"Практическая бухгалтерия", 2007, N 5

РЕМОНТ ИЛИ РЕКОНСТРУКЦИЯ?

Любое основное средство периодически нужно восстанавливать. Сделать это можно посредством ремонта, реконструкции, модернизации. В каждом случае затраты по-своему отражаются в налоговом учете и соответственно на размере уплачиваемых налогов. Что же выбрать: ремонт или реконструкцию?

Чаще всего при восстановлении основного средства организация старается улучшить характеристики объекта (качественные, технические) либо обеспечить состояние, в котором оно пригодно к эксплуатации. Налоговый кодекс для отражения указанных затрат предоставляет бухгалтеру широкий выбор. Остается только выбрать вид проведенных работ: "достройка", "дооборудование", "реконструкция", "модернизация" или "ремонт".

Влияние на налоги

Классификация расходов, прежде всего, важна при определении налоговых баз по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, ЕСХН (при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Основные различия налогового учета работ для целей исчисления указанных налогов представлены в таблице.

Таблица. Различия налогового учета работ

     
   ——————————T————————————————————————————T——————————————————————————
   

Налог ¦ Достройка, дооборудование, ¦ Ремонт

¦реконструкция, модернизация ¦

     
   ——————————+————————————————————————————+——————————————————————————
   

Налог на ¦Включаются в первоначальную ¦Расходы признаются в том

прибыль ¦стоимость объектов основных ¦отчетном (налоговом)

¦средств (п. 2 ст. 257 НК РФ)¦периоде, в котором они

¦и уменьшают налоговую базу ¦были осуществлены,

¦по мере их амортизации (либо¦в размере фактических

¦последующей реализации). ¦затрат (п. 1 ст. 260 НК

¦ ¦РФ).

     
   ——————————+————————————————————————————+——————————————————————————
   

НДС ¦Работы, выполняемые для ¦Расходы на проведение

¦собственного потребления, ¦ремонтов собственных

¦включаются в облагаемую базу¦основных средств

¦на основании пп. 3 п. 1 ¦у заказчика в облагаемую

¦ст. 146 Налогового кодекса. ¦базу не включаются.

     
   ——————————+————————————————————————————+——————————————————————————
   

Налог на ¦Увеличивают налоговую базу, ¦Расходы налоговую базу

имущество¦определяемую по правилам ¦не увеличивают, так как

¦бухгалтерского учета (п. 1 ¦признаются

¦ст. 375 НК РФ), на основании¦в бухгалтерском учете

¦п. 14 ПБУ 6/01. ¦единовременно (п. 16 ПБУ

¦ ¦10/99).

     
   ——————————+————————————————————————————+——————————————————————————
   

ЕСХН ¦Не предусмотрено уменьшение ¦Расходы уменьшают

¦налоговой базы на расходы, ¦налоговую базу (пп. 3

¦изменяющие стоимость ¦п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

¦основных средств после их ¦Уменьшение осуществляется

¦ввода в эксплуатацию. ¦при условии фактической

¦ ¦оплаты расходов (пп. 2

¦ ¦п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

     
   ——————————+————————————————————————————+——————————————————————————
   

УСН ¦Налоговым кодексом ¦Расходы уменьшают

¦не предусмотрен учет таких ¦налогооблагаемые доходы

¦затрат в расходах в целях ¦(пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК

¦исчисления УСН. Однако ¦РФ). Уменьшение

¦Минфин России считает, что ¦осуществляется

¦налоговую базу все же можно ¦при условии фактической

¦уменьшить в определенных ¦оплаты расходов

¦ситуациях (Письма Минфина ¦(п. 2 ст. 346.17 НК РФ)

