"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 5

МСФО (IAS) 18 "ВЫРУЧКА"

Выручкой в МСФО называется поступление средств от обычных видов деятельности. Называться они могут по-разному, в том числе продажами, вознаграждениями, процентами, дивидендами и лицензионными платежами.

Настоящий бухгалтерский стандарт должен применяться при учете выручки (п. 1 стандарта, далее по тексту - номера пунктов МСФО 18), возникающей от:

- продажи товаров (товары в данном случае - это продукция, произведенная для продажи или купленная для перепродажи);

- предоставления услуг (это выполнение фирмой согласованной контрактом задачи в течение определенного периода времени);

- использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Этот стандарт не рассматривает некоторые виды выручки: например, от договоров аренды, добычи полезных ископаемых и еще ряда других. Для этого есть соответствующие стандарты.

Определение

Введем определение выручки (п. 7). Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, когда такое поступление приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. Как видим, это определение очень похоже на то, которое применяется в российской учетной практике. При этом не являются выручкой косвенные налоги: налог с продаж, налоги на товары и услуги, налог на добавленную стоимость.

Не лишним будет также вспомнить определение справедливой стоимости, которое повторяется во многих стандартах. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив (урегулировать обязательство) при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения (п. 9), и ее сумма, как правило, определяется договором между компанией и покупателем или пользователем актива и представляет собой полученную (ожидаемую к получению) сумму денежных средств или их эквивалентов.

В хозяйственной практике нередки и ситуации, когда имеет место отсрочка платежа. В этом случае справедливая стоимость вознаграждения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств (п. 11). Так, если фирма предоставляет беспроцентный коммерческий кредит покупателю (например, в виде отсрочки платежа на 3 года), то понятно, что через 3 года полученная сумма будет несколько иной, не такой, как сумма, полученная сейчас.

Рассмотрим это на примере.

Пример 1. Компания продает оборудование. Станок продан покупателю за 11 000 евро и оплачен немедленно. В этом случае сумма выручки составит 11 000 евро.

Другому покупателю такой же станок продан с отсрочкой платежа на 1 год. В оплату принят вексель номинальной стоимостью 12 000 евро со сроком погашения через 1 год. В данный момент ставка процента по заемным средствам составляет 10% годовых, что можно выразить как коэффициент 1,1 (то есть 100% + 10%). Определяем сумму выручки.

12 000 евро / 1,1 = 10 909,09 евро.

Таким образом, выручка составит всего лишь 10 909,09 евро. А как же отразить оставшуюся сумму 1090,91 евро (12 000 евро - 10 909,09 евро)?

Как сказано в п. 11, разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой соответствующего встречного предоставления признается в качестве процентного дохода, то есть 1090,91 евро - это проценты за предоставление денежных средств сроком на 1 год. Эта сумма признается в течение срока, обозначенного в векселе (в данном случае - 1 год).

Обмен товаров

Обмен товаров оценивается следующим образом. Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку (п. 12). Если же продаются товары (оказываются услуги) в обмен на отличающиеся товары или услуги, то выручка признается.

В случае обмена выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, но если при этом переводились и денежные средства, то скорректированной на сумму переведенных денежных средств. Если же оценить полученные товары (услуги) невозможно, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг (опять-таки скорректированной на сумму переведенных денежных средств).

Если продажная цена товара включает в себя и сумму послепродажного обслуживания, то эта сумма признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание (п. 13).

Пример 2. Продается оборудование за 10 000 евро. При этом в течение года компания обязана ежеквартально обслуживать это оборудование. Квартальная стоимость обслуживания - 500 евро, что составит за год 2000 евро (500 евро x 4 квартала). Тогда фирма отражает выручку от продажи оборудования в сумме 8000 евро, а 2000 евро признаются как аванс, полученный за дальнейшее обслуживание. Выручка в этой сумме будет признана после того, как обслуживание будет произведено.

Критерии признания выручки от продажи товаров

Критерии признания выручки при продаже товаров и оказании услуг различны.

Итак, выручка от продажи товаров признается, если удовлетворяются следующие условия (п. 14):

- на покупателя переведены значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами;

- фирма больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

- сумма выручки может быть надежно измерена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

- понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с владением, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачей владения покупателю (п. 15). Но если компания сохраняет значительные риски владения, сделка не является продажей и выручка по ней не признается (п. 16). Это может происходить, например, если фирма сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами. Или если получение выручки от конкретной продажи зависит от того, получит ли выручку покупатель от дальнейшей продажи этого товара. Например, оптовая фирма заключает с магазином розничной торговли договор, согласно которому если розничный магазин не продаст товар в течение трех месяцев, то он имеет право возвратить товар оптовой компании. Не может быть признана выручка сразу и тогда, когда товар - предмет договора - подлежит установке, которая составляет значительную часть контракта и которая еще не выполнена компанией. Выручка не признается и в том случае, если покупатель имеет право расторгнуть сделку по причине, определенной в контракте, и у компании-продавца нет уверенности в получении прибыли.

Однако, если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с владением, сделка является продажей и выручка признается. Таким примером является, например, гарантия возврата денег покупателю в розничной торговле, если покупатель недоволен покупкой. Несмотря на то что есть некоторая маленькая вероятность, что это произойдет, выручка признается в момент продажи товара.

Выручка и расходы, относящиеся к той же сделке, признаются одновременно, это называется соответствием выручки и расходов (п. 19).

Критерии признания выручки от предоставления услуг

Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату (п. 20). Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

- сумма выручки может быть надежно измерена;

- есть вероятность того, что экономические выгоды поступят в компанию;

- стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

- затраты, понесенные для осуществления сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Признание выручки по стадии завершенности сделки часто называется методом "по мере готовности". Согласно этому методу выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги (п. 21).

Стадия завершенности сделки может быть определена различными способами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы (п. 24). В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

- наблюдение за выполненной работой;

- услуги, предоставленные на дату отчетности в процентах к общему объему услуг;

- пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Если результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, выручка признается только на величину признанных возмещаемых расходов (п. 26). При этом на начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Однако может существовать вероятность того, что понесенные при реализации сделки затраты будут возмещены. Поэтому выручка признается в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Но так как результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается.

Пример 3. Стоимость проекта составляет 100 000 евро. На данный момент потрачено 10 000 евро. При этом есть все основания полагать, что проект будет продолжаться в установленном порядке. Выручка признается равной 10 000 евро, расходы - 10 000 евро, прибыль - 0.

Если же и результат сделки не может быть оценен надежно и отсутствует вероятность возмещения понесенных затрат, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода (п. 28).

Пример 4. Стоимость проекта составляет 100 000 евро. На данный момент потрачено 10 000 евро. При этом есть вероятность того, что заказчик будет признан банкротом. Выручка признается равной 0, расходы - 10 000 евро.

Критерии признания выручки от использования

активов организации

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться при выполнении следующих условий (п. 29):

- вероятно возникновение притока в компанию экономических выгод, связанных со сделкой;

- сумма выручки может быть надежно оценена.

Выручка должна признаваться на следующих основаниях (п. 30):

- проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива;

- лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием договора;

- дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на получение выплат.

Пример 5. Компания выдала заем 100 000 евро под 12% годовых на 2 года. Проценты начисляются и уплачиваются по окончании срока договора займа. Выручка признается ежемесячно в сумме 1000 евро в месяц (12 000 евро в год / 12 мес.).

Компании следует раскрывать следующую информацию (п. 35):

- учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг;

- сумму каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от продажи товаров, предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов;

- сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

О.А.Букина

К. э. н.,

главный аудитор

ООО "Аудит-Стандарт"

Подписано в печать

26.04.2007

————