"Аудит и налогообложение", 2007, N 5

ОПЕРАЦИИ ПО ДОГОВОРУ ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по предоставлению транспортно-экспедиционных услуг в значительной мере зависит от вида договора, заключенного между сторонами: посреднический договор или договор возмездного оказания услуг. В целях налогообложения транспортно-экспедиционных услуг Минфин России в Письме от 16.10.2000 N 04-02-05/2 рекомендует руководствоваться положениями Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17. Часть III, разд. I, подгруппа 633 "Деятельность транспортно-экспедиционных агентств" включает услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок, получением и приемкой груза (включая вывоз и доставку груза), подготовкой транспортной документации и т.п.

Помимо вышеперечисленных работ и услуг подгруппа 633 включает:

- посреднические операции с фрахтом;

- посреднические операции с таможенной очисткой грузов;

- посреднические операции по фрахту грузового места на судне или в самолете.

Согласно ст. 805 ГК РФ экспедитор имеет право привлекать для исполнения своих обязанностей других лиц. Если экспедитор воспользуется этим правом и обязанности по договору транспортной экспедиции будут выполняться третьим лицом, деятельность экспедитора будет являться посреднической.

Документы, подтверждающие исполнение договора

транспортной экспедиции

Если экспедитор, заключив договор транспортной экспедиции с клиентом, помимо оказания сопутствующих услуг взял обязательство самостоятельно перевезти груз, то для подтверждения исполнения договора он должен представить:

- договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг;

- перевозочные документы;

- акт об оказании возмездных услуг, в котором должен быть представлен полный перечень услуг, оказанных экспедитором, с указанием их стоимости;

- счет-фактуру.

Если же экспедитор оказывает услуги по организации перевозки груза для клиента, а также дополнительные услуги, он должен в подтверждение выполнения договора представить:

- договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг;

- договор с перевозчиком;

- отчет экспедитора, к которому должны быть приложены перевозочные документы или их копии;

- документы, подтверждающие оказание и оплату дополнительных услуг.

Перевозочные документы

Согласно ст. 784 ГК РФ перевозка груза, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. По договору перевозки груза перевозчик в соответствии со ст. 785 ГК РФ обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю). Отправитель груза в свою очередь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной, коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом.

При перевозке груза автомобильным транспортом п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 N 12, установлено следующее: грузоотправитель должен представить автотранспортной организации товарно-транспортную накладную (ТТН), являющуюся основным перевозочным документом. На основании ТТН производится списание груза грузоотправителем и принятие его к учету грузополучателем.

Если экспедитор является перевозчиком, он представляет клиенту оригиналы перевозочных документов. В том случае, если экспедитор является организатором перевозки, он представляет клиенту либо оригиналы перевозочных документов, полученных им от перевозчика, либо их копии.

Отчет экспедитора

До настоящего времени унифицированная форма отчета экспедитора не утверждена. Если форма документа для отражения каких-либо фактов хозяйственной деятельности не предусмотрена альбомом унифицированных форм, то такой документ может быть разработан сторонами договора самостоятельно. В нем необходимо сделать ссылку на договор с указанием его номера и даты заключения.

При разработке документа следует учитывать требования п. 13 Положения N 34н, а также ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Отчет экспедитора, как и любой другой первичный документ, должен составляться в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Напомним, что за достоверность сведений, содержащихся в документах, их своевременное и качественное оформление, передачу для отражения в бухгалтерском учете отвечают должностные лица, составившие и подписавшие документы.

Учет у экспедитора, являющегося перевозчиком

Предположим, что в соответствии с заключенным договором транспортная организация самостоятельно осуществляет перевозку груза, а также оказывает необходимые сопутствующие услуги.

Услуги по экспедированию груза и его перевозке будут являться для данной организации услугами по обычному виду деятельности. В данном случае договорные отношения между транспортной организацией и ее клиентом регулируются гл. 40 "Перевозка" ГК РФ.

Обращаем внимание, что вопросы лицензирования различных видов деятельности в основном регулируются Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Виды деятельности, на осуществление которых хозяйствующий субъект обязан получить лицензию, перечислены в ст. 17 данного Закона.

