"Малая бухгалтерия", 2007, N 4

ТОРГОВЛЯ ПО ПОНЯТИЯМ

При применении ЕНВД по такому виду деятельности, как розничная торговля, немаловажно быть уверенным в правильном выборе физического показателя для исчисления единого налога на вмененный доход.

Напомним, что гл. 26.3 НК РФ предусматривает использование для розничной торговли <*> двух физических показателей: торговое место и площадь торгового зала. При этом если речь идет об объекте стационарной торговой сети, физический показатель зависит от наличия либо отсутствия торгового зала. Таким образом, если торговый зал есть, для целей исчисления ЕНВД используется площадь зала, при его отсутствии в качестве физического показателя рассматривается торговое место. Если объект относится к нестационарной торговой сети, физический показатель всегда один - торговое место.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Разносную торговлю в данной статье мы не рассматриваем.

К сожалению, с проведенной налогоплательщиком квалификацией своего объекта не всегда соглашаются налоговые органы. Очевидно, что в большинстве случаев использование физического показателя "площадь торгового зала" увеличивает налоговое бремя налогоплательщика, а показателя "торговое место" - уменьшает. Результатом подобных разногласий являются доначисление сумм единого налога, пени, возможно, штрафы и в ряде случаев судебное разбирательство на предмет толкования понятий, приведенных в гл. 26.3 НК РФ.

Объект стационарной торговой сети

Предлагаемые для розницы Налоговым кодексом РФ определения вызывают затруднения уже при ответе на вопрос: относится ли объект к стационарной торговой сети?

Стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. К таковым относятся магазины, павильоны, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и иные подобные объекты (ст. 346.27 НК РФ).

Обратим внимание прежде всего на идею "предназначения объекта для ведения торговли". В соответствии с ней налогоплательщик, арендующий, к примеру, производственное помещение, на первый взгляд не должен и задумываться на предмет того, а есть ли торговый зал, и смело применять показатель "торговое место".

Однако контролирующие органы не разделяют такого буквального толкования нормы и настойчиво навязывают налогоплательщику собственную позицию: торгуешь - значит, для торговли и предназначено. В Письме от 06.10.2006 N 03-11-04/3/441 Минфин России указывает следующее: если фактическое назначение помещения изменилось, но изменения в инвентаризационные документы своевременно не были внесены, то при исчислении ЕНВД такую площадь все равно следует относить к торговой.

Более того, неплохо было бы (как утверждает Минфин) оформить изменившееся целевое использование помещения в инвентаризационных документах, пригласив для этого представителей Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в порядке проведения плановой инвентаризации (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-11-05/109).

Таким образом, по мнению Минфина, при толковании определения стационарного объекта, в частности, такой его составляющей, как "предназначение объекта", должны приниматься во внимание фактические обстоятельства ведения деятельности, а не целевое назначение помещения, зафиксированное в документах.

Логика в этих рассуждениях, безусловно, есть. И налогоплательщик, торгующий в не предназначенном для торговли помещении, конечно, нарушает требования законодательства, но только не налогового.

Кроме того, понятие "предназначение объекта" не тождественно фактическому использованию объекта и за основу должны браться именно инвентаризационные и правоустанавливающие документы на объект. Поэтому в целях уплаты ЕНВД при существующих формулировках ст. 346.27 НК РФ несоответствие инвентаризационных документов фактическому целевому использованию помещения, на наш взгляд, не должно иметь значения.

Судебные инстанции, отличающиеся от Минфина более строгим отношением к толкованию правовых норм, последнюю изложенную позицию в ряде случаев разделяют. Однако даже суды не имеют на этот счет единого мнения.

В качестве примера приведем два Постановления ФАС Западно-Сибирского округа. В Постановлении от 04.08.2004 N Ф04-5337/2004(А46-3388-35) кассационная инстанция указала, что аптечные пункты предпринимателя нельзя отнести к стационарной торговой сети, поскольку они находятся в учреждениях здравоохранения, которые, в свою очередь, не являются местами, специально приспособленными для ведения торговли. Торговые точки, используемые предпринимателем для розничной торговли, относятся к нестационарной торговой сети по признаку иных объектов организации торговли, не относимых в соответствии с требованиями абз. 5 ст. 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети. Следовательно, физический показатель "торговое место" налогоплательщиком был применен правильно, оснований для привлечения его к ответственности и доначисления единого налога на вмененный доход нет.

Однако тот же ФАС Западно-Сибирского округа в 2006 г. признал стационарным объект, расположенный в подвале жилого дома, несмотря на его явно иное целевое предназначение (Постановление от 25.07.2006 N Ф04-4569/2006(24697-А27-29)).

