"Аудит и налогообложение", 2007, N 5

УЧЕТ ХРАНЕНИЯ ТОВАРОВ НА СКЛАДЕ

Отражение операций у хранителя

Хранение без права распоряжения имуществом поклажедателя

"Имущество, являющее собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации." Такое правило установлено п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, имущество, поступающее на хранение, организация-хранитель, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, должна отражать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товарно-материальные ценности учитываются на этом счете в ценах, указанных в акте о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1). Аналитический учет к счету 002 необходимо организовать по поклажедателям, видам имущества, переданного на хранение, местам хранения.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, для организации, являющейся профессиональным хранителем, выручка от оказания услуг по хранению будет являться доходом от обычных видов деятельности.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете организации, если:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все перечисленные условия.

Если оказание услуги требует длительного производственного цикла, например хранение осуществляется в течение года и более длительного срока, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по окончании оказания услуги. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи услуг, то выручка признается в учете только по окончании оказания услуг.

Пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от оказания конкретной услуги признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность услуги.

Важным является и положение данного пункта, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий. В данном случае организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

Порядок определения выручки установлен п. 6 ПБУ 9/99, согласно которому выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин, эти суммы не являются выручкой организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Доходы для целей налогообложения, согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Определения товаров, работ и услуг даны в ст. 38 НК РФ. Согласно данной статье услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доходом от реализации на основании ст. 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Дата признания доходов от реализации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от выбранного им для этих целей метода (метод начисления, кассовый метод) в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

По доходам от реализации при методе начисления согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией услуг признается соответственно возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Данное определение расходов содержится в п. 2 ПБУ 10/99.

Так же как и доходы, расходы организации в зависимости от характера, условия осуществления и направлений деятельности организации в соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 подразделяются на расходы от обычных видов деятельности, прочие расходы.

В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99:

- расход произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Следует иметь в виду, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.

Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, согласно п. 5 ПБУ 10/99, являются расходами по обычным видам деятельности.

Как указано в п. 7 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе оказания услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и другие.

Расходы по обычным видам деятельности на основании п. 6 ПБУ 10/99 принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, которая равна величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходы по обычным видам деятельности, связанные с оказанием услуг, отражаются в сумме фактически произведенных затрат по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов учета материальных ценностей, расчетов и других счетов.

Расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и других.

При формировании расходов по обычным видам деятельности согласно п. 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, при этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Уменьшение дохода происходит в соответствии с требованиями, установленными п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для признания расходов в целях налогообложения они должны соответствовать следующим требованиям, то есть расходы должны быть:

- обоснованны;

- документально подтверждены;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 253 НК РФ, включают в себя расходы, связанные с оказанием услуг и подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Оказание услуг по хранению является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Налоговая база по НДС, согласно ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость оказанных услуг по хранению без включения в них сумм НДС. Если хранитель получил от поклажедателя оплату, частичную оплату в счет предстоящего оказания услуг по хранению, то налоговая база по НДС будет определяться исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Плательщик НДС в соответствии со ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. А так как оказание услуг по хранению является таким объектом, хранитель имеет право на указанные вычеты.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Пример 1. ООО "Альянс", являющееся профессиональным хранителем, в январе текущего года оказало услуги юридическому лицу по хранению холодильников. Стоимость услуги составила 9440 руб., в том числе НДС - 1440 руб., затраты хранителя - 6000 руб.

В учете ООО "Альянс" данная операция отразится следующей корреспонденцией счетов:

Дт 002 - 80 000 руб. - отражена договорная стоимость имущества, принятого на хранение;

Дт 62 Кт 90-1 - 9440 руб. - отражена выручка за хранение имущества поклажедателя;

Дт 90-3 Кт 68 - 1440 руб. - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 20, 25, 26 - 6000 руб. - отражены фактические затраты хранителя;

Дт 90-9 Кт 99 - 2000 руб. - отражен финансовый результат от услуг по хранению имущества;

Дт 51 Кт 62 - 9440 руб. - поступила выручка за услуги по хранению;

Кт 002 - 80 000 руб. - возвращено поклажедателю принятое на хранение имущество.

