

- если налогоплательщик не смог осуществить перенос убытка в ближайшем году (в году, следующем за годом получения убытка), то этом убыток может быть перенесен целиком или частично в течение последующих оставшихся девяти лет;

- если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится последовательно в той очередности, в которой они понесены;

- расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый период), производится на основе дополнительно представляемого в налоговые органы обоснованного расчета (такой расчет может быть составлен по примеру того, который приводится в Приложении N 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль российских организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н);

- документы, подтверждающие объем понесенного убытка, необходимо хранить в течение всего срока, когда налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

2. Способ определения налогооблагаемой прибыли согласно п. 3 ст. 307 НК РФ.

При определении налоговой базы данным способом следует учитывать следующее:

- налогооблагаемая база может определяться этим способом только в одном случае - когда иностранная организация осуществляет в России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства для целей налогообложения в РФ, и в отношении данной деятельности не предусмотрено получение вознаграждения;

- при расчете налоговой базы могут учитываться только те расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением иностранной организацией указанной выше деятельности, в том числе и так называемые внереализационные расходы, связанные с этой деятельностью и относящиеся к таковым на основании положений ст. 265 НК РФ;

- любые доходы, в том числе внереализационные, возникающие у иностранной организации по деятельности в РФ, в формировании налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ не участвуют;

- расходы, относящиеся к указанной деятельности иностранной организации, определяются в их фактической сумме, а не в пределах норм (размеров), предусмотренных отдельными положениями гл. 25 НК РФ;

- при определении прибыли в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ учитываются суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, признаваемому таковым на основании положений ст. 256 НК РФ (Письмо МНС России от 19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@);

- расходы, связанные с деятельностью иностранной организации подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства, в отношении которой не предусмотрено получение вознаграждения, в формировании налоговой базы, определяемой способом, установленным п. 1 ст. 307 НК РФ, участвовать не должны;

- в случае если иностранная организация осуществляет в России два вида деятельности, приводящие к образованию постоянного представительства, в отношении которых установлен различный порядок исчисления налогооблагаемой прибыли (деятельность в своих собственных интересах (налоговая база определяется на основании п. 1 ст. 307 НК РФ) и подготовительно-вспомогательная деятельность в интересах третьих лиц (налоговая база определяется на основании п. 3 ст. 307 НК РФ)), она обязана вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому из указанных направлений ее деятельности в РФ в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике;

- по деятельности, предусмотренной п. 3 ст. 307 НК РФ, отрицательный результат (убыток) возникать не может, так как при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль этим способом в расчете участвует единственный объект - расходы, который всегда положителен.

Уплата налога на прибыль

и представление налоговой декларации

Уплата налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность в России через постоянные представительства, производится в следующем порядке:

- налоговая база по налогу на прибыль, рассчитанная одним из двух указанных выше способов, умножается на установленную ставку налога на прибыль, которая составляет 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 6,5%, зачисляется в доход федерального бюджета РФ; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 17,5%, зачисляется в доход бюджета соответствующего субъекта РФ;

- доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) и доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль отдельно от других доходов по ставкам, установленным пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 284 НК РФ.

Уплата авансовых платежей и налога на прибыль может производиться иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, одним из двух способов, предусмотренных ст. 286 НК РФ, а именно:

1) путем уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов (I квартал, первое полугодие и девять месяцев) и суммы налога на прибыль по итогам налогового периода (календарного года);

2) путем уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли и суммы налога на прибыль по итогам налогового периода (календарного года).

Переход на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли может быть осуществлен только после уведомления об этом налогового органа по месту постановки на учет.

Уведомление должно быть осуществлено не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Выбранная налогоплательщиком система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль производится не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября (п. 1 ст. 287 НК РФ, п. 3 ст. 289 НК РФ).

Ежемесячный авансовый платеж исходя из фактически полученной прибыли уплачивается согласно ст. 287 НК РФ не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Уплата налога на прибыль по итогам налогового периода (календарного года) производится не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 НК РФ, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Представление налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации осуществляется в следующем порядке:

- декларация заполняется и представляется по форме, утвержденной Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1. Инструкция по ее заполнению утверждена Приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118;

- декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ), а именно:

- по итогам отчетных периодов (I квартала, первого полугодия и девяти месяцев) - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября (п. 3 ст. 289 НК РФ);

- по итогам налогового периода (календарного года) в срок не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ);

- иностранными организациями, перешедшими на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, налоговая декларация согласно п. 3 ст. 289 НК РФ и п. 1 ст. 287 НК РФ, представляется в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога на прибыль.

