"Малая бухгалтерия", 2007, N 4

УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ НА "УПРОЩЕНКЕ"

Лизинговые отношения сегодня имеют довольно широкое распространение в предпринимательской практике. Естественно, что их участниками могут стать и лица, применяющие специальные налоговые режимы.

Договор лизинга предполагает, что арендодатель (лизингодатель) приобретает в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставляет это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге)).

Состав лизинговых платежей

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую включается:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга в том случае, если договором лизинга предусмотрено условие о выкупе лизингополучателем предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

Это не обязательное условие, однако если выкуп все же предусмотрен, то лизингополучатель может получить имущество в собственность как по истечении срока аренды, так и до этого при условии внесения всей предусмотренной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона о лизинге).

Условие о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя должно специально оговариваться сторонами договора. В случае его отсутствия лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга по окончании действия договора (п. 4 ст. 17 Закона о лизинге).

Закон о лизинге не раскрывает понятие "выкупная цена" и не устанавливает порядок выкупа предмета лизинга, но в соответствии с ГК РФ выкупная цена - это сумма, которую организация или физическое лицо - лизингополучатель должны заплатить лизингодателю для приобретения предмета лизинга в собственность (ст. ст. 624, 625 ГК РФ).

* * *

Часто стороны, заключая договор лизинга с условием перехода права собственности на предмет лизинга, не определяют порядок уплаты выкупной цены и ее размер. У Минфина России сложилась по данному поводу следующая позиция.

По мнению финансового ведомства (высказанному применительно к общему режиму налогообложения), если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то лизингополучатель должен разбивать каждый лизинговый платеж на две части: выкупную стоимость предмета лизинга и оставшуюся часть платежа.

Лизинговый платеж в той части, в которой он уплачен за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование (т.е. лизинговый платеж, уменьшенный на величину выкупной стоимости предмета лизинга), учитывается в составе прочих расходов как арендные платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом выкупная стоимость предмета лизинга формирует первоначальную стоимость данного имущества и, следовательно, к текущим расходам не относится. По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель продолжает переносить на расходы в целях налогообложения прибыли организации остаточную стоимость предмета лизинга, перешедшего в его собственность, до полной амортизации (Письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 06.10.2005 N 03-03-04/2/72).

В случае если выкупная цена в договоре не выделена, для правильного определения суммы лизинговых платежей, признаваемых расходами, необходимо заключить дополнительное соглашение, в котором будет указан размер выкупной цены в общей сумме договора лизинга (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392).

А в случае, если выкупная цена в договоре не указана, но в соответствии с договором предмет лизинга должен перейти в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей, то всю сумму таковых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга.

То есть эту сумму Минфин не разрешает учитывать как арендные платежи. Она включается в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (Письмо Минфина от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348).

* * *

Судебная арбитражная практика по решению этих вопросов складывается в пользу налогоплательщиков.

Опираясь на положения Закона о лизинге, судьи высказывают свое мнение, согласно которому лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора. Выделение из лизингового платежа части, которая приходится на выкупную стоимость имущества, неправомерно.

Суды признают, что организации вправе, но не обязаны определять и включать в текст договора лизинга условие о выкупной цене предмета лизинга (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А79-6704/2005, Северо-Западного округа от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2, от 13.02.2006 N А52-3303/2005/2, Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-9918/2005(21822-А27-3)).

Размер выкупной цены

Обратим внимание также еще на один аспект.

Зачастую налогоплательщики, желая "обойти" требования налоговиков, заключают дополнительное соглашение о выкупной цене, указывая в нем символическую цену (например, 1 руб.). По этому поводу Минфин говорит следующее.

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ). Поэтому цена вполне может составить и 1 руб.

Однако следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга. Рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по мнению Минфина, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (см. Письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113).

Следовательно, установление слишком низкой выкупной цены грозит налогоплательщикам контролем цен и соответствующими неприятными последствиями.

"Упрощенные" проблемы

Рассмотрим, как обстоят дела с учетом лизинговых платежей у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Напомним, что до 2006 г. имущество, приобретенное в лизинг, не признавалось основным средством в бухгалтерском учете. Поэтому расходы на его приобретение не могли уменьшить доходы как расходы на приобретение основных средств (Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-11-04/2/79).

