"Аудит и налогообложение", 2007, N 5

ОТПУСКА: РАСЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Порядок и условия предоставления очередных и дополнительных отпусков установлены ст. ст. 115 - 128 ТК РФ.

Лица, выполняющие для организаций или отдельных граждан работу по гражданско-правовым договорам (подряда, поручения, возмездного оказания услуг и др.), правом на отпуск не пользуются, если иное не предусмотрено договором.

Минимальная продолжительность ежегодного отпуска - 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). Согласно ст. 120 ТК РФ в число календарных дней отпуска не включаются нерабочие праздничные дни, предусмотренные ст. 112 ТК РФ, приходящиеся на период отпуска. Выходные дни, в том числе и воскресенья, в число календарных дней отпуска включаются.

Если работник заболел во время отпуска, то его отпуск должен быть продлен на число календарных дней нетрудоспособности (ст. 124 ТК РФ).

Максимальная продолжительность отпуска ТК РФ не определена. Таким образом, работодатель может установить любую продолжительность оплачиваемого отпуска, но не менее предусмотренной законодательством. В этом случае оплата части отпуска, превышающей 28 календарных дней, осуществляется только за счет средств организации и не принимается в составе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Оплачиваемый отпуск предоставляется за каждый рабочий год. Исчисление рабочего года начинается с момента поступления сотрудника на работу. В ст. 121 ТК РФ перечислены периоды, включаемые и не включаемые в стаж, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск.

Стаж, дающий право на получение отпуска за первый год работы, составляет шесть месяцев (ст. 122 ТК РФ). Это не означает, что работодатель обязан предоставить отпуск после истечения этого срока. Отпуск может быть предоставлен и позднее, а также по соглашению сторон до того, как работник отработает полгода.

Если отпуск за первый год работы предоставляется авансом, до истечения рабочего года, то его продолжительность и расчет суммы среднего заработка не зависят от того, сколько времени фактически отработано.

Отпуска за последующие годы работы предоставляются в любое время рабочего года, независимо от того, сколько времени проработано в этом году. Рабочий год не всегда совпадает с календарным, поэтому в одном календарном году работнику может быть предоставлено два отпуска за разные рабочие годы.

Согласно ст. 125 ТК РФ только одна из частей отпуска (неделимая) должна составлять не менее 14 календарных дней. Оставшийся отпуск может предоставляться частями меньшей продолжительности. Работодатель не вправе самостоятельно решать вопрос о разделении ежегодного оплачиваемого отпуска работника на части. Этот вопрос должен быть согласован с работником. Для отдельных категорий работников установлены особые правила разделения отпуска на части.

Ежегодно, но не позднее чем за две недели до наступления календарного года, в организации должен составляться график отпусков с учетом пожеланий работников и в зависимости от необходимости сохранения нормального характера рабочего процесса в организации. График отпусков должен быть доведен до сведения всех работников. Работник извещается о времени начала отпуска не позднее, чем за две недели. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Если работник работает по совместительству, то работодатель обязан предоставить ему ежегодный оплачиваемый отпуск одновременно с отпуском по основному месту работы, даже если работник не отработал по совмещаемой работе шесть месяцев. В этом случае отпуск предоставляется авансом (ст. 286 ТК РФ) и должен быть оплачен полностью.

Работодатель обязан предоставить совместителю по его просьбе отпуск без сохранения заработной платы, в случае если продолжительность отпуска по совмещаемой работе меньше продолжительности отпуска по основной работе.

В соответствии со ст. 139 ТК РФ средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ).

При уходе работника в отпуск составляются приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска по форме N Т-6 и записка-расчет по форме N Т-60. Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

В соответствии с законодательством работникам предоставляются следующие виды отпусков:

1) ежегодный основной оплачиваемый отпуск;

2) ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска. К ним относятся:

- отпуска за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- отпуска за работу во вредных и опасных условиях труда;

- отпуска за ненормированный рабочий день;

- отпуска за стаж работы;

- отпуска за особый характер работы;

- учебный отпуск;

3) отпуск без сохранения заработной платы.

