"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 5

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ФРАНЧАЙЗИНГА

Франчайзинг - довольно распространенный в международной практике вид соглашений, но в Российской Федерации понятие франчайзинга законодательно не определено. Поэтому, когда говорится о франчайзинге, чаще всего подразумевается договор коммерческой концессии, хотя, строго говоря, франчайзинг и коммерческая концессия не являются идентичными понятиями.

В соответствии с положениями ст. 138 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) "использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя".

Франчайзинг - это соглашение между двумя фирмами, по которому одна фирма передает другой свое право на использование в пределах оговоренного рынка определенного товарного знака, технологии, ноу-хау и т.д. В Российской Федерации когда говорится о франчайзинге, чаще всего подразумевается договор коммерческой концессии.

Договор коммерческой концессии регулируется гл. 54 ГК РФ. Согласно ст. 1027 ГК РФ "по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.". Как видим, срок не является существенным условием договора, а вот возмездность такого договора - его обязательное условие.

Следует заметить, что Федеральным законом от 18.12.2006 N 231-ФЗ в данную статью ГК РФ внесены изменения, поэтому с 01.01.2008 приведенная формулировка будет несколько иной.

Регистрация договора коммерческой концессии

Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть только коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Договор заключается только в письменной форме и регистрируется территориальным органом ФНС России, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя. Если же правообладатель зарегистрирован в иностранном государстве, то регистрация договора осуществляется по месту регистрации пользователя. Порядок регистрации регулируется Приказом Минфина России от 12.08.2005 N 105н "О регистрации договоров коммерческой концессии (субконцессии)".

Размер пошлины за регистрацию такого договора определен пп. 5 п. 1 ст. 333.33 НК РФ и составляет 1000 руб. за каждый договор. Причем такая же сумма должна быть уплачена и при регистрации договора субконцессии. За государственную регистрацию изменений договоров коммерческой концессии (субконцессии) необходимо заплатить 20% размера государственной пошлины, уплаченной за регистрацию соответствующих договоров (пп. 6 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Если заключается договор коммерческой концессии на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, то такой договор еще должен быть зарегистрирован и в Российском агентстве по патентам и товарным знакам. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным. Порядок регистрации определен Приказом Роспатента от 29.04.2003 N 64 "О Правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных".

Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии, согласованных им с правообладателем либо определенных в договоре коммерческой концессии (п. 1 ст. 1029 ГК РФ).

Стороны в договоре устанавливают порядок определения вознаграждения. Оно может быть в виде фиксированного разового платежа (паушальный платеж) или периодических платежей (роялти), отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет договора коммерческой концессии регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000; утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). В этом документе концессии посвящен разд. V (п. п. 24 - 26).

Отражение на счетах осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Учет у правообладателя

У правообладателя переданный в пользование нематериальный актив подлежит обособленному отражению на счете 04 "Нематериальные активы". Для этого можно открыть отдельный субсчет "НМА, переданные в пользование". Таким образом, в момент регистрации договора будет сделана проводка:

Дебет 04 "НМА, перед. в пользование" ¬

>

Кредит 04 "НМА в собств. использовании" -

Амортизация на такой нематериальный актив начисляется в общеустановленном порядке. В зависимости от выбранного в учетной политике метода она может начисляться с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов" или без его применения.

Дебет 20, 26, 44 ¬

>

Кредит 05 -

или

Дебет 20, 26, 44 ¬

>

Кредит 04 -

Если же данная деятельность не является основной, то амортизация признается в качестве прочего расхода.

Дебет 91-2 ¬

>

Кредит 05 -

или

Дебет 91-2 ¬

>

Кредит 04 -

Получен разовый (паушальный) платеж.

Дебет 51 ¬

>

Кредит 76 -

Начислен НДС.

Дебет 76 ¬

>

Кредит 68-НДС -

Если имеет место разовый (паушальный) платеж, то доход должен быть признан равномерно в течение срока договора. Таким образом, для учета этих сумм применяется счет 98 "Доходы будущих периодов".

Дебет 76 ¬

>

Кредит 98 -

По мере течения договора эта сумма будет признаваться доходом организации, причем либо доходом от обычных видов деятельности, либо прочим доходом.

Порядок отражения доходов в бухгалтерском учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99; утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п. 5 этого документа "в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности)". Но если указанные операции не являются предметом деятельности организации, то доходы признаются прочими доходами.

Дебет 98 ¬

>

Кредит 90-1 -

или

Дебет 98 ¬

>

Кредит 91-1 -

При этом не стоит упускать из вида п. 15 данного ПБУ. В нем сказано следующее: "...лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора". При этом если указанные платежи не являются предметом деятельности организации, то они признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 данного ПБУ, то есть при наличии следующих трех признаков:

- организация имеет право на получение этой выручки;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Это дало основание некоторым экспертам выразить мнение, что в случае, если такая деятельность является основной, счет 98 "Доходы будущих периодов" применять нельзя. Думается, что такая точка зрения не является бесспорной. Метод начисления (временную определенность) при отражении основной деятельности пока никто не отменял. Сделан акцент лишь на то, что она применяется и для отражения прочих расходов.