Хранение с правом распоряжения имуществом поклажедателя

В соответствии со ст. 918 ГК РФ товарный склад может распоряжаться товарами, сданными ему на хранение, если только это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором хранения. В этом случае отношения сторон регулируются гл. 42 ГК РФ о займе, однако время и место возврата товаров определяются согласно правилам, применяемым к договорам хранения.

При заключении договора хранения с правом распоряжения имуществом поклажедателя заключать отдельный договор займа не нужно. Порядок бухгалтерского учета и налогообложения в этом случае у хранителя будет аналогичен порядку учета и налогообложения при заключении договора товарного кредита.

Договор товарного кредита касается отношений, возникающих при временном заимствовании вещей при условии их возврата в сроки, установленные договором. В этом плане договор товарного кредита схож с договором займа. В случае заключения договора товарного кредита, как и договора займа, приобретаемый товар переходит в собственность организации и она имеет полное право его продавать, передавать на реализацию другим организациям, то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Согласно п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

На основании п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик (в нашем случае хранитель) принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета информация о кредитах и займах, полученных организацией, отражается в зависимости от срока заимствования по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Следовательно, при получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Соответственно, при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее у заемщика составляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция счетов 66, 67 со счетами учета товарно-материальных ценностей. Однако, по нашему мнению, такую корреспонденцию правомерно использовать при отражении в учете операций по таким договорам.

При получении по договору хранения с правом распоряжения материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дт 10 "Материалы", 41 "Товары" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Пример 2. Организация-хранитель приняла по договору хранения 50 тонн сахара на сумму 1 500 000 руб. Договором хранения предусмотрено, что хранитель имеет право распоряжаться имуществом поклажедателя. Сахар был продан, а затем приобретена новая партия такого же товара для возврата поклажедателю.

В учете организации-хранителя были сделаны следующие бухгалтерские записи:

     
   ————————————————T—————————T——————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма, |          Содержание операции         |
   |     счетов    |   руб.  |                                      |
   +———————T———————+         |                                      |
   | Дебет | Кредит|         |                                      |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |   41  |   66  |1 500 000|Получен по договору хранения с правом |
   |       |       |         |распоряжения товаром сахар            |
   |       |       |         |в количестве 50 тонн                  |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |Поскольку  в  дальнейшем  сахар  продается,   для  примера  цена|
   |существенного значения не имеет                                 |
   +———————T———————T—————————T——————————————————————————————————————+
   |   62  |  90—1 |         |Отражена выручка от продажи сахара    |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |  90—3 |   68  |         |Начислен НДС                          |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |  90—2 |   41  |1 500 000|Списана стоимость сахара              |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |   41  |   60  |1 500 000|Приобретен сахар для возврата         |
   |       |       |         |поклажедателю (по стоимости с учетом  |
   |       |       |         |НДС)                                  |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |НДС к возмещению  не может быть принят,  так как возврат товаров|
   |в рамках  договора  товарного кредита  не признается реализацией|
   |для  целей  НДС:  сахар  передается  во  исполнение  обязанности|
   |заемщика по договору товарного кредита.                         |
   +———————T———————T—————————T——————————————————————————————————————+
   |   60  |   51  |1 500 000|Произведена оплата за сахар,          |
   |       |       |         |приобретенный для возврата            |
   |       |       |         |поклажедателю                         |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |Пунктом 10  ПБУ 15/01  установлено,  что  "возврат организацией—|
   |заемщиком  полученного  от заимодавца  кредита,  займа,  включая|
   |размещенные   заемные  обязательства   (основную  сумму  долга),|
   |отражается   в  бухгалтерском  учете  заемщика   как  уменьшение|
   |(погашение) указанной кредиторской задолженности".              |
   |В бухгалтерском учете  организации—заемщика составляется запись:|
   |Дт 66  "Расчеты  по  краткосрочным  кредитам  и займам"  или  67|
   |"Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам"  Кт 10 "Материалы",|
   |41 "Товары".                                                    |
   +———————T———————T—————————T——————————————————————————————————————+
   |   66  |   41  |1 500 000|Возвращен сахар поклажедателю         |
   L———————+———————+—————————+———————————————————————————————————————
   