¦России от 26 октября 2006 г.¦

¦N 03-11-04/2/226, ¦

¦от 20 октября 2006 г. ¦

¦N 03-11-04/2/215). ¦

     
   ——————————+————————————————————————————+——————————————————————————
   

Если ремонт проведен до ввода основных средств в эксплуатацию Все расхождения в отражении затрат (кроме НДС) имеют место только в случаях, когда перечисленные виды работ осуществляются после ввода объектов основных средств в эксплуатацию. Расходы на ремонт основных средств, не введенных в эксплуатацию, расцениваются как расходы по доведению объектов до состояния, пригодного к использованию. Такие расходы, также как и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, должны включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств как для целей налогового учета по налогу на прибыль и ЕСХН (п. 1 ст. 257 НК РФ), так и для целей исчисления налога на имущество (п. 8 ПБУ 6/01). Осторожно! Принимая реконструкцию за ремонт, предприятие занижает налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на имущество. Штраф составляет 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Данная точка зрения подтверждается имеющейся арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 июля 2005 г. N Ф03-А51/05-2/2070 по делу N А51-10099/03-18-257 указано, что работы, произведенные на объекте, еще не введенном в эксплуатацию, в принципе не могут быть квалифицированы как ремонтные работы, поскольку до проведения этих работ объект в производственном процессе не участвовал. Для целей исчисления НДС ремонтные работы, выполненные по объектам основных средств, используемых для собственного потребления, не увеличивают налоговую базу, независимо от момента их осуществления (до ввода объектов в эксплуатацию, либо после). Это обусловлено тем, что налоговое законодательство не содержит определения строительно-монтажных работ, а законодательство других отраслей разграничивает ремонтные и строительно-монтажные работы независимо от момента их проведения. Однако на практике встречаются случаи, когда отдельные виды работ, относящиеся по своей сути к ремонтным, включаются в общую смету на строительство. К таким работам, например, относится отделка построенных помещений. В таких случаях целесообразно не разделять работы на СМР и ремонт, а включать в налоговую базу всю стоимость работ. Ведь разделить работы по их видам и стоимости достаточно сложно, а вычет по начисленным суммам НДС можно получить уже в следующем за начислением месяце (п. 5 ст. 172 НК РФ). Что говорит Кодекс К сожалению, в Налоговом кодексе не содержится определение ремонта. Зато дается ответ на вопрос: что же такое достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация? Внимание! Налоговый кодекс не содержит определения ремонта. Поэтому в целях правильной классификации работ можно воспользоваться определениями, применяемыми в строительстве и других отраслях. Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Мнение Минфина России В первую очередь налогоплательщик должен использовать приведенные в Налоговом кодексе определения. И только в случаях, когда этих определений недостаточно для однозначной классификации выполненных работ, можно обратиться к определениям других отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794, для того, чтобы отличить ремонт от затрат, увеличивающих первоначальную стоимость, можно использовать также следующие документы: - Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279); - Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312); - Письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80. В частности, согласно п. 3.1 Постановления Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. Арбитражная практика Чаще всего споры по данной тематике решаются в пользу налогоплательщиков. Обобщая имеющуюся обширную арбитражную практику, можно вывести следующие основные отличия ремонта от работ по реконструкции и прочих работ, носящих капитальный характер (достройка, дооборудование, модернизация). Работы являются ремонтными, а не иными, если отнесены к таковым на основании: - прямого указания в отраслевых нормативных документах (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июня 2005 г. по делу N А19-3369/04-24-Ф02-2450/05-С1); - соответствующего заключения экспертных организаций (Постановления ФАС Поволжского округа от 19 мая 2005 г. по делу N А55-14520/04-22, Уральского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А47-17401/05). При этом экспертные заключения могут подвергаться тщательной проверке и анализу в ходе судебного разбирательства (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-675/2006(20077-А46-33)). Цель ремонта - предотвратить либо устранить сбои и неполадки при эксплуатации объекта. Проведение ремонта зачастую является обязательным условием эксплуатации объекта и установлено отраслевыми нормативными актами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. по делу N А67-9256/05). Ремонт не приводит к изменению назначения объекта, не улучшает качество продукции, не увеличивает производственные площади и, главное, не приводит к существенному улучшению производственных показателей объекта в целом (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2006 г. по делу N А66-4170/2005, Московского округа от 17 сентября 2006 г., 28 сентября 2006 г. N КА-А40/7292-06 по делу N А40-13686/05-115-78). Однако качественные характеристики отдельных заменяемых деталей (узлов) могут существенно улучшаться. Такое улучшение, в частности, неизбежно при отсутствии в продаже запчастей с аналогичными характеристиками. Очевидно, что зачастую налогоплательщикам очень сложно (либо невозможно) определить степень влияния улучшений отдельных деталей (узлов) на производительность объекта в целом. Однако обязанность доказательства данного улучшения в большинстве случаев судьи возлагают на налоговиков. Соответственно, если налоговики таких доказательств не представляют - решение принимается в пользу налогоплательщиков. При одновременном проведении ремонта и работ капитального характера первичные документы должны быть составлены таким образом, чтобы позволить организовать раздельный бухгалтерский и налоговый учет затрат по видам работ. В.Лобанов Аудитор Подписано в печать 25.04.2007 ————