"Советник в сфере образования", 2007, N 3

О ДОГОВОРЕ ПОДРЯДА, ДОГОВОРЕ ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ -

ДОГОВОРАХ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА

Впервые информация-напоминание о том, что с вознаграждения, выплачиваемого по договорам гражданско-правового характера, надо уплачивать налог на прибыль, появилась в Письме Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234. Появилась эта информация в одной из правовых систем в качестве ответа на конкретный вопрос.

"В связи с производственной необходимостью организация оформляет договоры подряда с работниками, состоящими в штате, на время очередного отпуска. Вправе ли организация отнести выплаты по договорам подряда, заключенным с работниками организации на период нахождения их в очередном отпуске, в целях налогообложения прибыли к материальным расходам, расходам на оплату труда или к прочим расходам, связанным с производством и реализацией?"

Ответ Минфина России был достаточно категоричен. Поскольку в ст. 255 НК РФ представлен перечень расходов организации, относимых к оплате труда, и договоров подряда с работниками, состоящими в штате организации, в этом перечне нет, отнести такие расходы к оплате труда нельзя.

К материальным же расходам они не относятся, поскольку ст. 254 НК РФ четко определяет, что относится к материальным расходам - затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ структурными подразделениями налогоплательщика. Следовательно, поскольку работники не являются сторонними организациями или хотя бы частными предпринимателями, отнести вознаграждение по договорам подряда, заключенным с ними, на материальные расходы нельзя.

И что уж говорить о прочих расходах, связанных с производством и реализацией работ и услуг, конечно же, нельзя. И точка!

После этого, поскольку Письмо несло определенный характер ответа, Минфин России отвечал на все аналогичные запросы однозначно.

Так, своим Письмом от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 Минфин России подтвердил свою позицию и, кроме того, указал на то, что при выплате вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками, состоящими в штате организации, организация не начисляет и не уплачивает ЕСН в полном объеме, поскольку расходы организации облагаются налогом на прибыль на основании ст. 236 НК РФ. Для начисления ЕСН в полном объеме с работником следует заключить трудовой договор о работе по совместительству.

Это сразу же вызвало соответствующие отклики. Ведь не начисляя ЕСН по договорам гражданско-правового характера, организация лишает своего работника права на пенсионные накопления.

Одна из Московских газет взяла интервью у УФНС России по г. Москве и привела иное мнение работников налоговой службы. Начислять ЕСН можно, несмотря на то, что организация имеет право не платить ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ.

Журнал "Советник бухгалтера" для организаций всех форм собственности N 5 за 2006 г. также дал неоднозначный совет по этому вопросу. Здесь автор рассуждает таким образом: да, действительно, вознаграждение по договорам гражданско-правового характера уплачивается из прибыли, но такие расходы можно вывести из-под налогообложения прибыли путем отнесения их к другим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). И при этом организации следует быть готовой к отстаиванию своей позиции в суде.

Минфин России не реагировал на дискуссию, возникшую на страницах газет и журналов, достаточно долго. Однако Письмом от 20.10.2006 N 02-1-08/222@ (такие номера используются при внутриведомственной переписке) было дано разъяснение, аналогичное разъяснению в журнале "Советник бухгалтера". Причем в Письме налоговым органам было дано указание об обязательности проверки экономической обоснованности подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ, которые исполняются в рамках трудовых договоров.

Еще одно Письмо Минфина России вышло 26.01.2007 за N 03-04-06-02/11 дало более подробное разъяснение и по поводу выплаты вознаграждения по договорам гражданско-правового характера из прибыли, и по поводу обложения указанных расходов ЕСН.

Если вознаграждение по договорам гражданско-правового характера относить к "другим расходам, связанным с производством и реализацией работ (услуг)" согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, то они не облагаются налогом на прибыль и при этом производится выплата ЕСН кроме отчислений в Фонд социального страхования.

Если вознаграждение по договорам гражданско-правового характера относится к расходам по оплате труда, то в этом случае расходы не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и облагаются указанным налогом в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. В такой ситуации ЕСН не начисляется и не уплачивается.

Теперь все встало на свои места, и необходимо лишь понять, а как именно надо отстаивать свою позицию при использовании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть при отнесении договоров гражданско-правового характера к "другим расходам, связанным с производством и реализацией работ (услуг)".

Здесь нам поможет наличие должностной инструкции. Именно этот документ содержит должностные обязанности работника. В нем мы найдем перечень выполняемых им работ и обязанностей и сможем доказать налоговому инспектору, что работы, выполняемые работником по договору гражданско-правового характера, не входят в круг его обязанностей. Должностные инструкции составляются на основе квалификационных справочников руководителей, специалистов и служащих.

Постановлением Минтруда России от 09.02.2004 N 9 предусмотрено, что в должностные обязанности работника могут быть включены полностью или частично обязанности из перечня выполняемых по конкретной должности работ. В справочнике этот раздел обозначен "Должностные обязанности".

Должностные инструкции в соответствии с требованиями ТК РФ составляются на каждого работника. Они утверждаются руководителем организации или уполномоченным им лицом. Работник должен быть ознакомлен с должностной инструкцией под роспись, как правило, при заключении трудового договора. Инструкция может изменяться или дополняться только при письменном согласии работника.

Следует иметь в виду, что должностные характеристики на заместителей руководителей и руководителей структурных подразделений Минтрудом России не разрабатывались. Поскольку их обязанности напрямую связаны с обязанностями самих руководителей, в должностных инструкциях на заместителей необходимо отразить практически весь перечень обязанностей самого руководителя. Если же таких работников (заместителей) несколько, то должностные инструкции разрабатываются с учетом специфики направления, по которому заместитель выполняет свою работу.

А как же отстаивать договоры гражданско-правового характера с работниками из числа преподавателей или профессорско-преподавательского состава?

Здесь нам помогут нормы часовой нагрузки преподавателей и их утвержденные индивидуальные планы нагрузки и иной работы.

Так, например, у профессорско-преподавательского состава (ППС) в вузах предельно допустимая норма учебной нагрузки 900 часов в год в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 05.04.2001 N 264. Это означает, что по нормам трудового законодательства предельная нагрузка работника из числа ППС может складываться из 1,0 ставки плюс 0,5 ставки (работа по совместительству, ст. 284 ТК РФ) плюс 300 часов в год почасовой нагрузки (в соответствии с Постановлением Минтруда России от 30.06.2003 N 41). А вот если работник из числа ППС выполняет кроме этой еще какую-либо работу, то по Трудовому кодексу это уже не допускается и, следовательно, возможно применять нормы Гражданского кодекса, то есть оформлять с ним договоры гражданско-правового характера. Однако при этом надо обязательно помнить, что его обязанности по таким договорам не должны являться продолжением его трудовой функции.

Кроме того, следует помнить также, что в соответствии с Законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ с учетом последних изменений от 20 апреля 2007 г. договоры гражданско-правового характера можно заключать на одноименные работы на сумму не более 60 тыс. руб. всего один раз в квартал.

Надеюсь, что немного помогла вам в понимании проблемы, связанной с оформлением договоров гражданско-правового характера.

Н.Б.Озерова

Начальник управления

планирования и финансирования

МГТУ им. Н.Э. Баумана,

консультант-эксперт

ИД "Советник бухгалтера"

Подписано в печать

25.04.2007

————