Отражение операций у поклажедателя

Поклажедатель учет имущества, переданного на хранение, должен вести на счетах, предназначенных для учета этого имущества. Аналитический учет при этом необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить учет имущества по местам хранения на собственных складах, а также на складах сторонних организаций.

Стоимость услуг по хранению будет являться для поклажедателя расходами по обычным видам деятельности. Отметим лишь, что стоимость услуг по хранению будет отражаться у поклажедателя по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты.

Сумма НДС, предъявленная хранителем за оказанные услуги, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Суммы НДС, предъявленные хранителем, поклажедатель, согласно ст. 171 НК РФ, имеет право принять к вычету. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В целях исчисления налога на прибыль расходы на хранение товаров будут являться для поклажедателя расходами по обычным видам деятельности.

Хранение имущества, удостоверенное двойным

складским свидетельством

Пример 3. Сельскохозяйственная организация ООО "Азимут", занимающаяся выращиванием зерна, передала на хранение ООО "Альянс", являющемуся профессиональным хранителем, партию зерна. Хранитель выдал ООО "Азимут" двойное складское свидетельство. Фактическая себестоимость переданной на хранение партии зерна составила 800 000 руб. ООО "Азимут " получило краткосрочный кредит в банке в сумме 500 000 руб., выдав банку залоговое свидетельство. На основании договора купли-продажи зерна с покупателем ООО "Азимут" передало ему по акту приема-передачи складское свидетельство.

Продажная стоимость зерна по договору купли-продажи - 1 100 000 руб. (в том числе НДС 10% - 100 000 руб.).

Рабочим планом счетов ООО "Азимут" предусмотрено, что к счету 43 "Готовая продукция" открыты следующие субсчета:

43-1 "Готовая продукция на собственном складе";

43-2 "Готовая продукция на товарном складе".

Тогда в бухгалтерским учете этой организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (оплата услуг хранения не рассматривается):

     
   ————————————————T—————————T——————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма, |          Содержание операции         |
   |     счетов    |   руб.  |                                      |
   +———————T———————+         |                                      |
   | Дебет | Кредит|         |                                      |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |  43—2 |  43—1 |  800 000|Отражена себестоимость продукции,     |
   |       |       |         |переданной на хранение                |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |   51  |   66  |  500 000|Поступила на расчетный счет сумма     |
   |       |       |         |кредита                               |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |Товар,   переданный  на  хранение   по  двойному   или  простому|
   |складскому  свидетельству,   может  быть  в  течение  срока  его|
   |хранения   предметом   залога  путем   залога   соответствующего|
   |свидетельства (п. 4 ст. 912 ГК РФ). Передача простого складского|
   |свидетельства или варранта  (залогового свидетельства,  двойного|
   |складского  свидетельства)  свидетельствует  о передаче  в залог|
   |товара,  находящегося  на хранении.  Напомним,  что при передаче|
   |имущества  в залог  право  собственности  на товар  не переходит|
   |к залогодержателю,  поэтому  реализации  товара  не  происходит.|
   |Следовательно,   в  бухгалтерском   учете   передача  складского|
   |свидетельства  отражается  на забалансовом счете.  Планом счетов|
   |бухгалтерского   учета   для   обобщения  информации  о  наличии|
   |и   движении   выданных   гарантий   в  обеспечение   выполнения|
   |обязательств  и  платежей  предназначен  счет  009  "Обеспечения|
   |обязательств и платежей выданные". Суммы, учтенные на счете 009,|
   |списываются по мере погашения задолженности.                    |
   +———————T———————T—————————T——————————————————————————————————————+
   |  009  |       |1 100 000|Отражена сумма по переданному         |
   |       |       |         |залоговому свидетельству              |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |   66  |   51  |  500 000|Возвращена сумма кредита              |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |       |  009  |1 100 000|Отражена передача покупателю          |
   |       |       |         |залогового свидетельства              |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |   62  |  90—1 |1 100 000|Отражена выручка от продажи зерна     |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |  90—3 |   68  |  100 000|Начислен НДС                          |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |  90—2 |  43—2 |  800 000|Списана себестоимость продукции       |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |   51  |   62  |1 100 000|Получена оплата от покупателя         |
   +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+
   |  90—9 |   99  |  200 000|Определен финансовый результат от     |
   |       |       |         |продажи зерна                         |
   L———————+———————+—————————+———————————————————————————————————————
   

