"Ваш бюджетный учет", 2007, N 5

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ НАЛОГА

НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ В 2007 ГОДУ

В соответствии со ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Указанные объекты должны быть учтены на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок бюджетного учета объектов основных средств регламентируется Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н). Ее положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

По сравнению с ранее действовавшей Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, Инструкция N 25н содержит ряд положений, влияние которых на порядок формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций целесообразно специально рассмотреть.

Порядок налогообложения объектов недвижимого имущества

В соответствии с Инструкцией N 25н принятие к бюджетному учету объектов основных средств на счет 10100 000 "Основные средства" осуществляется по их первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306001). К указанной форме должны быть приложены документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Расходы, связанные с государственной регистрацией указанных объектов включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Ведь право оперативного управления (ст. 296 Гражданского кодекса Российской Федерации), как и иные вещные права на объекты недвижимого имущества, подлежит государственной регистрации согласно ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации. В связи с изложенным возникает вопрос: с какого момента подлежит включению в состав основных средств и, следовательно, обложению налогом на имущество организаций вновь построенный и переданный бюджетному учреждению на праве оперативного управления объект недвижимого имущества?

Как отмечалось выше, право оперативного управления подлежит государственной регистрации согласно ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вновь построенный и переданный по акту о приеме-передаче бюджетному учреждению объект недвижимого имущества будет переведен в состав основных средств со счета по учету капитальных вложений. Следовательно, он будет признаваться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций с момента регистрации права оперативного управления на указанный объект недвижимого имущества.

Сроки подачи документов на государственную регистрацию прав на объекты недвижимого имущества Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не определены. Минфин России Письмами от 30.11.2006 N 03-06-01-04/209 и от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 разъяснил, что, если права на фактически эксплуатируемые объекты недвижимого имущества длительное время не регистрируются и, следовательно, данные объекты не переводятся в состав основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций, такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В данном случае будут применяться предусмотренные ст. 122 Кодекса меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения.

Следует иметь в виду, что в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов Минфина России вышеуказанным длительным промежутком времени является период отсутствия регистрации прав по эксплуатируемым объектам недвижимого имущества, который считается основанием для признания факта уклонения от налогообложения налогом на имущество организаций данных объектов недвижимости. Таким периодом может быть признан период времени, равный двенадцати месяцам. Следовательно, и учет данных объектов в составе капитальных вложений в основные средства, а не в составе основных средств может быть таким же.

Порядок учета результатов переоценки

основных средств при исчислении

среднегодовой (средней) стоимости имущества

В соответствии с п. 1 ст. 375 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций признаваемые объектом налогообложения основные средства учитываются по их остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В соответствии с п. п. 1 и 2 Инструкции N 25н в этой части определяющим для бюджетных учреждений документом является сама Инструкция.

При этом налоговая база по налогу на имущество организаций в соответствии с п. 4 ст. 376 Кодекса формируется исходя из остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 число каждого месяца календарного года и 1 число месяца, следующего за налоговым периодом Она определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения указанных величин остаточной стоимости, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В соответствии с п. 13 Инструкции N 25н изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится, в частности, в случае проведения их переоценки.

Пунктом 16 Инструкции N 25н определено, что учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств, за исключением активов в драгоценных металлах, по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Естественно, возникает вопрос: какая именно остаточная стоимость основных средств, рассчитанная в результате переоценки, учитывается в целях налогообложения и за какой период? Измененная только при расчете средней стоимости имущества за первый квартал года проведения переоценки или измененная в результате переоценки остаточная стоимость учитывается и при расчете налога за предыдущий год?

Исходя из положений п. 4 ст. 376 и п. 1 ст. 375 Кодекса, при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в значении, сформированном в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Поэтому при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 г. организация должна учитывать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 января 2007 г. с учетом отраженных в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств.

В целях отражения в бюджетной отчетности реальной стоимости основных средств бюджетных учреждений, в том числе находящихся в федеральной собственности за рубежом, Приказом Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н, Росстата N 139 от 02.10.2006 бюджетным учреждениям было определено осуществить по состоянию на 1 января 2007 г. переоценку основных средств и нематериальных активов.

Этим же Приказом в Порядок проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденный совместным Приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25 января 2003 г. N 25/6н/14/7, внесены следующие изменения.

