"Ваш бюджетный учет", 2007, N 5

О КВАЛИФИКАЦИИ И РАСХОДОВАНИИ СТРАХОВЫХ СУММ,

ПОЛУЧАЕМЫХ МУЗЕЯМИ ЗА УЩЕРБ, ПРИЧИНЕННЫЙ МУЗЕЙНЫМ ФОНДАМ,

В КАЧЕСТВЕ СТРАХОВОГО СОБЫТИЯ

Обязательной является практика, когда музей осуществляет страхование картин при вывозе их на выставки. При этом нередко нарушаются условия транспортировки, и тогда картина может быть повреждена. Допустим, страховая компания выплатила музею страховку. Как учесть в налоговом учете расходы по ее восстановлению (реставрационные работы)? Ведь нередко имеет место ситуация, когда в бухгалтерском учете музейные экспонаты не числятся. А в качестве основания выдвигается тезис, что они не являются имуществом музея. Понятие таких расходов в Налоговом кодексе вообще отсутствует.

Следует ли музею учитывать сумму страховки как внереализационные доходы либо это целевые средства? Что делать, если сумма страховки не покрывает расходы по восстановлению экспоната?

Попробуем сформулировать предложения по разрешению изложенной ситуации на основании действующих нормативных документов.

Действительно, в соответствии с требованиями Инструкции Министерства культуры СССР, утвержденной Приказом Минкультуры N 290 от 17.07.1985 экспонаты музейных коллекций (предметы искусства и естествознания, старины и народного быта, экспонатов научного, исторического и технического значения), "хранящиеся в музеях, бухгалтерскому учету по стоимости не подлежат". Музеи учитывали наличие и движение указанных экспонатов только в своем материальном (инвентарном) учете.

Однако следует учитывать, что указанный Приказ Минкультуры СССР в настоящее время морально устарел и противоречит требованиям ряда нормативно-правовых актов.

Так, имеются противоречия в определении культурных ценностей и категорий предметов, подпадающих под действие Федерального закона от 15 апреля 1993 г. N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей".

Федеральным законом от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" (ред. от 22.08.2004) даны основные понятия и термины, в том числе: музейных предметов, музейных коллекций, музейного фонда. В частности определено, что хранение - один из основных видов деятельности музея, предполагающий создание материальных и юридических условий, при которых обеспечивается сохранность музейного предмета и музейной коллекции. Музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав Музейного фонда Российской Федерации, могут находиться в государственной, муниципальной, частной или иных формах собственности. Музейный фонд Российской Федерации состоит из государственной части Музейного фонда Российской Федерации и негосударственной части Музейного фонда Российской Федерации.

В состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации входят музейные предметы и музейные коллекции, находящиеся в федеральной собственности и в собственности субъектов Российской Федерации, независимо от того, в чьем владении они находятся. Порядок разграничения форм собственности на музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, устанавливается положением о Музейном фонде Российской Федерации.

В соответствии со ст. 16 Федерального закона музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, закрепляются за государственными музеями, иными государственными учреждениями на праве оперативного управления. Следует отметить, что все остальное имущество музеев также находится в их оперативном управлении или хозяйственном ведении.

Эти же нормы права собственности на музейные экспонаты отражены в Постановлении Правительства РФ от 12 февраля 1998 г. N 179 "Об утверждении положений о музейном фонде Российской Федерации, о государственном каталоге музейного фонда Российской Федерации, о лицензировании деятельности музеев в Российской Федерации".

Следует заметить, что Приказом Минкультуры СССР N 290 сформулирована норма об отсутствии бухгалтерского учета на музейные коллекции, что противоречит требованиям Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 (далее - Инструкция N 25н). Ведь правила ведения бухгалтерского учета определены соответствующим Федеральным законом, а право определять учетную политику в части ведения бухгалтерского учета предоставлено Минфину России.

По мнению автора, вывод о том, что музейные экспонаты не являются имуществом музеев и не подлежат бухгалтерскому учету в свете действующих нормативных актов, в части требований Приказа N 290 не должны исполняться.

Таким образом, музейные предметы и музейные коллекции, находящиеся в оперативном управлении учреждений, в соответствии с ОКОФ относятся к музейным фондам и подлежат учету на счете 1 10109 310 "Увеличение стоимости прочих основных средств".

