"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 5

ВОЗВРАТ ТОВАРА - БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Возврат товара - постоянная "головная боль" и у продавца, и у покупателя. Порядок учета и налогообложения этой операции зависит от причины, по которой произошел возврат. Одно дело, если продавец согласится принять назад товар устаревший или не пользующийся спросом или возврат товара произошел в течение действия гарантийного срока. И совсем другое - когда возвращается товар, не соответствующий качеству или заявленному ассортименту. Учет и налогообложение операций по возврату товара зависит от того, перешло право собственности на товар или нет.

Статья 458 ГК РФ определяет момент исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю. В ст. 458 ГК РФ сказано, что обязанности продавца считаются выполненными при условии выполнения одного из трех вариантов.

Во-первых, при наличии в договоре обязанности продавца доставить товар - момент вручения товара покупателю.

Во-вторых, если в соответствии с договором товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара - момент предоставления товара в распоряжение покупателя в соответствующем месте.

В-третьих, во всех остальных случаях - момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю. Таким образом, датой исполнения обязательства должна признаваться дата соответствующего документа, подтверждающего принятие товара перевозчиком, либо дата приемо-сдаточного документа. Дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара имеет чрезвычайно важное значение, поскольку именно этой датой определяется не только момент исполнения договора продавцом, но, как правило, и момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или случайной порчи товара.

Процедура передачи товара достаточно сложна. Она прописывается в договоре купли-продажи и включает в себя:

- предмет и сроки исполнения договора (ст. ст. 456, 457 ГК РФ);

- правила перехода риска случайной гибели товара (ст. 459 ГК РФ);

- условия о количестве, ассортименте, качестве товара и последствия их нарушения (ст. ст. 465, 466, 467, 468 ГК РФ);

- сроки обнаружения недостатков переданного товара (ст. 477 ГК РФ);

- правила приема товара покупателем (п. 2 ст. 513 ГК РФ);

- обязанность покупателя принять товар (ст. 484 ГК РФ).

Если процедура передачи товара полностью выполнена, то переход права собственности считается состоявшимся, и товар считается реализованным. С этого момента покупатель становится собственником товара. А значит, передать его обратно поставщику он может только в форме "обратной реализации". Для этого с поставщиком придется заключать договор купли-продажи, согласно которому прежний покупатель превратится в продавца, а прежний продавец будет являться покупателем. На отгруженную продукцию новоиспеченный продавец в обычном порядке оформит все необходимые документы, а организация-покупатель, которой вернули товар, в обычном порядке оприходует товар.

Бухгалтерский и налоговый учет при возврате товара,

принятого на учет покупателем

Рассмотрим на условном примере бухгалтерский и налоговый учет возврата товара.

Пример 1. В январе 2007 г. ООО "Роскон" отгрузило ООО "Молния" партию электрических чайников в количестве 100 штук по цене 590 руб. за штуку (в том числе НДС - 90 руб.). Сумма договора составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Себестоимость одного чайника - 400 руб., себестоимость проданной партии - 40 000 руб. В июне 2007 г. ООО "Молния" попросило забрать непроданные 10 штук чайников. ООО "Роскон" согласилось принять товар обратно. В бухгалтерском учете ООО "Роскон" и ООО "Молния" будут сделаны следующие записи.

     
   ————T—————————————————————T———————————————————T——————————————————¬
   |N  |Наименование операции|    ООО "Роскон"   |   ООО "Молния"   |
   |п/п|                     +—————T—————T———————+—————T—————T——————+
   |   |                     | Д—т | К—т | Сумма | Д—т | К—т | Сумма|
   |   |                     |счета|счета| (руб.)|счета|счета|(руб.)|
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |1  |          2          |  3  |  4  |   5   |  6  |  7  |   8  |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |                          Январь 2007 г.                        |
   +———T—————————————————————T—————T—————T———————T—————T—————T——————+
   |1. |Реализация чайников  |  62 |  90 | 59 000|  41 |  60 |50 000|
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |2. |Отражен НДС          |  90 |  68 |  9 000|  19 |  60 |90 000|
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |3. |Списана себестоимость|  90 |  41 | 40 000|  —  |  —  |   —  |
   |   |проданных чайников   |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |4. |Определен финансовый |  90 |  99 | 10 000|  —  |  —  |   —  |
   |   |результат            |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |5. |Возмещен НДС у       |  —  |  —  |   —   |  68 |  19 | 9 000|
   |   |покупателя           |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |                          Июнь 2007 г.                          |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                      Возврат 10 чайников                       |
   +———T—————————————————————T—————T—————T———————T—————T—————T——————+
   |6. |Отражен возврат      |  41 |  60 |  5 000|  62 |  90 | 5 900|
   |   |чайников             |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |7. |Отражен НДС          |  19 |  60 |    900|  90 |  68 |   900|
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |8. |Списана себестоимость|  —  |  —  |   —   |  90 |  41 | 5 000|
   |   |возвращенных чайников|     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |9. |Возмещен НДС по      |  68 |  19 |    900|  —  |  —  |   —  |
   |   |возвращенным чайникам|     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |10.|Определен финансовый |  —  |  —  |   —   |  90 |  99 |   —  |
   |   |результат            |     |     |       |     |     |      |
   L———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+———————
   