В отношении транспортно-экспедиционных услуг ст. 17 не содержит требования о наличии лицензии.

Учет расчетов за перевозки

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 поступления (выручка), связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, и, согласно п. 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению выручка от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Расходы организации, связанные с оказанием услуг и являющиеся согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, учитываются на счете 20 "Основное производство" и списываются с этого счета в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Операции по реализации услуг на территории РФ на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. Начисленные суммы НДС отражаются согласно Плану счетов и Инструкции по его применению по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Пример 1. Автотранспортная организация заключила договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг, причем договором определено, что перевозка будет осуществляться этой же организацией. Стоимость непосредственно перевозки по условиям договора составляет 60 000 руб. (в том числе НДС). Стоимость сопутствующих услуг (упаковка груза, погрузка, выгрузка, подготовка транспортной документации) - 12 000 руб. (в том числе НДС).

Себестоимость услуг по перевозке и сопутствующих услуг - 51 000 руб.

Дт 62 Кт 90-1 - 72 000 руб. - признана выручка от оказания услуг по перевозке грузов;

Дт 90-3 Кт 68-2 - 10 983 руб. - начислен НДС;

Дт 51 Кт 62 - 72 000 руб. - поступили денежные средства в оплату услуг;

Дт 90-2 Кт 20 - 51 000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг;

Дт 90-9 Кт 99 - 10 017 руб. - отражен полученный финансовый результат.

Обращаем внимание, что согласно п. 1 ст. 157 НК РФ при осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абз. 3 пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При осуществлении воздушных перевозок пределы территории России определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Налогообложение прибыли

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик должен уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Перечень расходов, на которые налогоплательщик не имеет права уменьшить сумму выручки, то есть расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в ст. 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что налогоплательщик произвел эти расходы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как было отмечено выше, перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки, заключение которого подтверждается составлением и выдачей отправителю груза документа, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом.

В Письме Управления МНС России по г. Москве от 07.07.2003 N 26-12/37027 говорится: "...в случае отсутствия у транспортной организации - перевозчика дополнительно к договору перевозки транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) расходы, связанные с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут по причине несоответствия условиям п. 1 ст. 252 НК РФ не учитываться для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, расходы, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Необходимо учитывать также, что согласно ст. 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ, посвященные договору транспортной экспедиции, распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, если в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком согласно указанной статье расходы по выполнению или организации выполнения определенных договором экспедиции услуг должен нести контрагент организации-экспедитора.

Следовательно, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг, понесенные организацией-перевозчиком, выполняющей согласно договору также и обязанности экспедитора, должны погашаться контрагентами организации-экспедитора".

Учет у экспедитора, не являющегося перевозчиком

Если по договору транспортной экспедиции экспедитор не берет на себя обязанности самостоятельно выполнить перевозку груза, он за счет грузоотправителя организует выполнение услуг, связанных с перевозкой груза, в частности от своего имени или от имени грузоотправителя заключает договор с перевозчиком.

Деятельность экспедитора по организации перевозки будет являться посреднической. Но если помимо организации перевозки экспедитор будет выполнять какие-либо услуги самостоятельно, например упаковку груза, его хранение до момента отправки, погрузку и другие, то эти услуги не будут относиться к посреднической деятельности.

Во избежание споров при заключении договора транспортной экспедиции в нем следует обособленно указывать размер вознаграждения экспедитора и стоимость дополнительных услуг, оказываемых экспедитором.

Пример 2. Организация "Экспедитор" заключила с ООО "Вольт" договор транспортной экспедиции. По условиям договора "Экспедитор" организует для своего клиента перевозку груза, заключая договор с перевозчиком от своего имени. Помимо этого "Экспедитор" оказывает услуги по упаковке груза, его хранению, погрузке, сопровождению и выдаче груза грузополучателю.

В договоре стороны указали, что вознаграждение "Экспедитора" за услуги по организации перевозки груза составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Клиент возмещает расходы "Экспедитора" по перевозке груза, а также выплачивает "Экспедитору" следующие суммы:

- за упаковку груза - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.);

- за хранение груза - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.);

- за погрузку, сопровождение и выдачу груза грузополучателю - 18 290 руб. (в том числе НДС - 2790 руб.).