Пример 4. ООО "Азимут", занимающееся производством бытовой техники, передало на хранение ООО "Альянс", являющемуся профессиональным хранителем, партию холодильников.

Хранитель выдал ООО "Азимут" двойное складское свидетельство. Фактическая себестоимость переданной на хранение партии холодильников составила 800 000 руб. Стоимость холодильников по договору купли-продажи - 1 038 400 руб. (в том числе НДС - 158 400 руб.). Изготовитель холодильников, он же поклажедатель, передал покупателю складское свидетельство, оформив при этом акт приема-передачи. ООО "Азимут" получило краткосрочный заем на сумму 1 038 400 руб., передав кредитору залоговое свидетельство.

Указанные операции ООО "Азимут" отражает с использованием субсчетов, открываемых к счету 43 "Готовая продукция":

43-1 "Готовая продукция на собственном складе";

43-2 "Готовая продукция на товарном складе".

Дт 43-2 Кт 43-1 - 800 000 руб. - отражена себестоимость продукции, переданной на хранение;

Дт 51 Кт 66 - 1 038 400 руб. - поступила на расчетный счет сумма займа;

Дт 009 - 1 038 400 руб. - отражена сумма по переданному залоговому свидетельству;

Дт 62 Кт 90-1 - 1 038 400 руб. - отражена выручка от продажи холодильников;

Дт 90-3 Кт 68 - 158 400 руб. - начислена сумма НДС;

Дт 90-2 Кт 43-2 - 800 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дт 66 Кт 62 - 1 038 400 руб. - отражена задолженность по займу, переведенная на покупателя;

Кт 009 - 1 038 400 руб. - отражена передача покупателю залогового свидетельства.

Хранение имущества,

удостоверенное простым складским свидетельством

Пример 5. Сельскохозяйственная организация ООО "Азимут" передала на хранение ООО "Альянс" партию зерна. Хранитель выдал ООО "Азимут" простое складское свидетельство.

Фактическая себестоимость переданной на хранение партии зерна - 800 000 руб. Размер вознаграждения за хранение зерна - 141,60 руб. в день (в том числе НДС - 21,60 руб.), уплата которого производится в день выдачи товара. ООО "Азимут" пользовалось услугами хранителя семь дней. Продажная стоимость зерна по договору купли-продажи составляет 1 100 000 руб. (в том числе НДС 10% - 100 000 руб.). Поклажедатель передал покупателю складское свидетельство, оформив при этом акт приема-передачи.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета ООО "Азимут" предусмотрены к счету 43 "Готовая продукция" следующие субсчета:

43-1 "Готовая продукция на собственном складе";

43-2 "Готовая продукция на товарном складе".

ООО "Азимут" является плательщиком НДС.