Для целей налогообложения финансовый результат определяется по правилам ст. ст. 265 и 320 НК РФ.

НДС при возврате товара, принятого на учет покупателем

Минфин России в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29 разъяснил порядок вычета НДС при возврате товара. Появление данного Письма не связано с изменениями законодательства по НДС. Минфин России подтвердил порядок вычета НДС при возврате товаров, прописанный в гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная продавцом покупателю и уплаченная продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежит вычету в случае возврата товаров.

Согласно п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в книге продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров. Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

В нашем примере в июне 2007 г. покупатель выставляет счет-фактуру на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) и заносит его в книгу продаж.

Продавец полученный от покупателя счет-фактуру на возвращенный товар регистрирует в книге покупок. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по возврату товаров, но не позднее одного года с момента возврата.

В Письме Минфина России от 07.03.2007 указывается, что если возвращенный товар в дальнейшем не используется для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету при возврате товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. В нашем примере - в июне 2007 г.

При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Постановления N 914.

Возврат товара, не принятого на учет покупателем

Договором может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности, например на дату оплаты. По таким договорам покупатель не может принять товары на учет, так как они не принадлежат ему на правах собственности.

Бухгалтерский и налоговый учет

Покупатель может вернуть товар из-за каких-либо недостатков по основаниям, которые предусмотрены Гражданским кодексом. Так как по условиям договора право собственности на товар к покупателю не перешло, отразить возврат товара "обратной реализацией" нельзя.

Пример 2. Возьмем условия примера 1, уточнив их. В январе 2007 г. ООО "Роскон" отгрузило 100 штук чайников по цене 590 руб. за штуку (в том числе НДС - 90 руб.). Общая сумма поставки - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В договор включено условие, что право собственности на товар переходит на дату оплаты. В июне 2007 г. ООО "Молния" оплатило товар, но из этой партии товаров 10 штук чайников возвращено. Стоимость возвращенного товара - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Себестоимость одного чайника - 400 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Роскон" и ООО "Молния" будут сделаны следующие записи.

     
   ————T—————————————————————T———————————————————T——————————————————¬
   |N  |Наименование операции|    ООО "Роскон"   |   ООО "Молния"   |
   |п/п|                     +—————T—————T———————+—————T—————T——————+
   |   |                     | Д—т | К—т | Сумма | Д—т | К—т | Сумма|
   |   |                     |счета|счета| (руб.)|счета|счета|(руб.)|
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |1  |          2          |  3  |  4  |   5   |  6  |  7  |   8  |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |                         Январь 2007 г.                         |
   +———T—————————————————————T—————T—————T———————T—————T—————T——————+
   |1. |Отгрузка партии      |  45 |  41 |40 000 | 002 |  —  |59 000|
   |   |товара               |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |2. |Отражен НДС по       |  76 |  68 | 9 000 |  —  |  —  |   —  |
   |   |отгруженным товарам  |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |                           Июнь 2007 г.                         |
   +———T—————————————————————T—————T—————T———————T—————T—————T——————+
   |3. |Оплачена партия      |  51 |  62 |53 100 |  60 |  51 |53 100|
   |   |товаров              |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |4. |Отражена реализация  |  62 |  90 |53 100 |  —  |  —  |   —  |
   |   |оплаченных товаров   |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |5. |Списана              |  90 |  45 |36 000 |  —  |  —  |   —  |
   |   |себестоимость        |     |     |       |     |     |      |
   |   |реализованных товаров|     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |6. |Определен финансовый |  90 |  99 |16 200 |  —  |  —  |   —  |
   |   |результат            |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |7. |Товары приняты на    |  —  |  —  |   —   |  41 |  60 |45 000|
   |   |учет покупателем     |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |8. |Выделена сумма НДС   |  —  |  —  |   —   |  19 |  60 | 8 100|
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |9. |Часть товара         | ————+—————+——————¬|     |     |      |
   |   |возвращается продавцу| |45 |  41 | 4 000||  —  | 002 | 5 900|
   |   |                     | L———+—————+———————|     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |10.|Корректируется сумма |  19 |  76 |   900 |  —  |  —  |   —  |
   |   |НДС, относящаяся к   |     |     |       |     |     |      |
   |   |возвращенному товару |     |     |       |     |     |      |
   +———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+——————+
   |11.|Относится на         |  68 |  19 |   900 |  68 |  19 | 8 100|
   |   |возмещение сумма НДС |     |     |       |     |     |      |
   L———+—————————————————————+—————+—————+———————+—————+—————+———————
   