Согласно этому же письму, если в договор лизинга включено условие перехода права собственности на предмет лизинга, то договор содержит элементы договора купли-продажи. Следовательно, расходы по приобретению предмета лизинга могли быть учтены в составе расходов по оплате стоимости товаров в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Начиная с 2006 г. действует норма п. 4 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которой в состав основных средств и нематериальных активов при "упрощенке" включаются только те основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание. "Амортизируемым имуществом... признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей" (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Лизинговое имущество является амортизируемым для целей налогообложения прибыли. Право амортизировать лизинговое имущество стороной, у которой оно учитывается в соответствии с условиями договора лизинга, предусмотрено п. 7 ст. 258 НК РФ.

Поэтому начиная с 2006 г. лизингодатели, применяющие УСН, вправе признать расходы на приобретение имущества, передаваемого в лизинг, как расходы на приобретение основных средств на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Для этого необходимо, чтобы объект, передаваемый в лизинг, признавался амортизируемым имуществом в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Если предмет лизинга приобретен уже в период применения УСН, расходы признаются с момента ввода основного средства в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

"Упрощенцы"-лизингополучатели при определении налоговой базы по единому налогу вправе учитывать расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество сразу после их фактической оплаты лизингодателю на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

* * *

В случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности, то у налогоплательщиков, применяющих УСН, возникают те же проблемы, что и у налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения (см. выше).

Решить их можно только в судебном порядке. В связи с этим хотим обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 N А56-44099/2005.

Суть данного спора состояла в следующем. "Упрощенец" учитывал лизинговые платежи в составе расходов (договор лизинга предполагал переход права собственности).

Налоговая инспекция считала, что выкупную цену необходимо исключить из состава лизингового платежа и учесть ее только после полной оплаты и введения в эксплуатацию основного средства.

Однако суд признал правомерность действий налогоплательщика. Он указал, что лизинговый платеж является единым платежом, в связи с чем он в полном объеме подлежит включению в состав расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика.

Те же налогоплательщики, которые не хотят судиться с налоговыми органами, должны вести учет лизинговых операций в соответствии с рекомендациями, данными Минфином в Письмах от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88.

В соответствии с ними лизинговый платеж относится к платежам за аренду только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей для целей исчисления единого налога не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. То есть учесть их можно будет только после перехода права собственности.

* * *

Рассмотрим учет лизинговых операций у налогоплательщика-лизингополучателя и налогоплательщика-лизингодателя, применяющих УСН, на конкретном примере с учетом рекомендаций, данных Минфином.

Пример. Автотранспортная организация, применяющая УСН с объектом "доходы минус расходы", 1 февраля 2006 г. получила в лизинг автотранспортное средство (автобус) сроком на 5 лет и один месяц (бухгалтерский учет ведется в полном объеме).

Амортизация в бухгалтерском учете начисляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 02.01.2002 N 1, согласно которой автобус отнесен к 4-й амортизационной группе со сроком использования от 5 до 7 лет, амортизация начисляется линейным способом. Организация выбрала 61 месяц, что соответствует сроку действия договора лизинга.

Автобус учитывается на балансе лизингополучателя. После окончания срока действия договора и уплаты всей суммы лизинговых платежей автобус переходит в собственность лизингополучателя. Общая сумма лизинговых платежей за весь срок действия договора лизинга составляет 732 000 руб., в эту сумму включена выкупная стоимость предмета лизинга - 134 200 руб.

Уплата лизинговых платежей производится ежемесячно по 12 000 руб. (732 000 руб. : 61 мес.).

Обращаем ваше внимание, что рекомендации Минфина относятся к налоговому учету, бухгалтерский учет у лизингодателей и лизингополучателей осуществляется на основании Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