По итогам налогового периода декларация представляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ);

- декларация заполняется и представляется в налоговые органы РФ всеми иностранными организациями, состоящими на учете в налоговых органах РФ;

- в случае если иностранная организация к сроку представления налоговой декларации не встала на учет в налоговом органе, декларация должна быть представлена вместе с документами, необходимыми для постановки на учет (определены Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124);

- заполняются и представляются только необходимые в каждом конкретном случае разделы декларации, а именно:

а) иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в РФ:

- через отделение - заполняются разд. 2 - 9;

- через группу отделений в рамках единого технологического процесса - заполняются разд. 2 - 10;

б) иностранными организациями, имеющими отделения, но не осуществляющими предпринимательскую деятельность в РФ, - заполняются разд. 2 - 3;

в) зависимыми агентами - организациями или физическими лицами, деятельность которых признается постоянным представительством иностранной организации, - заполняются разд. 2, 4, 5, 6, 7.

Раздел 3 заполняется только при представлении налоговой декларации по окончании налогового периода.

Какие обязательства перед налоговыми органами

могут быть у иностранной некоммерческой организации

В отношении иностранных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность в России (далее - иностранная некоммерческая организация), налоговым законодательством РФ предусмотрены следующие основные требования:

- иностранные некоммерческие организации обязаны встать на учет в налоговом органе РФ по месту осуществления деятельности в порядке, установленном вышеуказанным Положением;

- иностранные некоммерческие организации в соответствии с положениями Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль (НД) обязаны представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту постановки на учет;

- иностранные некоммерческие организации представляют налоговые декларации по налогу на прибыль по упрощенной форме (в составе разд. 2 - 3 НД по налогу на прибыль);

- в случае если иностранная некоммерческая организация к сроку представления налоговой декларации не встала на учет в налоговом органе, декларация должна быть представлена вместе с документами, необходимыми для постановки на учет в налоговом органе (определены вышеуказанным Положением);

- помимо налоговой декларации по налогу на прибыль (а в случае необходимости и документов, служащих основанием для постановки на учет) иностранная некоммерческая организация по итогам отчетного (налогового) периода должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет следующие документы:

- сопроводительное письмо, в котором дается описание видов деятельности, осуществляемых представительством в отчетном периоде;

- налоговые расчеты по тем налогам, по которым у представительства имеется объект налогообложения, независимо от наличия обязательств по налогу на прибыль;

- справки из банка, подтверждающие отсутствие операций по счетам представительства, а также невыдачу в соответствующем отчетном периоде наличных денежных средств на выплату заработной платы.

Ответственность за непредставление налоговой декларации

За непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль может быть применена ответственность, предусмотренная как налоговым, так и административным законодательством РФ.

Ответственность может быть применена как к самой организации, так и к должностным лицам, ответственным за представление налоговой декларации, а именно:

- за непредставление налоговой декларации в налоговый орган РФ по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок

- с организации взыскивается штраф в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (ст. 119 НК РФ);

- за непредставление налоговой декларации в налоговый орган РФ по месту учета более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока

- взыскивается штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (ст. 119 НК РФ);

- за непредставление налоговой декларации в налоговый орган РФ по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок

- на должностных лиц организации накладывается административный штраф в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда (ст. 15.5 КоАП РФ).

Если иностранная организация получила доход

от источника в РФ

Любая иностранная организация, как состоящая, так и не состоящая на учете в налоговых органах РФ, как осуществляющая, так и не осуществляющая предпринимательскую деятельность в РФ, может получать доходы от источников в РФ. Данные обстоятельства влияют на порядок налогообложения полученных доходов. Рассмотрим возможные ситуации.

Ситуация 1. Иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе РФ и осуществляющая предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в РФ (далее - первая иностранная организация), производит выплаты доходов другой иностранной организации, также состоящей на учете в налоговом органе РФ и осуществляющей предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в РФ (далее - вторая иностранная организация).

В данном случае первая иностранная организация, если она выплачивает доходы второй иностранной организации, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, может на основании пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ не производить исчисление и удержание налога на прибыль с дохода, выплачиваемого второй иностранной организации, в случае если на момент выплаты дохода, указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ, первая иностранная организация располагает нотариально заверенной копией свидетельства о постановке второй иностранной организации (получателя дохода) на учет в налоговом органе РФ и уведомлением (оформленном в произвольной форме) о том, что выплачиваемые второй иностранной организации доходы относятся к ее постоянному представительству и будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ в порядке, установленном положениями гл. 25 НК РФ.

