"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 5

СОБСТВЕННЫЕ ВЕКСЕЛЯ, НОМИНИРОВАННЫЕ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Мы продолжаем цикл статей главного редактора журнала "Бухгалтерский бюллетень" о векселях. В этом номере рассмотрим сложные вопросы учета и налогообложения собственных векселей, номинированных в валюте.

В практике встречаются операции, когда выписывается вексель в иностранной валюте, но без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте.

Оговорка эффективного платежа в иностранной валюте - это условие, устанавливаемое векселедателем и означающее, что платеж по векселю должен совершаться в валюте, указанной в векселе (п. п. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Положение о переводном и простом векселе:

"41. Если вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Указанные... правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте)".

В соответствии с валютным законодательством векселя, номинированные в иностранной валюте, относятся к валютным ценностям. Приобретение и продажа валютных ценностей относятся к валютным операциям. Валютные операции между российскими организациями - резидентами запрещены, за исключением случаев, когда они совершаются между банками, имеющими соответствующую лицензию Банка России, или - в части использования векселей - между такими банками и организациями-резидентами (пп. 3 - 6, 8 ч. 1, пп. "а" п. 9 ч. 1 ст. 1, ч. 1, п. 4 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

При этом оплата в иностранной валюте возможна, если векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте). Если же вексель, выписанный в иностранной валюте, такой оговорки не содержит, то сумма его может быть уплачена в рублях по курсу на день наступления срока платежа. (Основание: ст. ст. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе.)

Соответственно, выдача, акцепт, передача по индоссаменту векселя в иностранной валюте, не содержащего оговорки эффективного платежа, осуществленные хотя бы и без лицензии Банка России, не являются нарушением валютного законодательства РФ. Такой вексель является действительным, так как оплачивается в рублях (п. 42 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей"; п. 4 Информационного письма Банка России от 31.03.2005 N 31).

Еще в 2000 г. было издано Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ, в котором суд разъяснил, что вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа, удостоверяет право только на получение рублей по курсу, установленному Банком России либо на день платежа, либо на день наступления срока платежа.

Информационное письмо ВАС РФ от 31.05.2000 N 52:

"п. 15. ...при отсутствии оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначении местом платежа Российской Федерации... вексельный должник - резидент не принимает на себя обязательство уплатить вексельный долг в иностранной валюте. Вексель, выписанный в иностранной валюте на указанных условиях, не создает обязанности платежа иностранной валютой и... не может быть признан валютной ценностью.

Режим валютных операций не распространяется на сделки между резидентами, связанные с такими векселями".

До 2007 г. на операции с такими векселями в бухгалтерском учете не распространялись положения ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Организации-векселедатели на счете 66 (67) отражали сумму в рублях, эквивалентную сумме в валюте, обозначенную в векселе по курсу Банка России на день возникновения обязательства. Текущей переоценке как валютная ценность задолженность по размещенному векселю не подлежала. Погашению подлежала вексельная сумма, числящаяся на счете 66 (67).

Однако неизбежно возникали вопросы, как классифицировать разницу между суммой, числящейся на счете 66 (67), и суммой обязательства, возникающей на дату платежа. Допустим, курс вырос. Когда вексель выдавали, то 1 долл. стоил 2 руб., а когда вексель гасили, то 1 долл. стоил уже 3 руб. Если предположить, что вексельная сумма 100 долл., то при погашении мы получаем разницу в 100 руб. Раньше в бухгалтерском учете это была отрицательная суммовая разница, которая подлежала самостоятельному учету. То есть в учете делались следующие записи:

1. Дебет счета 66 ¬

> Погашен вексель на сумму 200 руб.

Кредит счета 76 -

2. Дебет счета 91 ¬

> 100 руб. Начислена отрицательная

Кредит счета 76 - суммовая разница.

3. Дебет счета 76 ¬

> 300 руб. Перечислены денежные средства

Кредит счета 51 - в счет погашения векселя.