     
   ————————————————T————————————T———————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция| Сумма, руб.|        Содержание операции        |
   |     счетов    |            |                                   |
   +———————T———————+            |                                   |
   | Дебет | Кредит|            |                                   |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |Так как  право  собственности  на вещи,  переданные на хранение,|
   |не  переходит   к  хранителю,   указанные   ценности  продолжают|
   |числиться   на  балансе   поклажедателя  —  сельскохозяйственной|
   |организации.                                                    |
   |Учет имущества,  переданного на хранение,  ведется собственником|
   |на счетах, предназначенных для учета этого имущества.           |
   +———————T———————T————————————T———————————————————————————————————+
   |  43—2 |  43—1 |  800 000   |Отражена передача продукции на     |
   |       |       |            |товарный склад                     |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |Принимая   продукцию   на   хранение   от   сельскохозяйственной|
   |организации,    хранитель    выдает    ей   простое    складское|
   |свидетельство.  Это считается,  как мы уже отмечали, соблюдением|
   |письменной  формы  договора  хранения.  В соответствии  с  ГК РФ|
   |простое складское  свидетельство выдается на предъявителя.  Если|
   |собственник   товара   решает   продать   товар  непосредственно|
   |с товарного  склада,  то при заключении  договора  купли—продажи|
   |условие  о поставке товара  должно содержать пометку о том,  что|
   |поставка  товара продавцом  осуществляется  посредством передачи|
   |простого  складского  свидетельства.   При  передаче  складского|
   |свидетельства   в   обязательном   порядке    составляется   акт|
   |приема—передачи.  У покупателя товара именно этот документ будет|
   |являться первичным документом, на основании которого товар будет|
   |принят к учету.                                                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |При передаче складского свидетельства покупателю                |
   +———————T———————T————————————T———————————————————————————————————+
   |   44  |   60  |      840   |Отражены услуги по хранению        |
   |       |       |            |в качестве расходов на продажу     |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |   19  |   60  |      151,20|Учтен НДС, предъявленный к оплате  |
   |       |       |            |хранителем                         |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |   68  |   19  |      151,20|Принят к вычету НДС                |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |   60  |   51  |      991,20|Оплачены услуги хранения           |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |   62  |  90—1 |1 100 000   |Отражена выручка от продажи зерна  |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |Отметим,   что  передача   складского   свидетельства,   которым|
   |оформлено  хранение,  в  соответствии  с  нормами   гражданского|
   |законодательства     представляет    собой     передачу    права|
   |собственности. Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у|
   |приобретателя вещи  по договору возникает с момента ее передачи,|
   |если  иное  не предусмотрено  законом  или договором.  В ст. 224|
   |ГК РФ  указано,  что  к передаче  вещи  приравнивается  передача|
   |коносамента  или иного товарораспорядительного документа на нее.|
   |По  своей  сути  и простое,  и двойное  складское  свидетельство|
   |представляют именно товарораспорядительные ценные бумаги.  А раз|
   |имеется   переход   права   собственности   на  продукцию,   то,|
   |следовательно,     в    соответствии    со   ст. 39    НК РФ   у|
   |сельскохозяйственной  организации  присутствует  факт реализации|
   |продукции  и возникает  объект  налогообложения  по НДС (ст. 146|
   |НК РФ).  При этом не следует смешивать понятия реализации ценной|
   |бумаги (которая, как известно, освобождена от налогообложения на|
   |основании  пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ)  и передачи  имущественных|
   |прав, закрепляемых складским свидетельством.                    |
   |Как  уже было  отмечено выше,  в соответствии  со  ст. 142 ГК РФ|
   |с передачей ценной бумаги  переходят все удостоверяемые ею права|
   |в совокупности, а передача имущественных прав представляет собой|
   |объект налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ).                  |
   |Плательщикам  НДС  следует  иметь  в  виду,  что  ст. 167  НК РФ|
   |содержит  специальный  момент  определения налоговой базы по НДС|
   |при  реализации  товаров,   переданных  на  хранение  с  выдачей|
   |складского   свидетельства.   Согласно  п. 7 данной статьи   при|
   |реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение|
   |по   договору   складского   хранения   с   выдачей   складского|
   |свидетельства,  момент  определения налоговой базы  по указанным|
   |товарам    определяется    как   день    реализации   складского|
   |свидетельства.                                                  |
   +———————T———————T————————————T———————————————————————————————————+
   |  90—3 |   68  |  100 000   |Начислен НДС                       |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |  90—2 |  43—2 |  800 000   |Списана себестоимость зерна        |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |  90—2 |   44  |      840   |Списаны расходы на продажу         |
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |   51  |   62  |1 100 000   |Получена оплата от покупателя зерна|
   +———————+———————+————————————+———————————————————————————————————+
   |  90—9 |   99  |  199 160   |Определен финансовый результат от  |
   |       |       |            |продажи зерна                      |
   L———————+———————+————————————+————————————————————————————————————
   

