"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 5

РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ АВТОМОБИЛЯ. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Когда у предприятия появляется автомобиль или же несколько автомобилей, можно говорить о том, что предприятие развивается успешно и переходит на новый, более высокий, уровень в своем развитии.

Однако при этом возникает и множество обязанностей, так или иначе связанных с автомобилем. Его надо обслуживать, страховать, нести различные эксплуатационные расходы. Впору запутаться.

В настоящей статье мы постараемся ответить на все или, по крайней мере, наиболее часто встречающиеся вопросы, связанные с учетом и налогообложением таких операций.

Автомобиль в собственности организации

Путевой лист автомобиля

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление Госкомстата России N 78), которым утверждены формы путевых листов, определено, что путевой лист является первичным документом учета работы автомобиля и основанием для начисления заработной платы водителю.

Если ранее контролирующими органами указывалось на необходимость оформления путевых листов только на один день или смену, а на более длительный срок они могли выдаваться в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены) (см., например, Письмо Росстата от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257), то теперь требования по поводу периодичности составления путевых листов изменились и смягчились.

В Письме Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/2/23 впервые было указано на то, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных затрат, например расхода ГСМ. Если путевой лист отвечает этим требованиям, его можно составлять раз в неделю или месяц. Свою позицию Минфин подтвердил и в последующем; отдельные моменты оформления и заполнения таких путевых листов были разъяснены в Письмах от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77 и ряде других.

Суть этих разъяснений в основном сводилась к тому, что самостоятельно разработанная форма путевого листа организаций должна:

- в обязательном порядке содержать все необходимые реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- отражать сущность регистрируемой хозяйственной операции;

- позволять организовать надлежащий учет отработанного времени и расхода ГСМ;

- содержать информацию о маршрутах следования автомобиля;

- быть утверждена приказом по организации и указана в учетной политике.

Обращать особое внимание и Минфин России в Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, и УФНС России по г. Москве в Письме от 14.11.2006 N 20-12/100253 предлагают налогоплательщикам на заполнение раздела "Маршрут следования". Дело в том, что отсутствие информации о маршруте следования или его некорректное указание не позволяет сделать вывод об использовании автомобиля в служебных и (или) производственных целях, что, в свою очередь, означает невозможность учесть все расходы по эксплуатации автомобиля для целей налогообложения прибыли.

В то же время это послабление "от Минфина" распространяется не на всех. По-прежнему не могут самостоятельно разрабатывать путевые листы и с такой периодичностью их выдавать автотранспортные предприятия и организации всех форм собственности, а также иные организации, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных и специализированных автомобилей и такси). Для них обязательный характер носит применение формы путевого листа, утвержденного Постановлением Госкомстата России N 78 (форма N 3).

Расходы на техническое обслуживание

Основными видами расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией автотранспорта, являются:

- расходы на приобретение горюче-смазочных материалов - топлива, автомобильных масел, специальных жидкостей (далее - ГСМ);

- расходы на приобретение запасных частей и ремонт;

- расходы на техническое обслуживание;

- расходы на мойку;

- расходы на парковку;

- плата за проведение технического осмотра.

Все вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п. 7 и п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Когда речь идет о любых расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли, надо помнить, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Все вышеперечисленные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли либо как материальные расходы, либо как расходы на содержание служебного автотранспорта.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного автомобильного транспорта, включая компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, это установлено пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы на приобретение ГСМ

Сразу отметим, что нормы расходов на приобретение и использование ГСМ для обеспечения работы автотранспорта НК РФ не установлены, поэтому такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются в сумме фактически понесенных затрат.

В то же время, как правило, на каждом предприятии такие расходы все равно нормируются, иначе подтвердить обоснованность и экономическую целесообразность таких расходов невозможно. Делается это на основании приказа, в котором устанавливаются нормы расхода топлива, масла, прочих технических жидкостей и смазочных материалов отдельно для зимнего и летнего периодов эксплуатации автомобилей.

