"Налоговед", 2007, N 5

ЮРИДИЧЕСКИЕ УСЛУГИ ОКАЗЫВАЕТ В РОССИИ ИНОСТРАННАЯ

ОРГАНИЗАЦИЯ - КТО ПЛАТИТ НДС?

Между иностранной организацией (ее представительством на территории РФ) и российской компанией заключен договор оказания возмездных услуг, по которому услуги оказываются специалистами головного офиса иностранной организации, а оплачиваются российской компанией. Обязана ли в такой ситуации российская компания исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС, предъявляемый к уплате этой иностранной организацией, имеющей представительство на территории РФ?

Что установлено в законе, о чем свидетельствует

судебная практика?

Российские организации, получающие консультационные услуги на территории Российской Федерации, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислять, удерживать и вносить в бюджет НДС с дохода налогоплательщика - иностранной организации от реализации этих услуг в том случае, если налогоплательщик - иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

Таким образом, порядок уплаты НДС иностранным юридическим лицом зависит от его постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве плательщика НДС. Если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в качестве плательщика НДС, то исчисляет, удерживает и перечисляет НДС в бюджет налоговый агент - организация, являющаяся источником выплат дохода; если лицо состоит на учете в качестве плательщика НДС, то эту обязанность оно исполняет самостоятельно.