Пример 6 (из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит "). Организация (поклажедатель) заключила договор хранения имущества (материалов) с украинской организацией (хранителем). Хранение будет осуществляться на территории Украины. Стоимость договора включает в себя НДС (20%) украинской стороны. Вправе ли российская сторона (поклажедатель) включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумму с НДС? В случае невозможности включения суммы НДС в состав расходов куда следует относить указанный НДС? В целях бухгалтерского учета в соответствии с п. п. 5, 7 и 9 расходы организации по хранению имущества (материалов) являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции. Согласно п. 18 данного ПБУ расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99). При этом НДС, уплаченный украинской стороне, формирует общую стоимость по договору и включается в себестоимость проданной продукции. В бухгалтерском учете операция по приобретению и оплате услуг по хранению будет отражена следующим образом: Дт 20, 44 Кт 60 - отражены в учете услуги по договору хранения в общей сумме по договору, включая НДС; Дт 60 Кт 51 - произведена оплата услуг хранителю. В целях налогового учета следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России. В связи с тем что НДС уплачен в Украине, принять к вычету сумму НДС в России невозможно. Помимо этого необходимо иметь в виду следующее. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Для целей указанной статьи расходы должны отвечать требованию обоснованности, а также должны быть документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Необходимо учесть, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следует также заметить, что ст. 270 НК РФ, содержащая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, рассматриваемый в вопросе НДС не содержит. Таким образом, сумму НДС, уплаченную украинской стороне в соответствии с договором, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ возможно включить в состав расходов при наличии условий, определенных ст. 252 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме МНС России от 03.08.2004 N 02-5-10/48. Однако данная позиция не однозначна. Так, согласно мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.08.2005 N 03-04-08/218, "суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые российской организации на основании законодательства о налогах и сборах Украины, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли не включаются". В обоснование этой позиции Минфин указывает, что пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Рассматриваемый налог не является исчисленным в соответствии с законодательством РФ, поэтому Минфин считает невозможным включение данной суммы в расходы. В связи с тем что в настоящее время Минфин является уполномоченным органом в области налогообложения, данной точкой зрения будут руководствоваться и налоговые органы. Исходя из изложенного, считаем возможным включить сумму НДС, уплаченную поставщику (украинской организации), в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако в этом случае вероятнее всего налоговые органы будут придерживаться иной точки зрения и свою позицию придется отстаивать в арбитражном суде. Пример 7 (из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит "). Должны ли организации восстанавливать сумму НДС, которая относится к стоимости товарно-материальных ценностей, пришедших в негодность и морально устаревших в процессе хранения? Общую сумму НДС, исчисленную для уплаты в бюджет, налогоплательщики имеют право уменьшить на сумму налоговых вычетов. В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории России, а также суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России. В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ обязательными условиями для применения налоговых вычетов являются: - приобретение товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо для перепродажи; - наличие счетов-фактур, выставленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров; - принятие на учет указанных товаров и наличие соответствующих первичных документов. НК РФ также указывает на случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить суммы налога, принятые к вычету по товарам (п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливать сумму налога, принятую к вычету, следует в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, не подлежащих налогообложению; операций по реализации не на территории России; операций, произведенных лицами, не являющимися плательщиками НДС, либо операций, не признаваемых объектом налогообложения. С 1 января 2006 г. перечень случаев восстановления сумм налога, принятых к вычету, расширен. Согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ, внесшим изменения в ст. 170 НК РФ, налогоплательщики обязаны восстанавливать суммы НДС в случае передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал, а также в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ. Вопрос восстановления суммы НДС по товарам, списанным в результате непригодности и морального устаревания, а равно по товарам, похищенным и пришедшим в негодность в результате чрезвычайной ситуации, всегда являлся предметом споров налогоплательщиков с налоговыми органами. По нашему мнению, налогоплательщик не обязан восстанавливать суммы налога, принятые к вычету в таких ситуациях. Списание товаров в результате непригодности, ущерба и т.