"Практическая бухгалтерия", 2007, N 5

КАК УЧЕСТЬ ДОРАБОТАННУЮ КОМПЬЮТЕРНУЮ ПРОГРАММУ

Усовершенствование стандартного программного обеспечения с учетом особенностей деятельности пользователя - распространенное явление. Как учитывать расходы по доработке компьютерных программ в целях налогообложения? Позицию Минфина России, изложенную в Письме от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/148 (далее - Письмо), можно принять лишь при выполнении определенных условий.

В Письме рассматривается доработка авторской компьютерной программы, выполненная по заказу пользователя сторонней организацией. Подчеркнем: привлечение для этой цели подрядчика возможно лишь с разрешения правообладателя, либо такую доработку может выполнить сам правообладатель.

Налогоплательщик сообщает, что осуществляет внедрение компьютерной системы управления. Чиновники разъясняют, что подобные расходы в целях налогообложения прибыли являются прочими расходами. Согласно пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса они учитываются как расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления. Дата осуществления прочих расходов, относящихся к выполненным работам сторонних организаций, определяется на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса. Такие расходы признаются по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Отношения с правообладателем

Вопрос налогоплательщика, рассмотренный в Письме, не столь специфичен, как кажется на первый взгляд. Речь идет о затратах на доработку программного продукта, на который по договору с правообладателем были приобретены неисключительные права. Подобные затраты не редкость. Примером могут служить разнообразные доработки стандартных бухгалтерских программных продуктов фирмы 1С. И действительно, такая доработка оригинальных базовых программ выполняется в управленческих целях. Например, встречаются модификации программ 1С для автоматизации раздельного учета НДС, для бюджетного учета в условиях филиальной сети.

В этой ситуации принципиально, что пользователь программы вправе вносить в нее изменения без получения разрешения правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения. Но лишь при условии, что "модернизированная" программа предназначается для функционирования на технических средствах данного пользователя, а не для последующей продажи. Эти ограничения введены пп. 1 п. 1 ст. 25 Закона от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах". Исходя из указанной нормы доработку авторской программы для ЭВМ допустимо осуществлять тремя способами:

- силами пользователя для собственного потребления;

- силами подрядной организации при наличии согласования с правообладателем;

- силами правообладателя по заказу пользователя.

Экономическая оправданность расходов

Разумеется, применять эти рекомендации Минфина необходимо с учетом других требований к расходам, установленным налоговым законодательством. Начнем с основного критерия признания расходов - экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ). А именно расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вопрос, заданный Минфину, касается корпоративной интегрированной системы управления. Это означает, что речь идет о консолидации учета и отчетности членов некоторой группы - корпорации или холдинга. И вслед за этим уточнением возникает закономерный вопрос: какое отношение имеет интегрированное, то есть общее, согласованное, управление группой налогоплательщиков к доходам каждого из них в отдельности? Как влияет такое управление на деятельность отдельной организации, направленной на получение дохода?

Обязательные указания дают лишь дочернему хозяйственному обществу (п. 2 ст. 105 ГК РФ), по заданиям собственника действуют учреждения (п. 1 ст. 296 ГК РФ). А затраты на коллегиальное управление предусмотрены пп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. Это внереализационные расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков). Таким образом, заведомо считать, что любые "интеграционные" затраты компании являются экономически оправданными, неправомерно.

Но приведем наглядный пример расходов, не встречающих возражений с позиций налогообложения, на интегрированное программное управление. Скажем, организация имеет ряд филиалов, при этом каждое обособленное подразделение ведет бухгалтерию в программе 1С. В этом случае доработка стандартных продуктов для подготовки сводной отчетности и координации управления экономически оправданна.

Особенности документального оформления

Как уже говорилось, "модернизация" авторского программного продукта допускается лишь с согласия правообладателя. Если же такое согласие не получено, то договор с подрядчиком на доработку противоречит пп. 1 п. 1 ст. 25 Закона от N 5351-1, а относящиеся к подобному заказу документы не могут считаться оформленными в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть расходы по "пиратской" доработке на стороне в целях налогообложения прибыли не признаются. В такой ситуации пользователь вправе организовать доработку программы только собственными силами, привлекая для этого специалистов по трудовым договорам. Но тогда у пользователя-налогоплательщика возникают расходы на оплату труда своего персонала, предусмотренные ст. 255 Налогового кодекса.

Для модификации бухгалтерских программ 1С организации нередко привлекают аудиторские фирмы, не заботясь о согласованиях с правообладателем. Получается, что изменение в программу вносит не пользователь, приобретший на нее неисключительные права, а третье лицо. По нашему мнению, подобные расходы в целях налогообложения признаваться не могут.

Наконец, возникает вопрос о дате признания расходов, если разработка компьютерной системы управления охватывает несколько отчетных периодов, а договор с исполнителем заказа предусматривает поэтапную приемку работ (проектирование, тестирование, внедрение). Полагаем, что в этом случае признавать расходы до полного завершения работ нельзя. Поэтапное признание расходов в целях налогообложения допускается только для НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (п. 2 ст. 262 НК РФ). Правда, распределение расходов допускается у налогоплательщиков, которые заняты в производствах с длительным (более одного отчетного периода) технологическим циклом (п. 1 ст. 272 НК РФ). Эту позицию поддерживает Письмо Минфина России от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/37.

Что касается бухгалтерского учета, то затраты на создание компьютерной системы управления можно отразить как расходы будущих периодов. При этом нужно иметь в виду, что однажды выполненная доработка авторской программы в дальнейшем потребуется регулярно в связи с каждым обновлением исходного программного продукта, которое поставляется правообладателем.

Е.Диркова

Генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР",

аудитор

Подписано в печать

25.04.2007

————