Так как на возвращенный товар переход права собственности не произошел, налоговых последствий для целей налога на прибыль на дату возврата товара у покупателя нет. Продавец на дату оплаты оставшейся части товара, в нашем примере - 90 штук на сумму 53 100 руб. (в том числе НДС - 8100 руб.), отражает реализацию товара и формирует налоговую базу по правилам ст. ст. 268 и 320 НК РФ.

НДС при возврате товара, не принятого на учет покупателем

На дату отгрузки продавец выписывает счет-фактуру на сумму поставки и регистрирует его в книге продаж. В нашем примере в январе 2007 г. в книге продаж ООО "Роскон" должно зарегистрировать счет-фактуру на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Покупатель ООО "Молния" никаких записей в январе 2007 г. в книге покупок не производит.

На основании п. 29 Постановления N 914 организации имеют право вносить исправления в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.

В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия к учету товаров, возвращенных покупателем. В нашем примере - в июне 2007 г. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. В нашем примере соответственно 10 штук на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

В нашем примере в июне 2007 г. продавец исправленные счета-фактуры регистрирует в книге покупок в следующем порядке:

- в графах 5, 5а и 5б указывается наименование, ПНП и КПП продавца;

- в графе 7 указывается стоимость принятого на учет возвращенного товара с учетом НДС (10 штук стоимостью 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.);

- в графе 8а указывается стоимость принятого на учет возвращенного товара без НДС (5000 руб.);

- в графе 8б указывается сумма НДС, относящаяся к стоимости возвращенного товара (900 руб.).

Покупатель ООО "Молния" в июне на основании исправленного счета-фактуры на дату оплаты (переход права собственности) в книге покупок отражает сумму полученного товара за минусом возвращенного.

В графе 7 покупатель указывает стоимость принятого на учет товара с учетом НДС (90 штук стоимостью 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб.).

В графе 8а указывается стоимость принятого на учет товара без суммы НДС (45 000 руб.).

В графе 8б указывается сумма НДС, относящаяся к стоимости принятого на учет товара (8100 руб.).

Если покупатель возвращает всю партию товара, то на основании исправлений в книге покупок продавца в графах 7 - 8б указывается стоимость принятых на учет товаров в количестве 100 штук - 59 000 руб., возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма НДС (9000 руб.).

Что касается покупателя, то в этом случае оснований для регистрации исправленного счета-фактуры в книге покупок у покупателя нет и, соответственно, для принятия им вычетов налога тоже.

Если покупатель не платит НДС

Если покупатель не платит НДС, то при возврате товара он не сможет выписать счет-фактуру. В Письме Минфина России от 14 июля 2005 г. N 03-04-11/162 указан порядок учета и налогообложения прибыли при возврате товаров, когда покупатель не является плательщиком НДС.

Бухгалтерский и налоговый учет

Если покупатель не является плательщиком НДС, возврат товара отражается сторнировочными записями. Порядок учета таких операций зависит от того, принят на учет товар покупателем или нет.

Пример 3. Возьмем условия примера 1.

ООО "Молния" на упрощенной системе налогообложения.

Если товар принят на учет покупателем, то есть по нему произошел переход права собственности, то в бухгалтерском учете ООО "Роскон" делаются следующие записи:

1. Дебет счета 62 ¬

> 59 000 руб. Отражена выручка

Кредит счета 90 - от реализации товара.