п. не подразумевает их использование в каких-либо операциях, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Кроме того, первоначально товары приобретались для операций, попадающих под налогообложение, и, следовательно, имелись все основания применить налоговый вычет. Вместе с тем, учитывая неоднозначность рассматриваемого вопроса, следует указать на риски и рассмотреть аргументы различных сторон. Минфин России в Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369 разъяснил схожую ситуацию со списанием товаров в виде цветов, потерявших товарный вид, и пришел к однозначному выводу о необходимости восстановления суммы НДС, принятой к вычету по данному товару. Такой же вывод сделан в Письме Минфина от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 (ситуация со списанием товаров вследствие чрезвычайной ситуации - пожара). В ситуации с недостачей товаров, выявленной в результате проведения инвентаризации, финансовое ведомство снова заявляет о необходимости восстановления сумм налога, принятых к вычету по этим товарам (Письмо от 18.11.2005 N 03-04-11/308). Арбитражные суды при решении вопроса о восстановлении сумм НДС, принятых к вычету по названным товарам, руководствуются тем, что налоговое законодательство не содержит указания на обязанность восстановления суммы налога именно в ситуации списания имущества, пришедшего в непригодность. Решения по указанным делам принимаются в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2005 по делу N А56-36943/04, от 07.02.2006 по делу N А05-7996/2005-29 и от 07.07.2005 по делу N А56-39617/04; Центрального округа от 28.10.2004 по делу N А23-675/04А-14-58). Таким образом, налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету по товарам, списанным в результате устаревания и непригодности. Однако налоговые органы рассматривают указанное списание как участие данного имущества в операциях, не подлежащих налогообложению, что ведет к необходимости налогоплательщику отстаивать свою точку зрения в судебных инстанциях. Применение норм естественной убыли при хранении В результате естественных физико-химических процессов (выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив) и иных действий масса веществ во время хранения может измениться. Кроме того, материальные ценности могут испортиться. В связи с этим принято считать, что происходит естественная убыль этих ценностей. Государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении. Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений. Таким образом, при заключении договора хранения следует включать в него пункты, касающиеся применения норм убыли товарно-материальных ценностей, сдаваемых на хранение, а также порядок определения споров в случае возникновения сверхнормативных потерь. Обращаем внимание, что применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств. Если такие нормы отсутствуют, вся недостача считается сверхнормативной и подлежит отнесению на материально ответственных лиц в полном размере. В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В настоящее время в отношении хранения утверждены и действуют следующие нормативные акты: - Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции"; - Приказы Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55 "Об утверждении норм естественной убыли" (данным документом утверждены Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении); от 28.08.2006 N 266 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов", N 267 "Об утверждении норм естественной убыли сыров и творога при хранении", N 268 "Об утверждении норм естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении", N 269 "Об утверждении норм естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении", N 270 "Об утверждении норм естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении". Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, определенном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Налогоплательщики вплоть до появления норм, утвержденных в надлежащем порядке, вправе использовать в целях налогообложения прибыли "старые" нормы естественной убыли. В.Семенихин Заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 27.04.2007 ————