С 1 января 2007 г. вступила в действие новая редакция ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденная Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. В п. 1 ПБУ 3/2006 подчеркивается, что правила, изложенные в этом стандарте, используются и при отражении активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. В бухгалтерском учете с 2007 г. исчезли различия между суммовыми и курсовыми разницами. То есть разницы в оценке активов и обязательств, которые возникали при выполнении обязательств по договорам в у. е. и именовались суммовыми, с 2007 г. квалифицируются в качестве курсовых. Соответственно, бухгалтерский учет этих разниц надо вести в том же порядке, который применяется для курсовых разниц, возникающих по сделкам в иностранной валюте. Это положение в полной мере относится к векселям, номинированным в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа.

Итак, какая же разница признается курсовой согласно ПБУ 3/2006?

Это разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и прежней рублевой оценкой того же актива (обязательства) на день его принятия к бухгалтерскому учету или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, по векселям, номинированным в валюте, курсовая разница возникает:

- при погашении векселя;

- при пересчете стоимости векселя в иностранной валюте на отчетную дату.

В момент возникновения курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов на счете 91. (Основание: п. 13 ПБУ 3/2006.)

Поясним на примере, как в бухгалтерском учете с 2007 г. отражаются курсовые разницы по векселям, номинированным в валюте, без оговорки эффективного платежа.

Пример 1. ООО "Альфа" 1 марта 2007 г. выдало собственный вексель ООО "Бета", номинированный в валюте, на 10 000 долл. США без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Курс доллара США на 1 марта составлял 26,2 руб/USD. Курс на 31 марта - 26,0 руб/USD, на 30 апреля - 25,8 руб/USD, на 30 мая - 26,1 руб/USD. Срок погашения векселя установлен 30 мая 2007 г. В установленный срок вексель оплачен.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие записи.

     
   ———T————————————————————T——————T——————T————————————T—————————————¬
   |  | Содержание операции| Дебет|Кредит|    Сумма   |   Документ  |
   +——+————————————————————+——————+——————+————————————+—————————————+
   |1 |         2          |   3  |   4  |      5     |      6      |
   +——+————————————————————+——————+——————+————————————+—————————————+
   |1.|На 1 марта 2007 г.  |  76  |  66  |262 000 руб.|Акт приемки— |
   |  |Отражена выдача     |      |      |            |передачи     |
   |  |векселя             |      |      |            |векселя      |
   +——+————————————————————+——————+——————+————————————+—————————————+
   |2.|Получены денежные   |  51  |  76  |262 000 руб.|Выписка банка|
   |  |средства по векселю |      |      |            |по расчетному|
   |  |                    |      |      |            |счету        |
   +——+————————————————————+——————+——————+————————————+—————————————+
   |1.|На 31 марта 2007 г. |  66  |  91  |2000 руб.   |Бухгалтерская|
   |  |Отражена курсовая   |      |      |(262 000 —  |справка      |
   |  |разница             |      |      |260 000)    |             |
   +——+————————————————————+——————+——————+————————————+—————————————+
   |1.|На 30 апреля 2007 г.|  66  |  91  |2000 руб.   |Бухгалтерская|
   |  |Отражена курсовая   |      |      |(260 000 —  |справка      |
   |  |разница             |      |      |258 000)    |             |
   +——+————————————————————+——————+——————+————————————+—————————————+
   |1.|На 30 мая 2007 г.   |  91  |  66  |3000 руб.   |Бухгалтерская|
   |  |Отражена курсовая   |      |      |(261 000 —  |справка      |
   |  |разница             |      |      |258 000)    |             |
   +——+————————————————————+——————+——————+————————————+—————————————+
   |2.|Уплачены денежные   |  66  |  51  |261 000 руб.|Выписка банка|
   |  |средства по векселю |      |      |            |по расчетному|
   |  |                    |      |      |            |счету        |
   L——+————————————————————+——————+——————+————————————+——————————————
   