За основу в этом случае чаще всего берутся Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03) (далее - Нормы расхода топлива), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003, которые для конкретного автомобиля корректируются в большую или меньшую сторону в зависимости от условий его эксплуатации, данных завода-изготовителя, изношенности автомобиля и прочих особенностей. Конечно, все эти "особенности" должны быть экономически оправданны и обоснованны.

Следует отметить, что в Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223 прямо указано на то, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Нормы расхода топлива, при этом в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России и на практике применяется налоговыми органами.

Конечно, это не значит, что, если нормы, утвержденные в организации, превышают Нормы, утвержденные Минтрансом, перерасход не может быть учтен для целей налогообложения прибыли. Однако в этом случае, как уже нами было отмечено, целесообразно подтвердить обоснованность этих затрат.

Итак, по мнению автора, для документального подтверждения расходов на ГСМ достаточно утвержденных организацией норм расхода, применения путевого листа установленной формы и акта о фактическом списании ГСМ в сопоставлении с утвержденными нормами.

Расходы на техническое обслуживание

Работы по техническому обслуживанию автомобиля, поддержанию его в рабочем технически исправном состоянии, куда относится и ремонт, могут производиться как работниками организации (водителями, слесарями), так и специализированными организациями. При этом надо учитывать, что если техническое обслуживание автомобиля производится собственными силами самой организацией, то общая сумма затрат будет сформирована из стоимости запасных частей, расходов на оплату труда работников, проводящих ремонт, страховых взносов и других отчислений, а также прочих расходов, непосредственно относящихся к проведению обслуживания и ремонта.

В налоговом учете расходы на техническое обслуживание и ремонт уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 и ст. 260 НК РФ, опять же при соответствии их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

В аналогичном порядке и руководствуясь этими же нормами, организация вправе учитывать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения расходы по проведению обязательных ТО новых автомобилей в период их гарантийной эксплуатации.

Расходы на мойку и парковку

Расходы по мойке, парковке, стоянке автомобиля также можно учитывать для целей налогообложения прибыли, на это указано в Письмах Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1 и от 20.06.2006 N 03-03-04/1/530. Минфин указал, что такие расходы являются расходами на содержание служебного транспорта и, согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Первичными документами, подтверждающими произведенный расход, могут являться чеки ККТ (товарные чеки), при этом в чеке или товарном чеке, являющемся приложением к чеку ККТ, должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер машины, которая обслуживалась, об этом, в частности, указано в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007. Кроме того, при оплате расходов за парковку автомобиля оправдательным документом может служить бланк строгой отчетности - квитанция за парковку автомобиля, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38. Здесь следует обратить внимание вот на какой момент: п. 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ "О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов..." разрешает вместо контрольно-кассовой техники применять бланки строгой отчетности только при расчетах с населением. При расчетах с юридическими лицами должна использоваться ККТ. По мнению автора, если водитель (экспедитор) оплачивает услуги парковки как физическое лицо, то есть от своего имени, то документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, будет вышеупомянутая квитанция. Если же водитель (экспедитор) действует на основании доверенности, выданной организацией, то оплата расходов может быть подтверждена только чеком ККТ и счетом-фактурой.

Расходы по проведению технического осмотра

Отдельно рассмотрим вопросы, связанные с учетом расходов организации на проведение технического осмотра.

В соответствии с Федеральным законом от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (п. 3 ст. 15) допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов (в частности, свидетельства о регистрации транспортного средства, талона о прохождении государственного технического осмотра и др.). Кроме того, п. 1 ст. 17 этого Закона установлено, что находящиеся в эксплуатации на территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства подлежат обязательному государственному техническому осмотру.

Технический осмотр транспортных средств производится при приобретении (регистрации) автомобиля, а затем с периодичностью, определенной Постановлением Правительства РФ от 31 июля 1998 г. N 880 "О порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств, зарегистрированных в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации" и Приказом МВД России от 15.03.1999 N 190 "Об организации и проведении государственного технического осмотра транспортных средств".