В соответствии с Письмом Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 02-14-10/372 затраты на приобретение музейных предметов и музейных коллекций (в случае включения их в состав музейных фондов) относятся соответствующими бюджетными учреждениями (музеями) на статью 226 ЭКР "Прочие услуги".

Согласно указанному Письму сформирован перечень затрат музея на реставрационные работы, который включает:

- оказание услуг по реставрации произведений искусства, состоящих на балансе учреждения;

- проведение технологических изысканий и исследований;

- получение по результатам обследований заключений о состоянии конструкций и строительных материалов, по проведению ремонтно-реставрационных и консервационных работ;

- получение исходной разрешительной документации на ремонтно-реставрационные и консервационные работы;

- разработку технического задания по проведению конкурса на проектирование ремонтно-реставрационных работ на объектах культурного наследия;

- разработку эскизных проектов реставрации и консервации и их согласование;

- разработку сметных расчетов по эскизным проектам реставрации и консервации и их согласование;

- разработку и согласование рабочей проектно-сметной документации по реставрации и консервации, методическое руководство и авторский надзор при проведении ремонтно-реставрационных работ;

- разработку чертежей, технологических карт, рекомендаций на производство работ по реставрации и консервации;

- проведение экспертизы научно-проектной и проектно-сметной документации по реставрации и консервации;

- разработку локальных смет на производство работ по реставрации и консервации;

- разработку технического задания на проведение конкурса по выбору Генерального подрядчика при проведении ремонтно-реставрационных и консервационных работ;

- подготовку научно-реставрационных отчетов;

- выполнение функций заказчика;

- осуществление технического надзора над ремонтно-реставрационными и консервационными работами;

- проведение экспертизы выполненных ремонтно-реставрационных и консервационных работ.

Их следует относить на подстатью 225 "Услуги по содержанию имущества" в случае, если вышеназванные работы неразрывно связаны со строящимися, реконструируемыми, реставрируемыми и модернизируемыми объектами.

Вышеуказанные расходы, не связанные с проводимыми ремонтно-реставрационными работами, - на подстатью 226 "Прочие услуги" экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

В состав расходов, относимых на подстатью 226 "Прочие услуги", включаются также расходы по оплате договоров на:

- организацию временных выставок и создание музейных экспозиций (художественно-оформительские работы, монтаж/демонтаж экспозиций, упаковочно-распаковочные, такелажные работы);

- выполнение работ по обслуживанию коллекций художественных экспонатов в залах, запасниках;

- хранение упаковочной тары для экспонатов;

- изготовление предметов, носящих временный характер и являющихся подсобным материалом при организации экспозиций и выставок;

- изготовление историко-культурных паспортов, составление сводных перечней историко-культурных паспортов;

- разработку методических рекомендаций по использованию с целью восстановления, сохранения и недопущения утраты исторического облика при поддержании удовлетворительного технического состояния;

- оценку рыночной стоимости объектов культурного наследия для целей заключения договоров по их страхованию;

- проведение работ по реставрации музейных фондов.

Обращаем внимание, что оказание услуг по реставрации произведений искусства, состоящих на балансе учреждения, и проведение работ по реставрации музейных фондов оплачиваются по различным статьям ЭКР.

Что касается полученных музеем сумм страхового возмещения за причиненный ущерб от повреждения картины, то считать такое поступление целевыми средствами, к сожалению, нельзя. Ведь в соответствии с условиями договора страхования страховая компания лишь компенсирует данной выплатой (полностью или частично) сумму ущерба организации-выгодополучателю. Это ни в коей мере не определяет, на какие цели должны быть использованы выплаченные последней средства, а также не требует от музея отчета об их "целевом" использовании.

В 2007 г. изменен порядок использования сумм страхового возмещения. В соответствии с Приложением 2 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" доходы от возмещения ущерба при возникновении страховых случаев, когда выгодоприобретателями по договорам страхования выступают получатели средств федерального бюджета, относятся к неналоговым доходам и подлежат перечислению в федеральный бюджет в размере 100% по коду доходов 1 16 22000 01 0000 140.

Страховые выплаты, которые поступают федеральным бюджетным учреждениям от страховых компаний в качестве возмещения ущерба в результате наступления страхового случая, подлежат зачислению на счета органов федерального казначейства, с отражением на лицевых счетах по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытых федеральным учреждениям в установленном порядке в органах федерального казначейства.