Пример 1. Работник гостиницы ушел в очередной отпуск. На основании чего и в каком порядке может быть оформлен его отзыв из отпуска? В каких случаях работник должен вернуть деньги за отпуск, если он вышел на работу?

Предоставление работнику очередного отпуска должно оформляться первичными учетными документами, утвержденными вышеуказанным Постановлением Госкомстата N 1: приказом (распоряжением) о предоставлении отпуска (форма N Т-6), запиской-расчетом (форма N Т-60). Следует учитывать, что оформление этих форм является обязательным в силу требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Приказы по форме N Т-6 и (или) N Т-6а составляются работниками кадровой службы или иными уполномоченными лицами организации, подписываются руководителем организации (или уполномоченным им лицом) и в обязательном порядке представляются под роспись работнику.

Оформленный приказ передается в бухгалтерию в срок, определенный графиком документооборота организации, и на его основании производится расчет причитающегося работнику среднего заработка за отпуск, который оформляется на бланке формы N Т-60.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ рекомендуется предусматривать оформление приказа и передачу его в бухгалтерию не позднее чем за 4 - 5 рабочих дней до начала отпуска. Соответственно, записка-расчет по форме N Т-60 должна быть оформлена не позднее дня выплаты отпускных.

Согласно ст. 125 ТК РФ отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Не использованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год.

ТК РФ не установлена форма документа, в котором должно быть выражено согласие работника на отзыв из отпуска. Обычно для отзыва работника необходимо его заявление.

Отзыв работника из ежегодного оплачиваемого отпуска оформляется приказом (распоряжением) работодателя.

Одновременно по выбору работника определяется время, когда ему будет предоставлена неиспользованная часть отпуска, о чем в график отпусков вносятся соответствующие сведения.

На основании ст. 114 ТК РФ при предоставлении работнику ежегодного оплачиваемого отпуска за ним сохраняется средний заработок за все дни отпуска. Вместе с тем за фактически проработанное время работнику выплачивается заработная плата - вознаграждение за его труд.

Сохранение средней заработной платы за фактически отработанные дни в случае досрочного выхода работника из отпуска ТК РФ не предусмотрено.

Если работник отзывается из отпуска досрочно, необходимо произвести перерасчет выплаченных ему сумм.

При этом работник должен внести в кассу сумму заработной платы за неиспользованные дни отпуска, либо в счет уменьшения начисленной заработной платы за время работы после отзыва его из отпуска относится сумма среднего заработка за неиспользованные дни отпуска.

Перед уходом работника в отпуск делаются записи по начислению и выплате отпускных:

Дт 20 (23 и т.д. 97) Кт 70;

Дт 70 Кт 50.

После отзыва работника из отпуска сумма начислений за неиспользованные дни отпуска сторнируется. За указанные дни начисляется заработная плата.

Таким образом, в случае досрочного выхода работника из отпуска по его инициативе он должен написать заявление и оставить его на рассмотрение руководителя.

Аналогично при согласии работника с досрочным отзывом его из отпуска по инициативе администрации он пишет заявление на имя руководителя.

И в том, и в другом случае отзыв из отпуска оформляется приказом руководителя.

Следует иметь в виду, что согласно п. 37 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 2 "...законом предусмотрено право работодателя досрочно отозвать работника из отпуска на работу только с его согласия (часть вторая ст. 125 ТК РФ), отказ работника (независимо от причины) от выполнения распоряжения работодателя о выходе на работу до окончания отпуска нельзя рассматривать как нарушение трудовой дисциплины".

Замена части отпуска денежной компенсацией

Денежной компенсацией может быть заменена часть отпуска, превышающая 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ). Такая ситуация может возникнуть:

- если работник относится к категории, для которой законодательством установлен удлиненный основной отпуск;

- если работник относится к категории, для которой законодательством установлен дополнительный оплачиваемый отпуск;

- если работник был отозван из отпуска и неиспользованные дни присоединяются к отпуску за следующий рабочий год;

- если по каким-либо причинам не были использованы отпуска за предыдущие рабочие годы.