Поэтому, говоря о судебной практике по указанному вопросу, сложно выявить какую-либо общую тенденцию. Можно лишь утверждать, что налогоплательщик, объект которого по инвентаризационным и правоустанавливающим документам имеет целевое назначение, отличное от торгового, имеет основания поспорить в суде за право применять показатель "торговое место".

* * *

Обратим внимание также на такую составляющую определения объекта стационарной торговой сети, как подсоединение к инженерным коммуникациям.

Наличие каких коммуникаций является необходимым и достаточным для отнесения объекта к стационарному? Здесь ситуация еще более неоднозначна, чем с предназначением объекта.

Минфин, как всегда, тяготеет к применению показателя "площадь торгового зала", поэтому относит к стационарной торговой сети и объект, определенный в инвентаризационных и правоустанавливающих документах как "павильон" <*>, но не имеющий каких-либо инженерных коммуникаций (Письмо Минфина от 12.01.2006 N 03-11-05/4).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О павильоне см. на с. 81.

Как видим, контролирующий орган непоследователен, так как в других случаях он, напротив, устанавливает приоритет инвентаризационных документов, а не реального положения вещей (в интересах налоговиков).

Судебные инстанции пытаются обозначить необходимый набор элементов подсоединения к инженерным коммуникациям, но формулировка ст. 346.27 НК РФ действительно оставляет им полную свободу выбора...

В результате в ряде случаев подсоединением к коммуникациям считают одно энергоснабжение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2006 N Ф04-680/2006(20090-А45-27)), в других случаях указывают на необходимость наличия совокупности коммуникаций в виде теплоснабжения, водоснабжения и канализации (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4452).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.07.2005 N А57-23620/04-26 не признал мини-магазин "Сумки - чемоданы" объектом стационарной торговой сети в том числе и по той причине, что в этом помещении отсутствовал санитарный узел, не было системы водопровода, канализации, отопления, а электропроводка была подведена лишь временная.

Вопрос о необходимом и достаточном наборе количества инженерных коммуникаций встал особенно остро, когда из определения объекта стационарной торговой сети исчез признак "капитальности" строения <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Имелась в виду достаточная связь строения с землей, наличие углубленного фундамента и пр.

В соответствии с действующей с 1 января 2006 г. редакцией ст. 346.27 НК РФ принципиальное значение имеет лишь "подсоединение к инженерным коммуникациям". Можно предположить, что законодатель вряд ли преследовал цель кардинально изменить практический смысл нормы, а намеревался лишь исключить сугубо строительно-технические показатели объекта, при условии, что коммуникации, характерные для капитального строения, есть. Соответственно, это и водопровод, и канализация, и энергоснабжение в совокупности.

Оговоримся еще раз, что это всего лишь предположение. Поэтому категория наличия инженерных коммуникаций по-прежнему остается оценочной и будет рассматриваться налоговыми органами и судом в каждом конкретном случае.

Торговый зал

Для стационарного объекта торговой сети при выборе физического показателя следует также разрешить вопрос о наличии либо отсутствии торгового зала.

Под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается в соответствии со ст. 346.27 НК РФ торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях или строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

К данной категории объектов относятся магазины и павильоны.

При этом под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

При этом торговое место определяется указанными нормами как место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Понятие торгового зала в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Поэтому обратимся опять к судебной практике.

Спор по конкретному делу возник из-за неправомерного применения налогоплательщиком показателя "торговое место", тогда как налоговый орган утверждал, что стационарный объект торговли налогоплательщика имеет торговый зал (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2005 N Ф03-А73/05-2/661).

Суд установил, что предприниматель осуществлял розничную торговлю кожгалантереей и канцелярскими товарами на арендованном месте (по договору субаренды), которое представляет собой торговую площадь, отгороженную со всех сторон стеклопластиковыми панелями. Площадь имеет отдельный вход с торгового комплекса, рабочее место продавца, стенды и витрины с товаром, предназначенным для реализации в розницу, проход для покупателей (зал обслуживания посетителей).

Исходя их этих данных суд констатировал, что торговое помещение предпринимателя является специально оборудованным, предназначенным для торговли (что отражено в правоустанавливающих документах) и относится к строению, которое имеет торговый зал и рассчитано на одно рабочее место продавца.

Кроме того, ФАС Дальневосточного округа сделал справедливый вывод о том, что торговое место не должно иметь площади торгового зала. Продолжим его логику и сделаем еще более очевидное утверждение, что отсутствие площади торгового зала предполагает и отсутствие самого торгового зала.

Таким образом, наличие торгового зала у стационарного объекта определяется как минимум через наличие обязательных признаков торгового зала или возможность установить его площадь.