2. Дебет счета 90 ¬

> 9000 руб. Отражен НДС.

Кредит счета 68 -

3. Дебет счета 90 ¬

> 40 000 руб. Списана себестоимость

Кредит счета 41 - реализованного товара.

4. Дебет счета 90 ¬

> 10 000 руб. Определен финансовый

Кредит счета 99 - результат.

В июне 2007 г.

     
       ———————————————————¬ ¬
       |5. Дебет счета 62 | |
       |                  |  > 5900 руб.   Сторнирована   выручка  от
       |   Кредит счета 90| |  реализации.
       L——————————————————— —
     
       ———————————————————¬ ¬
       |6. Дебет счета 90 | |
       |                  |  > Сторнирована             себестоимость
       |   Кредит счета 41| |  реализованных товаров.
       L——————————————————— —
   
   При расчете налога на прибыль поступают следующим образом.
   Если реализация и возврат товара прошли в одном налоговом периоде, то продавец уменьшает свои доходы и расходы по обычным видам деятельности. Если возврат товара произошел в следующем налоговом периоде, то стоимость товара показывается в составе внереализационных доходов и расходов.
   
   Пример 4. Если по условиям договора покупатель не принял на учет товар, не произошел переход права собственности на товар, в бухгалтерском учете сторнируются остатки счета 45 "Товары отгруженные".
   В бухгалтерском учете ООО "Роскон" в январе 2007 г. делаются следующие записи.
   
       Дебет счета 45    ¬
                          > 40 000 руб. Отражена отгрузка товара.
       Кредит счета 41   —
   
       Дебет счета 76    ¬
                          > 9000 руб. Начислен НДС.
       Кредит счета 68   —
   
   В июне 2007 г.
   
       Дебет счета 51    ¬
                          > 53 100 руб. Оплачена отгрузка товара.
       Кредит счета 62   —
   
       Дебет счета 90    ¬
                          > 36 000 руб.     Списана     себестоимость
       Кредит счета 45   —  реализованного товара.
   
       Дебет счета 90    ¬
                          > 9000 руб. Определен финансовый результат.
       Кредит счета 99   —
     
       ————————————————¬ ¬
       |Дебет счета 45 | |
       |               |  > 4000 руб.    Сторнирована   себестоимость
       |Кредит счета 41| |  возвращенного товара.
       L———————————————— —
   
       Дебет счета 19    ¬
                          > 900 руб.  Отражен  НДС  по  возвращенному
       Кредит счета 76   —  товару.
   
       Дебет счета 68    ¬
                          > 900 руб. НДС отнесен на возмещение.
       Кредит счета 19   —
   
   Возврат товара в этом случае не затронет формирование налоговой базы по налогу на прибыль.
   В Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03—07—15/29 в п. 3 изложен порядок вычета НДС по возвращенному товару, когда покупатель не является плательщиком НДС.
   В гл. 21 НК РФ нет исключений по вычету сумм НДС при возврате товара лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому при возврате товара такими организациями исправляется счет—фактура продавца, выставленный продавцом при отгрузке товара, причем независимо от того, принял на учет покупатель товары или нет. На дату оприходования возвращенных товаров (в нашем примере — в июне 2007 г.) организация—продавец исправленный счет—фактуру регистрирует в книге покупок. В нашем примере в июне 2007 г. ООО "Роскон" на основании исправленного счета—фактуры в книге покупок сделает следующие записи:
   — в графах 5, 5а, 5б укажет наименование продавца;
   — в графе 7 укажет стоимость принятого на учет возвращенного товара (10 штук, 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.);
   — в графе 8а укажет стоимость принятого на учет возвращенного товара без НДС (5000 руб.);
   — в графе 8б укажет сумму НДС, относящуюся к стоимости возвращенного товара (900 руб.).
   
   Обратите внимание! если возвращенный товар в дальнейшем не будет использоваться в операциях, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету по возвращенному товару, должны быть восстановлены продавцом в общеустановленном порядке на дату принятия к учету возвращенного товара (в нашем примере — в июне 2007 г.).
   
   Л.П.Хабарова
   Главный редактор
   журнала "Бухгалтерский бюллетень",
   профессор
   Подписано в печать
   26.04.2007
   
   
   ——