Так, Минфин России в своем Письме от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138 указал, что плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемая в связи с приобретением транспортного средства, являющегося объектом основных средств, является затратами на его приобретение, сооружение и изготовление и должна включаться в первоначальную стоимость этого объекта.

Как учитывать плату за проведение обязательного технического осмотра в дальнейшем, чиновники не указывают. Представляется, что в последующие периоды эксплуатации автомобиля оплата за проведение технического осмотра должна включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учет расходов на страхование

Расходы на обязательное страхование

гражданской ответственности (ОСАГО)

Владелец транспортного средства в течение пяти дней с момента возникновения права владения (приобретения в собственность, получения в хозяйственное ведение или оперативное управление и т.п.) обязан застраховать свою гражданскую ответственность. Такой порядок установлен п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ). Без наличия страхового полиса ОСАГО эксплуатация автомобиля невозможна.

Согласно ст. 6 Закона N 40-ФЗ объектом обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспортного средства (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства на территории РФ.

В бухгалтерском учете организации согласно п. 5 ПБУ 10/99 затраты на добровольное и обязательное страхование имущества организации отражаются как расходы по обычным видам деятельности. При этом если организация заключила договор на срок, превышающий один календарный месяц, то сумму уплаченного страхового взноса ей нужно сначала отразить как расходы будущих периодов, а затем списать его равномерно в течение периода действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Именно такой подход предполагается наиболее обоснованным.

В налоговом учете расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 НК РФ. Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

При учете доходов и расходов по методу начисления вышеуказанные расходы отражаются либо полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде (если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом и он заключен на срок не более одного отчетного периода), либо равномерно в течение срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде, если по его условиям страховой взнос уплачивается единовременно, а срок действия договора составляет более одного отчетного периода (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Такой подход подтверждается и Письмом УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322.

Примечательно, что ФНС России в своем Письме от 09.10.2006 N 02-6-09/151 указывает, что для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, когда в качестве объекта налогообложения применяется показатель "доходы, уменьшенные на величину расходов", расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Обоснованием в данном случае является тот факт, что такие расходы не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а являются именно страхованием ответственности.

Расходы по добровольному страхованию

от угона и ущерба (АвтоКАСКО)

Добровольное страхование транспортных средств включает страхование от угона и (или) ущерба, противоправных действий третьих лиц, стихийного бедствия и т.п.

Бухгалтерский учет расходов по добровольному страхованию ведется в том же порядке, что и при обязательном страховании транспортных средств. Такие расходы отражаются на счете 97 и списываются на расходы в аналогичном порядке.

При налогообложении прибыли расходы по добровольным видам страхования имущества, согласно п. 3 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат, на это указано, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322.

Добровольное страхование гражданской ответственности

владельцев автотранспортных средств (ДСАГО)

Мы уже указали, что НК позволяет учесть при налогообложении прибыли расходы только на добровольное страхование самого транспортного средства, поэтому налоговыми органами делается вывод, что затраты на добровольное страхование гражданской ответственности при использовании транспортного средства учесть для налогообложения нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2003 г. N 26-12/51429).

По мнению налоговых органов, расходы по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда могут уменьшать доходы компании, только если соблюдаются условия пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, то есть в тех случаях, когда в соответствии с общепринятыми международными требованиями без такого страхования российская организация не сможет работать на территории иностранного государства.

С такой позицией согласен Минфин России, на это им было указано в Письме Минфина России от 7 сентября 2005 г. N 03-03-02/74.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу организаций, такое решение вынесено, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.10.2005 N КА-А40/9616-05. Следует обратить внимание на аргументы арбитров при рассмотрении данного спора.

Во-первых, затраты по добровольному страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, соответствуют положениям пп. 1, 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, которые не содержат прямого запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности транспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.