Не допускается замена части отпуска денежной компенсацией:

- работникам в возрасте до 18 лет;

- беременным женщинам;

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Сумма денежной компенсации рассчитывается в порядке, предусмотренном для расчета среднего заработка за отпуск.

Существуют две точки зрения относительно того, какая часть отпуска может быть заменена денежной компенсацией. В Письме Минтруда России от 25.04.2002 N 966-10 "О применении положений ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации по замене части отпуска денежной компенсацией" указано, что до тех пор, пока не сформируется судебная практика по данному вопросу, организация и работник могут сами выбрать один из следующих вариантов.

1. Суммируются все неиспользованные отпуска, и за ту часть, которая превышает 28 дней, выплачивается компенсация.

Пример 2. Иванову Н.П. предоставляется очередной отпуск - 28 календарных дней и дополнительный отпуск - пять календарных дней.

Кроме того, у Иванова не использован отпуск за предыдущий год (28 дней - основной и 7 дней - дополнительный).

Иванов подал заявление с просьбой о предоставлении денежной компенсации за часть отпуска.

Общая продолжительность отпуска:

28 + 7 + 28 + 5 = 68 дн.

Подлежит компенсации: 68 - 28 = 40 дн.

В этом случае работник может использовать 28 дней отпуска и получить компенсацию за 40 дней.

2. Части отпуска, превышающие 28 дней, определяются для каждого неиспользованного отпуска отдельно и суммируются.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2.

Подлежат компенсации:

- за прошлый год: 28 + 7 - 28 = 7 дн.;

- за текущий год: 28 + 5 - 28 = 5 дн.

Всего может быть заменено компенсацией 12 календарных дней, а 56 дней отпуска работник должен использовать.

При выплате компенсации возникает ситуация, когда работник работает, получает за это время заработную плату и одновременно средний заработок. При этом работодатель должен начислить с этих сумм единый социальный налог (ЕСН).

Сумма компенсации, выплачиваемая работнику вместо части отпуска, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и ЕСН, так как такая компенсация за неиспользованный отпуск не связана с увольнением (п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Это же касается и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Ведь согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" данные взносы надо платить с тех же выплат, что и ЕСН.

Что касается налога на прибыль, то согласно п. 8 ст. 255 НК РФ компенсация включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налогооблагаемый доход.

Обращаем внимание, что заменить часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, работник может как при уходе в ежегодный отпуск, так и в более поздние сроки. При этом отпуск может быть предоставлен авансом.

Однако работник может уволиться до истечения того рабочего года, в счет которого он авансом использовал отпуск. В данном случае у бухгалтера может возникнуть такая проблема: работодатель может произвести из заработной платы работника удержание в размере оплаты за использованные, но неотработанные дни отпуска. Но иногда работодатель, имея право на удержание этой суммы, фактически не может сделать этого (полностью или частично) из-за недостаточности сумм, причитающихся при расчете, либо по другим причинам.

Во избежание подобной ситуации работодателям можно посоветовать включить в правила внутреннего трудового распорядка условие, согласно которому денежная компенсация за неиспользованный отпуск может быть выплачена работнику только по окончании соответствующего рабочего года. Основанием для этого служат положения ст. 126 ТК РФ, согласно которым замена части отпуска компенсацией является правом работодателя, то есть компенсация выплачивается, только если работодатель не возражает против этого.

Учет отпускных в целях налогообложения прибыли

Налоговый учет отпускных без создания резерва

на предстоящую оплату отпусков

В п. 7 ст. 255 НК РФ указано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Эти расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате как основных, так и дополнительных отпусков.

Однако в отношении дополнительных отпусков есть небольшой нюанс. Он касается тех отпусков, которые организация сама установила своим сотрудникам сверх норм, предусмотренных законодательством РФ. В этом случае суммы сверхнормативных отпускных организация не может учесть при расчете налога на прибыль. Такое требование содержится в п. 24 ст. 270 НК РФ.

Пример 4. Орлова Н.Д. работает провизором в аптеке ООО "Лекарь". С 1 июня работница уходит в отпуск. Помимо основного отпуска (28 календарных дней) Орловой положен еще и дополнительный отпуск - 12 рабочих дней (Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22 "Об утверждении Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день"). Однако, заключая договор с работницей, администрация ООО "Лекарь" установила дополнительный отпуск в 15 рабочих дней.