     
   ———————————T——————————————————T——————————T——————————T——————————T—————————————————¬
   |   Дата   |    Содержание    |   Дебет  |  Кредит  |  Сумма,  |    Первичный    |
   |          |     операций     |          |          |   руб.   |     документ    |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |01.02.2006|На дату получения |    08    |76/л. вык.|  134 200 |Договор лизинга, |
   |          |автобуса по       |          |    <1>   |          |акт приемки—     |
   |          |договору лизинга  |          |          |          |передачи         |
   |          |отражена          |          |          |          |имущества в      |
   |          |задолженность     |          |          |          |лизинг           |
   |          |организации перед |          |          |          |                 |
   |          |лизингодателем по |          |          |          |                 |
   |          |выкупной стоимости|          |          |          |                 |
   |          |лизингового       |          |          |          |                 |
   |          |имущества         |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |01.02.2006|Формирование      | 97/л. п. | 76/л. п. |  597 800 |                 |
   |          |задолженности     |    <2>   |          |          |                 |
   |          |лизингополучателя |          |          |          |                 |
   |          |по лизинговым     |          |          |          |                 |
   |          |платежам          |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |01.02.2006|Полученный в      | 01/л. им.|    08    |  134 200 |Договор лизинга, |
   |          |лизинг автобус,   |    <3>   |          |          |акт о приеме—    |
   |          |учитываемый на    |          |          |          |передаче объекта |
   |          |балансе           |          |          |          |основных средств |
   |          |лизингополучателя,|          |          |          |                 |
   |          |включается в      |          |          |          |                 |
   |          |состав основных   |          |          |          |                 |
   |          |средств           |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2006|Выплачен          | 76/л. п. |    51    |   12 000 |Выписка банка    |
   |          |ежемесячный       |          |          |          |по расчетному    |
   |          |платеж по договору|          |          |          |счету            |
   |          |лизинга,          |          |          |          |                 |
   |          |включающий        |          |          |          |                 |
   |          |выкупную стоимость|          |          |          |                 |
   |          |автобуса          |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2006|Ежемесячно        |76/л. вык.| 76/л. п. |    2 200 |Расчет,          |
   |          |засчитывается     |          |          |          |бухгалтерская    |
   |          |часть             |          |          |          |справка          |
   |          |задолженности     |          |          |          |                 |
   |          |перед             |          |          |          |                 |
   |          |лизингодателем по |          |          |          |                 |
   |          |выкупной стоимости|          |          |          |                 |
   |          |автобуса          |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2006|Ежемесячно        |    20    |    02    |    2 200 |Бухгалтерская    |
   |          |начисляется       |          |          |          |справка—расчет   |
   |          |амортизация по    |          |          |          |                 |
   |          |полученному в     |          |          |          |                 |
   |          |лизинг автобусу,  |          |          |          |                 |
   |          |учитываемому на   |          |          |          |                 |
   |          |балансе           |          |          |          |                 |
   |          |лизингополучателя |          |          |          |                 |
   |          |(732 000 / 61)    |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2006|Начисляются       |    20    | 97/л. п. |    9 800 |Бухгалтерская    |
   |          |ежемесячные       |          |          |          |справка—расчет   |
   |          |лизинговые платежи|          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |                   И т.д. ежемесячно, включая февраль 2010 г.                   |
   +——————————T——————————————————T——————————T——————————T——————————T—————————————————+
   |28.02.2010|После внесения    | 01/с. им.| 01/л. им.|  134 200 |Акт по форме     |
   |          |всех              |   <4>    |          |          |N ОС—1           |
   |          |предусмотренных   | 02/л. им.| 02/с. им.|  134 200 |                 |
   |          |платежей и по     |          |          |          |                 |
   |          |окончании договора|          |          |          |                 |
   |          |лизинга автобус   |          |          |          |                 |
   |          |передается в      |          |          |          |                 |
   |          |собственность     |          |          |          |                 |
   |          |лизингополучателя |          |          |          |                 |
   L——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Выкупная стоимость.

<2> Лизинговые платежи.

<3> Лизинговое имущество.

<4> Собственное имущество.

Налоговый учет у лизингополучателя

Как уже говорилось выше, лизинговые платежи признаются расходами на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ после их фактической оплаты. Следовательно, в налоговом учете лизингополучателя (при условии оплаты всей суммы лизинговых платежей) с 28 февраля 2006 г. по 28 февраля 2010 г. в составе расходов будет учтено:

в I квартале 2006 г. - 19 600 руб. (9800 руб. x 2 мес.);

во II квартале 2006 г. - 29 400 руб. (9800 руб. x 3 мес.) и т.д.;

всего - 597 800 руб.

По окончании договора лизинга (28 февраля 2010 г.) при условии оплаты всех предусмотренных обязательств автобус переходит в собственность лизингополучателя и учитывается в налоговом учете по выкупной стоимости 134 200 руб.

Расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, включаются в состав расходов - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Следовательно, в течение 2010 г. расходы по выкупу лизингового имущества будут признаваться в следующем порядке:

в I квартале 2010 г. - 13 420 руб. (134 200 руб. : 10 мес. x 1 мес.);

во II квартале 2010 г. - 40 260 руб.(134 200 руб. : 10 мес. x 3 мес.);

в III и IV кварталах - в этой же сумме.

* * *

Расширим условия примера и рассмотрим учет со стороны лизингодателя, который также является налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Стоимость автобуса с учетом НДС составила 500 000,00 руб.; организация-лизингодатель бухгалтерский учет ведет в полном объеме.