Переоценка основных средств осуществляется путем индексации их балансовой стоимости и суммы накопленной амортизации по состоянию на 1 января 2007 г. на коэффициенты, разработанные Росстатом на основе индексов цен производителей на фондообразующие товары и индексов цен производителей в строительстве (строительно-монтажные работы).

Рассмотрим на примере расчет налога за 2006 г. с учетом проведенной переоценки.

Пример 1.

     
   ———————————T———————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   | Остаточная|   Суммы авансовых платежей, исчисленных по  |
   |          | стоимость | итогам отчетных периодов 2006 г., тыс. руб. |
   |          | имущества |                                             |
   |          |  с учетом |                                             |
   |          | переоценки|                                             |
   |          |     по    |                                             |
   |          | состоянию |                                             |
   |          |     на    |                                             |
   |          |01.01.2007,|                                             |
   |          | тыс. руб. |                                             |
   +——————————+———————————+——————————————T——————————————T———————————————+
   |01.01.2006|    1200   |(1200 + 1195 +|(1200 + 1195 +|(1200 + 1195 + |
   +——————————+———————————+1190 + 1185) /|1190 + 1185 + |1190 + 1185 +  |
   |01.02.2006|    1195   |4 x 2,2% / 4 =|1180 + 1175 + |1180 + 1175 +  |
   +——————————+———————————+6,559         |1170) / 7 x   |1170 + 1165 +  |
   |01.03.2006|    1190   |              |2,2% / 4 =    |1160 + 1155) / |
   +——————————+———————————+              |6,518         |10 x 2,2% / 4 =|
   |01.04.2006|    1185   |              |              |6,476          |
   +——————————+———————————+——————————————+              |               |
   |01.05.2006|    1180   |              |              |               |
   +——————————+———————————+——————————————+              |               |
   |01.06.2006|    1175   |              |              |               |
   +——————————+———————————+——————————————+              |               |
   |01.07.2006|    1170   |              |              |               |
   +——————————+———————————+——————————————+——————————————+               |
   |01.08.2006|    1165   |              |              |               |
   +——————————+———————————+——————————————+——————————————+               |
   |01.09.2006|    1160   |              |              |               |
   +——————————+———————————+——————————————+——————————————+               |
   |01.10.2006|    1155   |              |              |               |
   +——————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |01.11.2006|    1150   |              |              |               |
   +——————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |01.12.2006|    1145   |              |              |               |
   +——————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |01.01.2007|    1300   |              |              |               |
   L——————————+———————————+——————————————+——————————————+————————————————
   