Кроме того, фирма может получать доход от передачи актива в пользование и в виде роялти. Эти суммы будут признаваться в учете в соответствии с условиями договора.

Дебет 76 ¬

>

Кредит 90-1 -

или

Дебет 76 ¬

>

Кредит 91-1 -

Соответственно, списываются и расходы, имеющие место в данном периоде.

Порядок отражения расходов в бухгалтерском учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99; утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). В п. 5 данного ПБУ отмечается, что "в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью". Но расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Дебет 90-2 ¬

>

Кредит 20, 26, 44 -

или

Дебет 91-2 ¬

>

Кредит 20, 26, 44 -

Поступление денежных средств будет отражено записью:

Дебет 51 ¬

>

Кредит 76 -

После окончания действия договора будет сделана запись:

Дебет 04 "НМА в собств. использовании" ¬

>

Кредит 04 "НМА, перед. в пользование" -

Учет у пользователя

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

В настоящее время в Плане счетов нет специального забалансового счета, предназначенного для учета принятых в пользование нематериальных активов. Тем не менее их обособленный учет вести необходимо. В бухгалтерском балансе (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, есть строка "Нематериальные активы, полученные в пользование". Поэтому в рабочем плане счетов целесообразно выделить забалансовый счет для таких ценностей. И здесь имеется небольшое, но досадное упущение. В преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов сказано, что "для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов". Причем для забалансовых счетов не установлено никаких исключений. Поэтому некоторые аудиторы неодобрительно относятся к факту появления новенького забалансового счета в учете организации и советуют использовать имеющиеся, создавая на них субсчета. Однако многие аудиторы, наоборот, совершенно спокойно смотрят на это. Минфин России хранит равнодушное молчание. Для нашего примера введем новый забалансовый счет (например, 017) и вообразим, что компания согласовала этот вопрос с Минфином.

В момент регистрации будет сделана проводка:

¬

Дебет 017 >

-

Как сказано в п. 26 ПБУ 14/2000, периодические платежи включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, начисление паушального платежа отражается записями:

Дебет 76 ¬

>

Кредит 51 -

Дебет 97 ¬

>

Кредит 76 -

Затем в течение срока действия договора будет производиться списание этих сумм.

Дебет 20, 26, 44 ¬

>

Кредит 97 -

Начисление периодических платежей (роялти) отражается проводками:

Дебет 20, 26, 44 ¬

>

Кредит 76 -

Перечисление денежных средств правообладателю:

Дебет 60 ¬

>

Кредит 51 -

По окончании срока действия договора производится списание предмета договора с забалансового счета.

¬

Кредит 017 >

-

Налогообложение

Налог на прибыль

В соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ правообладатель отражает полученный доход как доходы от реализации или внереализационные доходы. В п. 5 ст. 250 НК РФ сказано, что к внереализационным относятся доходы "от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса". Таким образом, если для компании предоставление прав - обычная деятельность, то доход признается в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если же это разовое мероприятие, а текущая деятельность фирмы совершенно иная, доход признается в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В большинстве случаев налогоплательщик применяет метод начисления, поэтому порядок признания доходов определяется ст. 271 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода "в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности" признается "дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода". Если имеет место паушальный платеж, то доход признается в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ, то есть "доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов". Таким образом, разовый платеж будет признаваться равномерно в течение всего срока действия договора. Расходы, связанные с этой деятельностью, признаются в общеустановленном порядке в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ и в соответствии с прочими статьями, регулирующими конкретные виды расходов. Никаких специфических требований к таким расходам, связанным с исполнением договора коммерческой концессии, Налоговый кодекс не предъявляет.

Что касается пользователя по договору коммерческой концессии, то при методе начисления он также отражает расходы в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ как документально подтвержденные и экономически обоснованные. Что касается паушального платежа, то он признается равномерно в соответствии со сроком действия договора согласно требованиям п. 1 ст. 272 НК РФ. Для регулярных платежей дата осуществления расходов - это "дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода" (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В гл. 21 НК РФ в списке объектов налогообложения нет никакого упоминания ни о франчайзинге, ни о договоре коммерческой концессии. Однако налоговые органы традиционно приравнивают предоставление прав по договору коммерческой концессии к оказанию услуг и требуют начислять НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Хотя к оказанию услуг и, соответственно, к отношениям, регулируемым гл. 39 ГК РФ, это никак не отнесешь, тем не менее НДС по договору коммерческой концессии - это реальность нашей жизни. Правообладатель выписывает счет-фактуру, после чего НДС берется к вычету пользователем в общеустановленном порядке.

Если правообладатель - иностранная компания, а пользователь - российская, то согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации или места жительства физического лица. Поскольку пользователь находится в РФ, то возникает объект обложения НДС. Российская фирма обязана выполнить функции налогового агента, удержать и перечислить суммы НДС в бюджет.

О.А.Мальцева

К. э. н.,

консультант журнала

"Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

26.04.2007

————