Во-вторых, было установлено, что представленные страховые полисы являются договорами смешанного страхования и не предусматривают исключительного страхования ответственности за причинение вреда, в связи с чем не применимы положения п. 1 ст. 931 ГК РФ.

В-третьих, расходы были документально подтверждены.

И все же, даже учитывая наличие единственного положительного решения суда, учитывать расходы по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств для целей налогообложения не следует, тем более что речь в этом решении идет именно о смешанном страховании.

Прочие расходы

Оплата расходов за стоянку задержанных автомобилей

Задержание транспортного средства осуществляется сотрудниками ОВД в случаях, предусмотренных ч. 1 ст. 27.13 Кодекса РФ об административных правонарушениях, после этого в случае невозможности устранения причины задержания на месте выявления административного правонарушения транспортное средство помещается на ближайшую специализированную стоянку.

Правила задержания, стоянки, хранения транспортных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.12.2003 N 759 "Об утверждении Правил задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации". На региональном уровне утверждаются порядок оплаты за транспортировку и хранение задержанных транспортных средств, а также порядок действия созданных субъектами специализированных организаций и учреждений. Так, например, в Москве действуют Постановление Правительства Москвы от 30.12.2003 N 1094-ПП "О мерах по выполнению Постановления Правительства Российской Федерации от 18.12.2003 N 759" и Распоряжение Правительства Москвы от 19.02.2004 N 234-РП "О взаимодействии уполномоченных организаций и ГУВД...".

В Москве в соответствии с п. п. 5.4, 6.1 Распоряжения N 234-РП в первые сутки стоянка не оплачивается, а в дальнейшем оплата производится в соответствии с тарифами за каждый полный час до момента возвращения машины ее владельцу.

Поскольку задержание, перемещение, хранение автомобиля являются последствиями правонарушения, подпадающего под действие КоАП, и расходы по оплате таких услуг не являются обоснованными и экономически оправданными, то, соответственно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (не соблюдаются требования ст. 252 НК РФ).

Оплата расходов на уплату штрафов за административные

правонарушения в области дорожного движения

Различные штрафы за административные правонарушения в области дорожного движения могут налагаться на граждан, на ответственных должностных лиц организаций и на юридических лиц.

Понятно, что административные штрафы, налагаемые на физических лиц, должны ими уплачиваться самостоятельно и не могут быть отнесены к расходам предприятия в принципе. Даже если организация компенсирует уплаченные штрафы, это придется делать только за счет собственных средств, поскольку такая компенсация не может быть экономически оправданна и обоснованна.

Если штраф налагается на юридическое лицо, то и в этом случае учесть для целей налогообложения прибыли такие штрафы нельзя, поскольку, как мы уже неоднократно напоминали, в соответствии со ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и оправданных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Пунктом 2 ст. 270 НК РФ, в свою очередь, установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Следовательно, если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами или лицами, осуществляющими контроль за соблюдением правил дорожного движения, расходы, понесенные по их уплате, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Косвенно такой подход подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332.2.

Аренда автомобиля. Выплата компенсации

за использование автомобиля

Когда у организации не хватает средств на приобретение автомобиля или возникает необходимость в его использовании только в определенное время, целесообразно арендовать автомобиль или, если у сотрудника, которому он необходим для работы, есть собственный автомобиль, договориться с ним об его использовании на благо организации.

Арендовать автомобиль организация может как у собственного сотрудника (иного физического лица), так и у другой организации (юридического лица). Различия между договором аренды автомобиля у физического и юридического лица Гражданским кодексом (ГК РФ) не установлены.

Правовое регулирование вопросов, связанных с заключением договора аренды, осуществляется в соответствии с гл. 34 ГК РФ. Статьей 606 ГК РФ установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, при этом арендодателем может быть собственник имущества или лицо, уполномоченное на то государством или собственником (ст. 608 ГК РФ).

Особо следует обратить внимание на требования п. 3 ст. 607 ГК РФ - в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор незаключенным.