Следует иметь в виду, что если экспедитор осуществляет хранение груза, то право собственности на принятый груз к нему не переходит. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для отражения информации о таком грузе следует использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналитический учет на данном счете должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить учет товарно-материальных ценностей по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Учет расчетов за перевозки

Предположим, что экспедиторская организация по договору транспортной экспедиции от своего имени, но за счет грузовладельца заключила договор на перевозку партии груза. В этом случае отражение операций в бухгалтерском учете экспедитора будет осуществляться как у обычного посредника.

За свои услуги экспедитор получает определенную плату - комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 является для него доходом от обычных видов деятельности.

При осуществлении договора транспортной экспедиции (по типу посреднического договора) стоит обратить внимание на п. 3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами экспедитора поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Соответственно, не признается расходами организации-экспедитора выбытие активов по договору транспортной экспедиции в пользу грузовладельца.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и др.

По условиям договора сумма, перечисленная грузоотправителем экспедитору, складывается из вознаграждения экспедитору и суммы, которую экспедитор должен уплатить организации-перевозчику.

Денежные средства, перечисленные грузоотправителем и поступившие на расчетный счет экспедитора, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с грузоотправителем".

Из полученных экспедитором денежных средств выручкой при выполнении условий п. 12 ПБУ 9/99 будет признана сумма вознаграждения, предусмотренная договором. В бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример 3. Экспедиторская организация "Альфа" по договору транспортной экспедиции от своего имени, но за счет грузовладельца заключила договор на перевозку партии груза автомобильным транспортом. По условиям договора сумма, перечисленная грузовладельцем экспедитору, составила 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.). В составе этой суммы:

- вознаграждение экспедитору - 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.);

- сумма, предназначенная для оплаты услуг перевозчика, - 123 900 руб. (в том числе НДС - 18 900 руб.).

Напоминаем, что оказание услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС. В нашем примере налоговая база определяется в соответствии со ст. 156 НК РФ в виде вознаграждения по договору транспортной экспедиции.

В целях налогообложения прибыли согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Дт 51 Кт 76 - 153 400 руб. - получены денежные средства от грузовладельца;

Дт 76 Кт 51 - 123 900 руб. - отражена оплата услуг автотранспортной организации;

Дт 76 Кт 90-1 - 29 500 руб. - отражена выручка от оказания услуг по организации перевозки груза;

Дт 90-3 Кт 68-2 - 4500 руб. - отражена начисленная с выручки сумма НДС.

Особенности определения налоговой базы по НДС

Пунктом 1 ст. 156 НК РФ установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (иных доходов) при выполнении любого из этих договоров.

В п. 2 данной статьи указана особенность налогообложения посреднических услуг: если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги), не подлежащего налогообложению (освобожденного от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Согласно ГК РФ существует три вида посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Они имеют между собой различия, но в принципе достаточно похожи. Отношения, возникающие при заключении данных договоров, должны строиться на основании требований гражданского законодательства:

- договор поручения - на основании гл. 49 ГК РФ;

- договор комиссии - на основании гл. 51 ГК РФ;

- агентский договор - на основании гл. 52 ГК РФ.

В каждом из названных договоров сторона, выступающая посредником, получает за свои услуги вознаграждение. Налогоплательщики, получающие доход на основе этих договоров при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения по договору. Например, при договоре поручения размер вознаграждения поверенного указывается в самом договоре, а если договор не содержит условия о размере вознаграждения, то оно уплачивается в размере, определяемом также в соответствии с ГК РФ.

В данной ситуации необходимо руководствоваться п. 3 ст. 424 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Таким образом, если организация занимается оказанием посреднических услуг, то налоговой базой для исчисления НДС будет являться сумма вознаграждения, которую ей заплатят за оказание услуг.

В Письме Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103 "О налогообложении экспедиторских услуг", в частности, сказано, что на основании Федерального закона N 87-ФЗ организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению документов, необходимых для осуществления перевозок. При этом клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить расходы, осуществленные экспедитором в интересах клиента. Учитывая изложенное, налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения.

А.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

27.04.2007

————