Сумма налога за год равна: среднегодовая стоимость x ставка налога или 1 182 308 руб. x 2,2% = 26 011 руб. При этом следует иметь в виду, что по итогам года сумма налога к уплате исчисляется за вычетом авансовых платежей. Другими словами, сумма налога к уплате равна: сумма налога за год - сумма исчисленных по итогам отчетных периодов авансовых платежей. В условиях приведенного примера она равна: 26 011 руб. - (6559 руб. + 6518 руб. + 6476 руб.) = 6458 руб. Исчисление налога и авансовых платежей по налогу Порядок исчисления сумм налога и авансовых платежей по налогу в 2007 г. по сравнению с предыдущим годом не изменился. Однако следует иметь в виду, что в настоящее время в Государственной думе ФС РФ уже во втором чтении рассматривается законопроект N 294450-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ в I чтении 14.06.2006). В указанном документе, в частности, предусматривается внести изменения в гл. 30 Кодекса в части изменения порядка расчета среднегодовой стоимости имущества. Рассматриваемой редакцией законопроекта предлагается исчислять среднегодовую стоимость имущества как результат от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Предполагается, что положения указанного законопроекта при его принятии будут распространяться на правоотношения, начиная с 1 января 2008 г. Реестры для расчета налога на имущество организаций В 2006 г. была отменена действовавшая в 2004 - 2005 гг. льгота по налогу на имущество организаций, предоставленная ранее по п. 7 ст. 381 Кодекса, в части освобождения организаций от налогообложения в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Под объектами социально-культурной сферы, в отношении которых предоставлялась указанная льгота, понимались основные средства, входящие в состав единого обособленного комплекса, объединенные единым функциональным и организационным предназначением для ведения организацией указанных выше видов деятельности. Поэтому у бюджетных учреждений, не занимавшихся в 2004 - 2005 гг. иными, кроме предусмотренных п. 7 ст. 381 Кодекса, видами деятельности, все находящееся на балансе имущество подлежало льготированию. В целях обеспечения своевременной уплаты в 2007 г. налога на имущество организаций бюджетные организации должны были составить реестры для расчета налога на имущество организаций за 2007 г. и представить их главным распорядителям средств федерального бюджета. Порядок заполнения реестров изложен в Письме Минфина России от 27.02.2007 N 02-03-09/448. Согласно этому документу, в частности, при составлении реестров по налогу на имущество организаций следует руководствоваться Кодексом, а также законами субъектов Российской Федерации (в части объектов налогообложения, налоговых льгот и налоговых ставок). Таким образом, бюджетные учреждения в целях заполнения реестров должны были исчислить сумму налога на 2007 г. с учетом проведенной по состоянию на 1 января 2007 г. переоценки объектов основных средств. Кроме того, учитывая, что согласно ст. 372 Кодекса законами субъектов РФ могут предусматриваться дополнительные льготы по налогу, действующие на территории данного субъекта РФ в отношении подлежащего налогообложению на территории данного субъекта РФ имущества, при расчете налога на 2007 г. бюджетные учреждения должны были также учесть (в случае наличия) и региональные льготы по налогу. Например, если на территории субъекта РФ по месту нахождения организации законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций предусматривается льгота по налогу на имущество организаций для бюджетных учреждений в виде полного освобождения от уплаты налога, то в отношении подлежащего налогообложению на территории данного субъекта РФ имущества данные в реестр не включаются. Представление налоговой отчетности и уплата налога В 2007 г. налогоплательщики представляют налоговую отчетность по налогу на имущество организаций по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 (далее - Декларация). При этом, как всегда, следует обращать внимание на своевременность представления налоговой декларации и налоговых расчетов по авансовым платежам, сроки представления которых установлены п. п. 2 и 3 ст. 386 Кодекса. В 2007 г. налоговые расчеты сдаются по итогам: - I квартала - до 30.04.2007; - полугодия - до 30.07.2007; - 9 месяцев - 30.10.2007; - 2007 г. - до 31.03.2008. Не следует забывать, что налоговую отчетность бюджетные организации, также как и остальные налогоплательщики данного налога, должны представлять не только по месту нахождения организации (месту государственной регистрации). Она представляется и по месту нахождения выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений учреждения, а также по месту нахождению объектов недвижимого имущества (расположенных вне места нахождения организации и указанных обособленных подразделений). Следует учитывать предусмотренную п. 1.4 Инструкции по заполнению налоговой Декларации (налогового расчета по авансовому платежу) возможность представлять единую налоговую декларацию (налоговый расчет) в отношении всего подлежащего налогообложению на территории субъекта РФ имущества, в случае, если в данном субъекте РФ вся сумма налога поступает в бюджет субъекта РФ, без отчисления в местные бюджеты. В аналогичном порядке может представляться налоговая отчетность в целом по муниципальному образованию, в случае, если законом субъекта РФ в 2007 г. предусмотрено долевое распределение сумм налога в бюджет субъекта РФ и бюджеты муниципальных образований данного субъекта РФ. Что касается сроков уплаты налога и авансовых платежей по налогу, то согласно п. 2 ст. 372 Кодекса они устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ. При этом законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ вправе не устанавливать отчетные периоды. Указанные структуры могут предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу. В случае принятия такого решения, оно должно быть закреплено в законе субъекта РФ о налоге на имущество организаций. Для бюджетных учреждений данное положение гл. 30 Кодекса является особенно существенным, учитывая часто встречающиеся факты несвоевременного выделения финансирования на уплату налога (авансовых платежей по налогу). В соответствии с гл. 30 Кодекса налоговая база и база для исчисления авансового платежа определяются в аналогичном порядке. Однако в соответствии с п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" за несвоевременную уплату исчисленных авансовых платежей по налогу на имущество организаций начисляются пени. О.В.Хритинина Советник государственной гражданской службы 3 класса Подписано в печать 25.04.2007 ————