Налоговый учет Для целей налогообложения прибыли положительные и отрицательные суммовые разницы учитываются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в составе внереализационных доходов или расходов соответственно. (Основание: п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.) У организаций, выбравших в целях налогообложения прибыли кассовый метод признания доходов и расходов, суммовые разницы в налоговом учете не возникают, так как дата получения дохода у них совпадает с датой оплаты, а расходы признаются только после их фактической оплаты. (Основание: п. п. 2, 3, 5 ст. 273 НК РФ.) Необходимо обратить внимание на следующие положения. В определении суммовой разницы как внереализационного дохода (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), так и внереализационного расхода (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) перечислены суммовые разницы, возникающие по расчетам за товары (работы, услуги), имущественные права. Суммовые разницы по заемным средствам не перечислены в составе внереализационных доходов и расходов. Вместе с тем до 01.01.2006 Минфином России и налоговыми органами высказывалось следующее мнение. Соглашаясь с тем, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, учет возникающих разниц специалисты данных ведомств предлагали вести следующим образом. Возникающую отрицательную разницу заемщику следовало рассматривать как плату за пользование займом и учитывать в соответствии со ст. 269 НК РФ. В том случае, если на конец отчетного периода у заемщика возникала положительная разница, указанная разница включалась в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ). В частности, такая позиция была изложена в Письме Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251. Письмо Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251: "...Разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы... Отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 (НК РФ)...". Эта позиция подтверждалась в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51 разъяснением по собственным векселям, номинированным в иностранной валюте без оговорки об эффективном платеже в иностранной валюте. Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51: "С учетом того, что размещение банком векселей приравнивается к займу (т.е. не признается реализацией), определение суммовых разниц, установленное (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)... по нашему мнению, не применимо к разницам, возникающим между рублевой оценкой суммы займа на момент передачи долгового обязательства и рублевой оценкой суммы займа на момент погашения (обратной покупки) долгового обязательства". Суммовые разницы по сумме основного долга, приравненные к процентам, согласно разъяснениям Минфина России, признавались на дату возврата займа, погашения векселя. Возникающие при уплате процентов по векселям, номинированным в валюте, суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитывались в составе внереализационных расходов в общеустановленном порядке. С 2006 г. в связи с внесением Законом N 58-ФЗ изменений в п. 1 ст. 269 НК РФ приведенный в статье порядок распространяется и на оценку суммовых разниц, возникающих в случае, если по условиям договора стороны ведут учет задолженности в условных единицах, произведя пересчет на момент получения займа переданных рублей в условные единицы и осуществляя возврат заемных средств в размере, эквивалентном количеству полученных ранее условных единиц. Для получателя займа в условных единицах сумма рублей, возвращенных сверх полученной по договору займа, квалифицируется как суммовая разница в составе нормируемых процентов. Моментом возникновения подобных расходов в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ считается последняя дата соответствующего отчетного периода или дата погашения займа (частично или полностью). Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147. Очевидно, что такие суммы затрат возникают только в случае роста курса условной единицы. Если курс условной единицы падает, то у получателя займа не возникает дополнительных к уплачиваемым процентам расходов, а невозвращенная сумма будет квалифицироваться как безвозмездно полученная. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим отражение в налоговом учете расходов (доходов) по данному векселю. Отчетный период по прибыли у ООО "Альфа" - квартал. На 1 марта 2007 г. (на дату выдачи векселя) разниц между налоговым и бухгалтерским учетом нет. На 31 марта 2007 г. в бухгалтерском учете отражена (отрицательная) курсовая разница в размере 2000 руб. Так как курс рубля к доллару США на 31 марта 2007 г. по сравнению с 1 марта 2007 г. упал, у векселедателя не возникает дополнительных расходов. Возникает временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ОНА). 1. Дебет счета 09 ¬ > Отражен отложенный налоговый актив. Кредит счета 68 - 2000 x 24% = 480. На 30 апреля 2007 г. в бухгалтерском учете отражена отрицательная курсовая разница в размере 2000 руб. Курс на 31 марта - 26,0 руб/USD. Курс на 30 апреля - 25,8 руб/USD. (26,0 - 25,8) x 10 000 у. е. = 2000 руб. В налоговом учете данная операция не отражалась, так как отчетным периодом по прибыли у ООО "Альфа" является квартал. 2. Дебет счета 09 ¬ > Отражен отложенный налоговый актив. Кредит счета 68 - 2000 x 24% = 480. На 30 мая 2007 г. в бухгалтерском учете отражена положительная курсовая разница в размере 3000 руб. Курс на 30 апреля - 25,8 руб/USD. Курс на 30 мая - 26,1 руб/USD. (26,1 - 25,8) x 10 000 у. е. = 3000 руб. При погашении векселя перечислено 261 000 руб. В налоговом учете на дату погашения векселя невозвращенная сумма (1000 руб.) учитывается в составе внереализационного дохода как безвозмездно полученная (ст. 250 НК РФ). 3. Дебет счета 68 ¬ > 960 руб. Списана сумма ОНА. Кредит счета 09 - Рассмотрим порядок признания в налоговом учете суммовых разниц от вексельной суммы в составе внереализационных расходов, когда курс у. е., установленный договором на отчетную дату и на дату погашения векселя, снижается. Пример 3. ООО "Альфа" 1 марта 2007 г. выдало собственный вексель ООО "Бета", номинированный в валюте, на 10 000 евро без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Курс евро на 1 марта составлял 34 руб/евро. На 31 марта - 34,5 руб/евро. На 30 мая - 33,8 руб/евро. Предположим, что ставка рефинансирования на дату размещения векселя составляла 11%. Вексельная сумма размещенного векселя на 1 марта - 340 000 руб. Такая же сумма получена в этот день на расчетный счет ООО "Альфа". На 31 марта 2007 г. курс евро составлял 34,5 руб/евро. Фактические расходы на конец отчетного периода (31 марта) в виде процентов по заемным средствам (в состав которых входит и суммовая разница) составляют 5000 руб.: (34,5 руб/евро - 34,0 руб/евро) x 10 000 у. е. = 5000 руб. Предельный размер процентов, который может быть учтен для целей налога на прибыль по правилам ст. 269 НК РФ, составил 3494 руб.: 340 000 руб. x 11% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн. = 3494 руб. Предположим, на дату погашения векселя 30 мая 2007 г. курс евро составлял 33,8 руб/евро. В налоговом (как и в бухгалтерском) учете вексель будет погашен на сумму 338 000 руб. (33,8 руб/евро x 10 000). Невозвращенная сумма по векселю 2000 руб. (340 000 руб. - 338 000 руб.) будет учтена в составе внереализационного дохода по правилам ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученная. Кроме того, отраженная в составе внереализационных расходов за I квартал 2007 г. сумма 3494 руб. должна быть восстановлена на дату погашения векселя в составе внереализационных доходов. Следует иметь в виду, что в указанном порядке учитываются только суммовые разницы, возникающие непосредственно по вексельной сумме, то есть по номиналу векселя. Если размещен процентный вексель, то суммовые разницы по процентам учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом предельный процент на конец отчетного периода по правилам ст. 269 НК РФ в составе налоговой базы определяется по двум составляющим: - во-первых, по установленной ставке процентов; - во-вторых, по суммовой разнице, возникающей на конец отчетного периода по вексельной сумме (по номиналу векселя). Суммовые разницы по установленным условиями договора процентам определяются только на дату погашения векселя и представляют собой разницу между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147. Л.П.Хабарова Главный редактор журнала "Бухгалтерский бюллетень", профессор Подписано в печать 26.04.2007 ————