Понятие "площадь торгового зала" определено в ст. 346.27 НК РФ. Эта площадь представляет собой часть магазина (павильона), занятую оборудованием для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь прохода для покупателей.

Таким образом, именно совокупность всех признаков, перечисленных в определении, позволяет говорить о том, что торговый зал у налогоплательщика есть.

Кроме того, в той же ст. 346.27 НК РФ указано, что площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Исходя из этого долго доминировала точка зрения, которой придерживались и Минфин, и представители налоговой службы. Обратимся к консультации государственного советника налоговой службы второго ранга И. Андреева <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Опубликована в "ЭЖ-Вопрос - Ответ", N 9 за 2006 г. Он утверждает, что при торговле через объекты, фактически используемые под магазины и павильоны, в отношении которых площадь торгового зала в инвентаризационных и правоустанавливающих площадь не выделена, применяется физический показатель "торговое место". Ранее на этот счет высказывался Минфин (см. Письмо от 15.11.2005 N 22-1-11/2097). Согласно тексту данного Письма к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, относятся объекты: 1) не соответствующие понятиям магазина и павильона; 2) фактически используемые под магазин и павильон, но в документах на которые площадь торгового зала не выделена. Поэтому налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю через такие объекты, использует для целей исчисления ЕНВД физический показатель "торговое место". Изложенной позиции Минфин придерживается и в настоящее время, что подтверждают и его последние письма. В частности, в Письме от 14.11.2006 N 03-11-05/246 разбирается следующая практическая ситуация. Налогоплательщик осуществляет торговлю цементом на арендованном цементном складе. Оформление сделок купли-продажи и расчеты с покупателями с использованием ККМ происходят в помещении весовой, а товар готовится к продаже и отпускается покупателям со склада. В инвентаризационных и правоустанавливающих документах на помещение весовой торговый зал не выделен (!). Не выделена в документах также площадь, предназначенная для демонстрации и выкладки товаров, отсутствует площадь рабочих мест обслуживающего персонала и т.д. В связи с этим помещение весовой, в котором оформляются сделки купли-продажи и осуществляются расчеты с покупателями, может быть отнесено к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. Такой формальный подход к наличию/отсутствию торгового зала, к сожалению налогоплательщика, возможно, скоро изменится и преимущество будет отдано фактическому наличию (отсутствию) торгового зала, что бы ни было указано в документах на помещение. Повод так думать дал Минфин. Налогоплательщик обратился с письмом, в котором описывается ситуация, когда при визуальном осмотре в торговом помещении наличествуют оборудование для выкладки (демонстрации) товара, место для прохода покупателей и прочие признаки торгового зала, однако в инвентаризационных документах торговый зал не выделен. Более того, налогоплательщик сообщает, что подал инвентаризационные документы на переоформление с целью изменить документальное закрепление назначения помещения, но площадь торгового зала в них также не будет отражена, причем сознательно. В связи с этим налогоплательщик задает вопрос о праве на применение физического показателя "торговое место". В своем Письме от 24.04.2006 N 03-11-05/109 Минфин России вполне закономерно отвечает "нет" и квалифицирует описанный объект как имеющий торговый зал. Возникает вопрос: не хотел ли налогоплательщик, чтобы Минфин официально утвердил "рабочую" схему ухода от налогообложения? Помимо отрицательного ответа налогоплательщик получил наказ провести плановую техническую инвентаризацию, в которой были бы отражены все без исключения изменения, в том числе и в отношении наличия торгового зала. Теперь остается только ждать, что это: либо это новая позиция Минфина, либо действительно закономерный ответ на провокацию. Так или иначе, существовавшая определенность в этом вопросе пошатнулась и останется таковой вплоть до выхода новых разъяснений. * * * Подведем некоторый итог различного понимания терминов розничной торговли налогоплательщиками, налоговыми органами и судами. Налицо стремление контролирующих органов "не верить документам" и рассчитывать ЕНВД исходя из реальных обстоятельств осуществления торговой деятельности. Хлопотное со стороны налоговой инспекции мероприятие, требующее как минимум осмотра объекта торговли позволяет тем не менее, предъявить налогоплательщику претензии и доначислить налог. Очевидна разрозненность мнения судебных инстанций, призванных блюсти буквальное толкование правовой нормы и права налогоплательщика как любой стороны в процессе. В связи с этим налогоплательщики вынуждены смотреть на свой объект торговли "глазами налоговой", поскольку риски проиграть в суде довольно высоки. Э.Глуховская Эксперт АКДИ Подписано в печать 25.04.2007 ————