Заработная плата Орловой за март, апрель и май составила 20 000 руб. Расчетный период сотрудница отработала полностью.

Следовательно, ее среднедневной заработок составит:

20 000 руб. : 3 : 29,6 дн. = 225 руб. 23 коп.

За время основного отпуска Орловой Н.Д. выплатят:

225 руб. 23 коп. x 28 дн. = 6306 руб. 44 коп.

Поскольку дополнительный отпуск предоставляется в рабочих днях, среднедневной заработок рассчитывается исходя из дней работы по шестидневному графику. В расчетном периоде таких дней 75. То есть среднедневной заработок равен:

20 000 руб. : 75 дн. = 266 руб. 67 коп.

Оплата за дополнительный отпуск:

266 руб. 67 коп. x 15 дн. = 4000 руб. 05 коп.

Всего за отпуск работница получит:

6306 руб. 44 коп. + 4000 руб. 05 коп. = 10 306 руб. 49 коп.

При этом сверхнормативные отпускные составят:

266 руб. 67 коп. x (15 дн. - 12 дн.) = 800 руб. 01 коп.

В июне в бухгалтерском учете ООО "Лекарь" должны быть следующие записи:

Дт 44 Кт 70 - 7430,26 руб. - начислены отпускные за июнь (10 306,49 руб. : 43 дн. x 31 дн.);

Дт 97 Кт 70 - 2876,23 руб. - начислены отпускные, приходящиеся на июль (10 306,49 руб. - 7430,26 руб.).

800 руб. 01 коп. не учитываются при расчете налога на прибыль. В свою очередь, налогооблагаемый доход ООО "Лекарь" может уменьшить на 9506 руб. 48 коп. (10 306,49 руб. - 800,01 руб.).

От того, каким методом организация рассчитывает налогооблагаемую прибыль (методом начисления или кассовым методом), зависит дата списания отпускных на расходы по оплате труда.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Для целей налогообложения отпускные будут учтены в том месяце, в котором предоставлен отпуск.

Если отпуск выпадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны для целей бухгалтерского учета и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то отпускные включаются в расходы ноября.

Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть - на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, выпадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Такое разъяснение дано в Письме УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05495.

Пример 5. Яковлеву Н.П. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 1 по 29 ноября. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью.

Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила:

- август - 5000 руб.;

- сентябрь - 6000 руб.;

- октябрь - 5000 руб.

Среднедневной заработок:

(5000 руб. + 6000 руб. + 5000 руб.) : 3 : 29,6 дн. = 180,18 руб.

Сумма отпускных:

28 дн. x 180,18 руб. = 5045 руб.

Отпускные рассчитаны и выплачены 29 октября.

Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении, в следующем порядке:

- по методу начисления - в том периоде, к которому относятся, то есть включаются в состав расходов ноября;

- по кассовому методу - в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов октября.

Пример 6. Смирновой О.Е. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 25 ноября по 23 декабря. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью.

Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила:

- август - 5500 руб.;

- сентябрь - 6000 руб.;

- октябрь - 7000 руб.

Среднедневной заработок:

(5500 руб. + 6000 руб. + 7000 руб.) : 3 : 29,6 дн. = 208,33 руб.

Сумма отпускных:

28 дн. x 208,33 руб. = 5833 руб.

Отпускные начислены 23 ноября, но выплачены только 25 декабря.

Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении, в следующем порядке:

- по методу начисления - в том периоде, к которому относятся.

Количество дней отпуска, приходящееся на ноябрь, составляет шесть дней.

Сумма отпускных, включаемая в состав расходов ноября:

6 дн. x 208,33 руб. = 1250 руб.

Количество дней отпуска, приходящееся на декабрь, составляет 22 дня.

Сумма отпускных, включаемая в состав расходов декабря:

22 дн. x 208,33 руб. = 4583 руб.;

- по кассовому методу - расходы учитываются в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов декабря.

Э.Абрамова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

27.04.2007

————