Аренда транспортных средств в соответствии с ГК РФ (§ 3 гл. 34 ГК РФ) отнесена к отдельным видам договора аренды, которым присущи определенные особенности.

Гражданский кодекс РФ различает два вида аренды транспортных средств:

- аренда транспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда с экипажем) (ст. 632 ГК РФ);

- аренда транспортных средств без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда без экипажа) (ст. 642 ГК РФ).

Аренда автомобиля с экипажем

Члены экипажа транспортного средства являются работниками арендодателя, то есть находятся с ним в трудовых отношениях, это установлено ст. 635 ГК РФ, соответственно, они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации автомобиля.

При заключении договора аренды с экипажем арендодатель отвечает за управление, нормальную безопасную техническую эксплуатацию и обеспечивает поддержание надлежащего состояния сданного в аренду транспортного средства, включая проведение текущего и капитального ремонта. Обеспечивая эти условия, как правило, именно арендодатель несет расходы по оплате труда водителей, на страхование, приобретение ГСМ и иные расходы, необходимые для нормальной технической эксплуатации автомобиля.

Однако все эти нормы диспозитивные, и в договоре аренды стороны могут по-иному решить вопросы относительно стороны, несущей те или иные виды расходов, за исключением расходов на проведение всех видов ремонта - это прямая обязанность арендодателя, определенная ст. 634 ГК РФ.

Следовательно, исходя из условий договора аренды с экипажем у арендатора расходы на содержание и эксплуатацию автотранспорта могут быть либо только в виде арендной платы, либо в виде арендной платы и затрат, которые должен нести арендатор самостоятельно.

В первом случае в целях исчисления налога на прибыль арендные платежи за аренду автомобиля относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Во втором случае каждый из видов расходов, которые договором возлагаются на арендатора, учитывается в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли в порядке и на тех же основаниях, которые нами рассмотрены выше, в отношении содержания и эксплуатации собственных транспортных средств.

Обращаем внимание также вот на какой момент. Если организацией заключается договор аренды с экипажем, то на нее возлагается также обязанность составлять первичные документы по учету работы арендованного автомобиля. К таким документам относятся товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т), которая служит для учета работы автомобиля по перевозке грузов (ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов), а также путевой лист, который является, как мы уже отмечали, первичным документом по учету работы автомобиля. Это подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92786.

При этом, по мнению автора, наличие в организации путевого листа напрямую зависит от условий договора, если расходы по технической эксплуатации возлагаются на арендатора, то путевой лист обязан составлять именно он, если на арендодателя, то последний будет составлять этот документ и при необходимости передавать его копию арендатору для подтверждения использования автомобиля в служебных (производственных) целях.

Аренда автомобиля без экипажа

Если по договору автомобиль предоставляется без экипажа, то на арендатора возлагаются обязанности:

- по поддержанию надлежащего состояния транспортного средства, включая текущий и капитальный ремонт (ст. 644 ГК РФ);

- по осуществлению своими силами управления транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую (ст. 644 ГК РФ);

- по оплате расходов на содержание транспортного средства, его страхование, а также иных расходов, возникающих в связи с его эксплуатацией (если иное не предусмотрено договором) (ст. 646 ГК РФ).

И в этом случае исходя из условий договора отдельные расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля могут возлагаться как на арендатора, так и на арендодателя, за исключением расходов на проведение всех видов ремонта - это прямая обязанность арендатора, определенная ст. 644 ГК РФ.

Состав расходов при аренде транспортного средства без экипажа у арендатора будет состоять из арендных платежей и расходов по управлению, эксплуатации и поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии.

Арендные платежи учитываются в составе расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, а прочие расходы учитываются в порядке и на тех же основаниях, которые нами рассмотрены выше, в отношении содержания и эксплуатации собственных транспортных средств.