Сложившаяся судебная практика исходит из того, что иностранное юридическое лицо для целей исчисления НДС находится на налоговом учете по месту нахождения его постоянного представительства в Российской Федерации <1>. При этом заключение контрактов и проведение расчетов между российским контрагентом и иностранным юридическим лицом, минуя имеющееся в России представительство, состоящее на налоговом учете в Российской Федерации, не освобождает иностранное юридическое лицо от самостоятельного исчисления и уплаты НДС на территории Российской Федерации <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 N А29-10809/2005а; от 10.07.2003 N А29-6547/02А; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1. <2> См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1. Таким образом, исходя из положений законодательства РФ о налогах и сборах и сложившейся арбитражной практики, если российская компания приобретает консультационные услуги иностранной компании, имеющей постоянное представительство на территории РФ, то она не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС, предъявляемый ей к уплате этой иностранной компанией. Такой вывод подтверждается и Постановлением ВАС РФ от 11.04.2000 N 1041/99: "...в случае, когда деятельность в Российской Федерации осуществляется иностранными юридическими лицами не через представительства либо они не состоят на налоговом учете, удержание и перечисление налогов в бюджет осуществляет налоговый агент - источник выплат". При вынесении Постановления ВАС РФ руководствовался положениями Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В части определения обязанности исчисления, удержания и перечисления НДС российской организацией - источником выплаты дохода иностранному юридическому лицу положения Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" аналогичны положениям гл. 21 НК РФ. Позиции разошлись Глава 21 НК РФ постановку на учет как плательщика НДС предусматривает в качестве самостоятельного основания для постановки на налоговый учет иностранной организации в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика НДС по месту нахождения постоянного представительства в Российской Федерации составляет право иностранной организации, а не ее обязанность. Следовательно, наличие постоянного представительства у иностранной компании не означает, что компания обязана самостоятельно исчислять и уплачивать НДС с доходов от операций по реализации на территории РФ услуг, не связанных с деятельностью ее постоянного представительства. В этом случае исчисляет, удерживает и уплачивает НДС в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговый агент, то есть организация, являющаяся источником выплаты дохода. Иностранные юридические лица - компании, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, являются самостоятельными налогоплательщиками, что следует из ст. ст. 11 и 143 НК РФ. Следовательно, при раздельном оказании и документальном оформлении юридических услуг, оказанных иностранной компанией и ее представительством в РФ, НДС исчисляется и уплачивается отдельно иностранной компанией и ее представительством в РФ. Поэтому возложение на представительство обязанности исчислять и уплачивать НДС за иностранную организацию равнозначно возложению такой обязанности на другого налогоплательщика, что нельзя признать правомерным. Следует отметить, что изложенная позиция расходится со сложившейся судебной практикой. Следование ей влечет риск доначисления иностранной компании НДС и пеней, привлечения иностранной компании к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, а также ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС. Однако в случае фактического исчисления, удержания и перечисления НДС налоговым агентом с высокой вероятностью можно утверждать, что арбитражный суд признает недействительным соответствующее решение налогового органа. Избежать судебного спора с налоговым органом в такой ситуации вряд ли возможно. Подводя итог сказанному, можно отметить, что исходя из положений законодательства РФ о налогах и сборах и сложившейся арбитражной практики, в ситуации, когда российская компания приобретает консультационные услуги иностранной компании, имеющей постоянное представительство на территории РФ, она не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС, предъявляемый ей к уплате иностранной компанией. По нашему мнению, на российскую компанию - клиента, которой юридические услуги оказывает непосредственно иностранная организация, а не ее представительство в РФ, должны быть возложены обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДС при выплате иностранной компании вознаграждения за оказанные услуги. Такая позиция авторов основана на системном толковании ст. ст. 11, 143, 144 и 161 НК РФ, но не поддерживается правоприменительной практикой налоговых органов и судебной практикой. Поэтому при следовании ей вряд ли возможно избежать доначисления НДС, пеней и привлечения к налоговой ответственности, а также судебного спора с налоговым органом. Однако, как мы уже отмечали, высока вероятность признания арбитражным судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Иностранные представительства в России - где место реализации взаимных услуг? В рассматриваемой проблеме есть еще одна сложность. Облагаются ли налогом на добавленную стоимость юридические услуги в ситуации, когда иностранная фирма, имеющая представительство в России, оказывает юридические услуги иностранной компании другой страны, также имеющей представительство в России? Что считать местом реализации услуг? Попробуем ответить на эти вопросы. Так, московское представительство американской юридической компании заключило договор на оказание юридических услуг швейцарской компании, имеющей на территории РФ представительство, зарегистрированное в налоговых целях. Услуги по заключенному договору оказывают юристы московского офиса американской юридической компании и других офисов компании в разных странах. Местом реализации работ (услуг) по общему правилу, предусмотренному в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги). Исключение установлено только для услуг, перечисленных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, как потребляемых по месту нахождения заказчика, в том числе юридических услуг. Местом деятельности покупателя или заказчика юридических услуг считается территория РФ в случае фактического присутствия заказчика услуг на территории РФ, как сказано в абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на основании места: - указанного в учредительных документах иностранной организации - заказчика услуг; - управления иностранной организации - заказчика услуг; - нахождения постоянно действующего исполнительного органа иностранной организации - заказчика услуг; - нахождения постоянного представительства иностранной организации - заказчика услуг, если на территории РФ образуется постоянное представительство иностранной организации. В рассматриваемом случае заказчиком юридических услуг была компания, зарегистрированная в соответствии с законодательством Швейцарской Конфедерации и ведущая деятельность на территории иностранного государства. На территории РФ эта компания не имеет постоянного представительства, то есть имущественной базы или лица, действующего исключительно в интересах иностранной организации, через которые ведется основная предпринимательская деятельность иностранной организации или подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц на регулярной основе, а юридические услуги оказываются непосредственно работникам, занятым деятельностью, образующей постоянное представительство. Поэтому местом реализации юридических услуг, оказываемых швейцарской компании, не признается РФ. В такой ситуации у американской юридической компании, оказывающей услуги швейцарской компании, не возникает объекта обложения НДС, а следовательно, не возникает и обязанности уплаты НДС при оказании юридических услуг швейцарской компании - заказчику услуг. При этом не имеет значения, юристы каких офисов американской компании оказывают эти услуги: московского офиса или других офисов, не находящихся на территории РФ. В налоговых декларациях американская компания оказанные иностранным организациям юридические услуги указывает в качестве не образующих объекта обложения НДС в России при условии документального подтверждения отсутствия места реализации услуг на территории РФ в договорах оказания услуг, актах приемки оказанных услуг и счетах. Е.В.Овчарова К. ю. н., адвокат Н.А.Травкина К. ю. н., адвокат Н.Р.Хачатрян Младший юрист юридическая компания "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Подписано в печать 25.04.2007 ————