Пример. Музеем, являющимся федеральным учреждением, заключен договор страхования картин при вывозе их на выставку. По вине транспортной компании при перевозке одна картина была повреждена и требует реставрации. По оценке экспертов стоимость реставрации составит 700 000 руб. Страховая компания в соответствии с договором оценила размер страховой выплаты в сумме реставрации - 700 000 руб. и выплатила ее. Музей является администратором поступлений в бюджеты. Должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

- начислена сумма дохода федерального бюджета в размере страховой выплаты - 700 000 руб. по коду доходов 3 03 02010 01 0000 180 "Прочие безвозмездные поступления федеральным учреждениям"

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 20510 560 |"Увеличение дебиторской задолженности по |
   |        |             |прочим доходам"                          |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 30305 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |прочим платежам в бюджет"                |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- получена на внебюджетный счет страховая выплата - 700 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 20101 510 |"Поступления денежных средств учреждения |
   |        |             |на банковские счета"                     |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 20510 830 |"Уменьшение дебиторской задолженности по |
   |        |             |прочим доходам"                          |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- перечислены денежные средства в доход федерального бюджета - 700 000 руб. по коду дохода 1 16 22000 01 0000 140 "Доходы от возмещения ущерба при возникновении страховых случаев, когда выгодоприобретателями по договорам страхования выступают получатели средств федерального бюджета"

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 30305 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |прочим платежам в бюджет"                |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 20101 610 |"Выбытия денежных средств учреждения с   |
   |        |             |банковских счетов"                       |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- администратором поступления получена выписка о поступлении дохода в федеральный бюджет по коду дохода 1 16 22000 01 0000 140

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 21002 140 |"Расчеты с органами, организующими       |
   |        |             |исполнение бюджетов по поступившим в     |
   |        |             |бюджет суммам принудительного изъятия"   |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20504 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности по |
   |        |             |суммам принудительного изъятия"          |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- одновременно администратором начислен доход федерального бюджета

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20504 560 |"Увеличение дебиторской задолженности по |
   |        |             |суммам принудительного изъятия"          |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 40101 140 |"Доходы от сумм принудительного изъятия" |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

В аналогичном порядке учреждения, финансируемые за счет средств других бюджетов, страховые выплаты должны перечислять в доход соответствующих бюджетов. В случае законодательного запрета на открытие счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, суммы страховых выплат в возмещение ущерба в результате наступления страхового случая страховым компаниям следует самостоятельно перечислять в доход соответствующего бюджета. Данный порядок возмещения закрепляется в договоре страхования, который заключается между учреждением - органом исполнительной власти и страховой компанией. Таким образом, в соответствии с новым порядком использования страховых выплат учреждение вынуждено будет производить реставрацию за счет текущих лимитов бюджетных обязательств. В то же время в Законе о бюджете на 2007 г. не описан механизм возврата (дополнительного финансирования) сумм страховых выплат в случае сдачи их в доход соответствующего бюджета. Ранее действовал несколько иной порядок использования сумм страховых выплат. Полученные суммы разрешалось использовать на ремонт (реставрацию), а в случае превышения сумм страховых выплат над затратами на ремонт, остаток средств сдавался в соответствующий бюджет. Этот порядок действовал до введения бюджетного учета и был описан в Письме Минфина России от 24 февраля 2004 г. N 03-01-01/08-85 "О порядке учета сумм страховых выплат, поступающих бюджетным учреждениям от страховых организаций в качестве возмещения ущерба, причиненного в результате дорожно-транспортных происшествий". Таким образом, при сдаче сумм страховых выплат в полном объеме в доход соответствующего бюджета, по мнению автора, у учреждения нет оснований признавать в бухгалтерском учете полученную сумму страхового возмещения доходом, так как он относится к неналоговым доходам федерального бюджета. В заключение данной статьи автор хочет напомнить, что Министерство культуры закрепило порядок передачи музейных фондов своим Приказом от 28.07.2000 N 471 "Об утверждении формы договора о передаче музейных предметов и музейных коллекций, входящих в состав государственной части музейного фонда Российской Федерации и являющихся федеральной собственностью, в безвозмездное пользование". И.Ю.Гарнов Руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО "А.И.Аудит-Сервис" Подписано в печать 25.04.2007 ————