В аналогичном порядке учитываются расходы организации, связанные с арендой автомобиля у сотрудника организации. Так, например, в Письмах Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/463 и от 13.02.2007 N 03-03-06/1/81, в частности, указывается на то, что затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение ГСМ для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля в производственных целях, а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При выплате физическим лицам арендных платежей необходимо учитывать, что такие выплаты признаются объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц и организация как источник выплаты и налоговый агент обязана удержать налог на основании п. 1 ст. 226 НК РФ по ставке 13%.

В то же время не являются объектом налогообложения в целях исчисления единым социальным налогом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества. К таким договорам относятся, в частности, договоры аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем). Следовательно, арендная плата, выплачиваемая сотруднику за аренду транспортного средства без экипажа, и возмещение расходов по его эксплуатации не являются объектом налогообложения единым социальным налогом. С таким подходом согласен и Минфин (см., например, Письмо от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277).

Отдельно следует отметить, что, поскольку арендатор осуществляет своими силами управление транспортным средством, водители должны находиться с ним в трудовых отношениях, и, соответственно, начислять заработную плату, ЕСН и пенсионные взносы должен именно он. Эти расходы для целей налогообложения прибыли учитываются в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Выплата компенсации за использование автомобиля

Если работник использует личный автомобиль в служебных целях, организация может выплачивать соответствующую компенсацию такому работнику в соответствии со ст. 188 ТК РФ. При этом выплата указанной компенсации производится в тех случаях, когда работа сотрудника по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах или иных документах, подтверждающих производственный характер поездок. Выплачиваемая компенсация должна покрывать сотруднику все расходы, связанные с использованием автомобиля в интересах организации, включая расходы на приобретение ГСМ. Однако для целей налогообложения прибыли компенсация может учитываться только в пределах норм в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК, которые, в свою очередь, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление N 92):

- для машин с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см компенсация составит 1200 руб. в месяц;

- для машин с объемом двигателя, превышающим 2000 куб. см, - 1500 руб.

Дополнительно возмещаемые расходы (сверх установленных норм) за использование личного легкового автомобиля в служебных целях при исчислении налога на прибыль не учитываются, так как это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Компенсация и возмещение затрат в пределах норм не подлежат налогообложению ЕСН и НДФЛ, на это указано в ст. ст. 238 и 217 НК соответственно.

В тех случаях, когда организацией выплачивается компенсация сверх норм, по мнению чиновников и Минфина России, и ФНС России, возникает налоговая база по НДФЛ. Причем такая позиция ими высказывалась еще с 2003 г., например в Письме Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26, и подтверждается до настоящего времени, например в Письме Минфина России от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192.

В то же время такой подход является далеко не бесспорным, и суды неоднократно на это указывали, вынося решения в пользу организаций, а Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, наверное, поставил в этом вопросе точку.

В своем Постановлении Президиум ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 указал, в частности, на следующее: "Согласно п. 3 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, возмещением иных расходов, если такие доходы относятся к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Возмещение расходов при использовании личного имущества работника предусмотрено статьей 188 Трудового кодекса РФ: при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме".

Теперь коротко остановимся на сути возникшей ситуации.

Организация выплачивала компенсации на основании трудовых договоров, заявлений работников и свидетельств о регистрации транспортных средств установленного образца, приказов генерального директора общества, расчетов компенсаций. Размер компенсации определялся применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля, при этом составлялся соответствующий расчет.

Налоговым органом ни при проведении выездной налоговой проверки, ни в дальнейшем не был доказан факт возникновения у работников общества подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц дохода в виде налоговой выгоды в размере полученных от работодателя компенсаций и не опровергнуты сведения, содержащиеся в расчетах, как недостоверные или противоречивые.

Исходя из этого, Президиум ВАС РФ указал:

- в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им обществом компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора;

- предельные нормы расходов организаций на выплату компенсаций, предусмотренные Постановлением N 92, установлены в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц;

и сделал вывод: при таких обстоятельствах организация правомерно не начисляла НДФЛ с суммы компенсационных выплат.

С.В.Чиков

Заместитель генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

26.04.2007

————