Ситуация 2. Иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе РФ и осуществляющая предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в РФ (далее - первая иностранная организация), производит выплаты доходов другой иностранной организации, также состоящей на учете в налоговом органе РФ, но не осуществляющей предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в РФ (далее - вторая иностранная организация).

В этом случае первая иностранная организация, если она выплачивает доходы второй иностранной организации, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, признается налоговым агентом и на основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязана произвести исчисление и удержание налога на прибыль с доходов, выплачиваемых второй иностранной организации.

Основание для возникновения обязанностей налогового агента возникает в таком случае у первой иностранной организации, так как вторая иностранная организация хоть и состоит на учете в налоговом органе РФ, но не осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство, а следовательно, и не определяет налоговую базу по налогу на прибыль в России и не сможет учесть полученные ею доходы при исчислении налога на прибыль в России.

Кроме того, вторая иностранная организация не сможет представить первой иностранной организации уведомление, предусмотренное пп. 1 п. 2 ст. 310, которое могло бы служить для первой иностранной организации основанием для неудержания налога с доходов второй иностранной организации.

Ситуация 3. Иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе РФ и осуществляющая предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в России (далее - первая иностранная организация), производит выплаты доходов другой иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе РФ, не осуществляющей предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в России и не являющейся резидентом государства, с которым у России заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения (далее - вторая иностранная организация).

В данном случае первая иностранная организация, если она выплачивает доходы второй иностранной организации, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, признается налоговым агентом и на основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязана произвести исчисление и удержание налога на прибыль с доходов, выплачиваемых второй иностранной организации.

Ситуация 4. Иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе РФ и осуществляющая предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в РФ (далее - первая иностранная организация), производит выплаты доходов другой иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе РФ, не осуществляющей предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в РФ, но являющейся резидентом государства, с которым у России заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения (далее - вторая иностранная организация).

В этом случае первая иностранная организация, если она выплачивает доходы второй иностранной организации, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, может на основании пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ не производить исчисление и удержание налога на прибыль с дохода, выплачиваемого второй иностранной организации, в случае если на момент выплаты дохода, указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ, первая иностранная организация располагает подтверждением того, что вторая иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Порядок оформления и представления документов, подтверждающих постоянное местопребывание иностранной организации в государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, для целей применения положений такого договора при налогообложении доходов иностранной организации в России, установлен п. 1 ст. 312 НК РФ, а также п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Как удержать налог, если иностранная организация

является налоговым агентом

Исходя из положений п. 1 ст. 310 НК РФ, налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ и выплачиваемых иностранной организации, признается в том числе и иностранная организация, осуществляющая свою деятельность через постоянное представительство в России, выплачивающая такие доходы.

Налоговый агент обязан:

- производить исчисление и удержание налога на прибыль при каждой выплате иностранной организации доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ);

- исчислять налог по ставкам, предусмотренным для каждого конкретного вида дохода п. 1 ст. 310 НК РФ и ст. 284 НК РФ;

- производить исчисление налога на прибыль, подлежащего удержанию с доходов иностранной организации, в валюте, в которой иностранная организация получает доход от источника в РФ (то есть в валюте выплаты дохода) (п. 5 ст. 309 НК РФ);

- уплачивать в бюджет налог на прибыль, удержанный с доходов иностранной организации, в валюте РФ - рублях (п. 5 ст. 45 части первой НК РФ, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ);

- перечислять налог в бюджет РФ в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, за исключением суммы налога с доходов иностранной организации в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, уплата которой производится в течение 10 дней со дня выплаты таких доходов (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ);

- производить зачисление налога в полной сумме в федеральный бюджет (п. 1 ст. 310 НК РФ);

- по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором налоговые агенты производили выплаты доходов иностранной организации, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, представлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению этого налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (п. 4 ст. 310 НК РФ);

- представлять налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ.

Ответственность налогового агента

Для налогового агента предусмотрены следующие виды ответственности за исполнение (ненадлежащее исполнение) возложенных на него обязательств:

- неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

- влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ);

- в случае уплаты налоговым агентом причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки

- начисляются пени в порядке, установленном ст. 75 части первой НК РФ;

- за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (в том числе налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов)

- взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК РФ).

Е.Николаева

Советник государственной

гражданской службы III класса

Подписано в печать

27.04.2007

————