Бухгалтерский учет у лизингодателя

     
   ———————————T——————————————————T——————————T——————————T——————————T—————————————————¬
   |   Дата   |    Содержание    |  Дебет   | Кредит   |  Сумма,  |     Документ    |
   |          |     операции     |          |          |   руб.   |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |     1    |        2         |    3     |    4     |     5    |        6        |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |31.01.2006|Учтены затраты на |   08/4   |    60    |  500 000 |Договор купли—   |
   |          |приобретение      |          |          |          |продажи,         |
   |          |автобуса (с учетом|          |          |          |накладная        |
   |          |НДС)              |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |31.01.2006|Оплачена          |    60    |    51    |  500 000 |Платежное        |
   |          |задолженность     |          |          |          |поручение        |
   |          |поставщику        |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |01.02.2006|Принято на учет   |    03    |   08/4   |  500 000 |Акт приема—      |
   |          |лизинговое        |          |          |          |передачи         |
   |          |имущество         |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |01.02.2006|Автобус списан с  |    97    |    03    |  500 000 |Бухгалтерская    |
   |          |баланса           |          |          |          |справка          |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |01.02.2006|Стоимость автобуса|   011    |          |  500 000 |Акт приема—      |
   |          |отражена на       |          |          |          |передачи         |
   |          |забалансовом учете|          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |01.02.2006|Формирование      | 76/л. п. | 62/аванс |  134 200 |Бухгалтерская    |
   |          |задолженности     | 76/л. п. |    98    |  597 800 |справка          |
   |          |лизингополучателя |          |          |          |                 |
   |          |по лизинговым     |          |          |          |                 |
   |          |платежам и по     |          |          |          |                 |
   |          |выкупной стоимости|          |          |          |                 |
   |          |имущества         |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2006|Получен           |    51    | 76/л. п. |   12 000 |Выписка банка,   |
   |          |ежемесячный       |          |          |          |платежное        |
   |          |платеж по договору|          |          |          |поручение        |
   |          |лизинга           |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2006|Учтена выручка от |    98    |   90/1   |    9 800 |Договор лизинга  |
   |          |сдачи имущества в |          |          |          |                 |
   |          |лизинг            |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2006|Ежемесячно        |    20    |    97    |    8 197 |Бухгалтерская    |
   |          |учитывается часть |          |          |(500 000 :|справка          |
   |          |расходов по       |          |          | 61 мес.) |                 |
   |          |приобретению      |          |          |          |                 |
   |          |лизингового       |          |          |          |                 |
   |          |имущества         |          |          |          |                 |
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2010|После уплаты всех | 62/аванс |    62    |  134 200 |Соглашение о     |
   |          |платежей на дату  |    62    |    91    |  134 200 |передаче предмета|
   |          |перехода права    |          |          |          |лизинга в        |
   |          |собственности на  |          |          |          |собственность    |
   |          |автобус           |          |          |          |лизингополучателю|
   +——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+
   |28.02.2010|Стоимость автобуса|   —      |   011    |  500 000 |                 |
   |          |списана с         |          |          |          |                 |
   |          |забалансового     |          |          |          |                 |
   |          |счета             |          |          |          |                 |
   L——————————+——————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————————————
   

Налоговый учет у лизингодателя Стоимость приобретенного лизингового имущества у организаций лизингодателя будет включаться в состав расходов с момента ввода в эксплуатацию и приниматься равными долями в течение 2006 г. (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ): в I квартале 2006 г. - 90 909 руб. (500 000 руб. : 11 мес. x 2 мес.); во II квартале 2006 г. - 136 364 руб. (500 000 руб. : 11 мес. x 3 мес.); в III и IV кварталах - в этой же сумме. При определении доходов от лизинга лизингодатели, применяющие УСН, руководствуются положениями ст. 250 "Внереализационные доходы" НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Выручка за арендуемое имущество включается в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Поэтому лизинговые платежи признаются облагаемым доходом. Дата - день поступления сумм на банковский счет и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Если предоставление лизинговых услуг осуществляется на постоянной основе, то лизинговые платежи признаются доходами от реализации (ст. 249 НК РФ). Следовательно, доход лизингодателем будет признаваться ежемесячно в полной сумме лизингового платежа (12 200 руб.) в момент поступления денежных средств на расчетный счет организации. Н.Степанова Аудитор Подписано в печать 25.04.2007 ————