"Малая бухгалтерия", 2007, N 4

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ СМЕНЕ

ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 1 января 2006 г. "упрощенцам" разрешено менять объект налогообложения, но не ранее чем через три года с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса...." (далее - Закон N 101-ФЗ)).

Однако вопросы перехода с "объекта на объект" в рамках одного и того же режима, в том числе и вопросы учета расходов на основные средства, в НК РФ никак не урегулированы. Писем Минфина также почти нет.

Поговорим о проблемах, которые в этой связи могут возникнуть у "упрощенцев", меняющих объект налогообложения.

В каком порядке меняемся?

Правом смены объекта уже успели воспользоваться те, кто начал применять УСН с 1 января 2003 г. Причем право изменить объект "доходы" на "доходы минус расходы" было предоставлено таким налогоплательщикам положениями п. 3 ст. 5 Закона N 101-ФЗ. А тем налогоплательщикам, которые захотели изменить объект в "обратную сторону" ("доходы минус расходы" на "доходы") пошел навстречу Минфин России и тоже разрешил такой переход (см. Письмо от 28.09.2005 N 03-11-04/2/88).

Налогоплательщики, переходящие на УСН с иных режимов налогообложения, начинают применять этот специальный налоговый режим с 1 января календарного года. Соответственно и объект у них может поменяться тоже строго с начала календарного года.

Сложнее дело обстоит с организациями и предпринимателями, применяющими "упрощенку" с момента своего создания. Ведь такие налогоплательщики могут начать применять этот спецрежим не с начала календарного года, а с даты своей регистрации (например, со второго полугодия). Три года у них истекут также в середине года. Вправе ли они изменить объект налогообложения, не дожидаясь окончания налогового периода?

Этот момент законодательно не определен. Хотя прямого запрета совершать подобные действия гл. 26.2 НК РФ и не содержит, на наш взгляд, таким налогоплательщикам во избежание проблем с налоговиками лучше будет доработать с выбранным первоначально объектом налогообложения до конца того года, в котором истекают три года с начала применения УСН.

Кроме того, по итогам каждого отчетного периода "упрощенец" исчисляет и уплачивает в бюджет авансовые платежи по единому налогу, а по итогам налогового периода (календарного года) - сумму единого налога. При этом правила исчисления налога (авансовых платежей по налогу) и ставки, по которым он считается, различаются в зависимости от применяемого налогоплательщиком объекта налогообложения (ст. 346.20, п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ).

На каждый очередной налоговый период налогоплательщик открывает новую Книгу учета доходов и расходов (п. 1.4 Порядка заполнения Книги.., утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н). В ней он указывает применяемый в течение этого периода объект налогообложения.

Исходя из вышеизложенного изменить объект налогообложения в середине года не представляется возможным.

Еще один неурегулированный вопрос. Можно ли менять объект налогообложения еще раз (после первой смены) и если можно, то как часто?

Ответа на этот вопрос гл. 26.2 НК РФ не дает.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 04.12.2006 N 03-11-02/263, по истечении трех лет с начала применения "упрощенки" объект может меняться налогоплательщиками хоть ежегодно.

Были "доходы минус расходы", стали - "доходы"

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при исчислении единого налога учитывают, в частности, расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Повлияет ли смена объекта налогообложения на порядок учета указанных расходов?

Режим УСН с объектом "доходы" в принципе не предполагает учета расходов для целей налогообложения. Поэтому если у "упрощенца" были на момент смены объекта недоучтенные основные средства, то учесть их после перехода на объект "доходы" налогоплательщик уже не сможет. Насколько велики могут быть потери? Рассмотрим ситуацию на следующем примере.

Пример. С 1 января 2004 г. организация перешла с общего режима налогообложения на УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы". С 1 января 2007 г. организация решила поменять объект налогообложения. О своем намерении она уведомила налоговую инспекцию по месту своего нахождения 25 декабря 2006 г.

На 1 января 2007 г. у организации имеются основные средства, приобретенные как в период применения общего режима налогообложения, так и после перехода на УСН.

Расходы на приобретение основных средств принимаются для целей налогообложения при выполнении следующих условий: основное средство должно быть оплачено и использоваться при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Порядок учета указанных расходов зависит от периода приобретения основного средства.

Основные средства, приобретенные в период применения УСН

Расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, учитываются в течение налогового периода (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

До 1 января 2006 г. расходы на приобретение таких ОС принимались в момент их ввода в эксплуатацию, после указанной даты - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Порядок, действующий с 1 января 2006 г., предполагает равномерное распределение указанных расходов в течение налогового периода с момента ввода ОС в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, стоимость основных средств, приобретенных, оплаченных и введенных в эксплуатацию в период применения УСН с объектом "доходы минус расходы", уже полностью включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения. Поэтому вопрос об их учете при смене объекта не возникает.

Но может сложиться ситуация, когда основное средство было приобретено и оплачено организацией до замены объекта налогообложения на "доходы" (например, в 2006 г.), а введено в эксплуатацию уже после смены такового (в 2007 г.). Стоимость таких основных средств организация вообще не сможет учесть при исчислении единого налога.

То же самое можно сказать и о случае, когда основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию в 2006 г., а оплачено в 2007 г.

Если же организация приобрела, ввела в эксплуатацию и частично оплатила основное средство в 2006 г., то для целей налогообложения она сможет учесть только оплаченную часть стоимости этого основного средства (Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129).

Основные средства, приобретенные до перехода на УСН

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, в период применения "упрощенки" списывается в расходы постепенно: в течение года, трех или десяти лет применения УСН - в зависимости от срока их полезного использования.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются равными долями по отчетным периодам (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Разумеется, это правило работает только в отношении основных средств, которые оплачены на дату перехода на УСН.

Расходы на приобретение ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно принимаются в течение одного года применения УСН. Если основные средства служат от трех до 15 лет включительно, то это "удовольствие" растягивается на три года (абз. 2, 3 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, за три года применения объекта "доходы минус расходы" стоимость основных средств, указанных в предыдущем абзаце, была полностью перенесена в расходы (при условии, что они были оплачены организацией до перехода на УСН). Поэтому при смене объекта на "доходы" вопрос об их учете не возникает.

А вот с основными средствами со сроком полезного использования свыше 15 лет организация может попасть впросак.

Особенно это касается основных средств, приобретенных незадолго до перехода на "упрощенку". Ведь в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, была перенесена только незначительная часть их стоимости (в виде амортизационных отчислений).

И за период применения "упрощенки" в расходы может быть включено только 3/10 их остаточной стоимости. Оставшуюся часть стоимости этих ОС учесть в целях налогообложения организация не сможет. Если доля таких основных средств у организации велика, то ей вряд ли имеет смысл менять объект налогообложения.

Пример. Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, в сентябре 2003 г. приобрела под офис часть здания стоимостью 2 002 000 руб. (без учета НДС).

При исчислении налога на прибыль организация применяет метод начисления.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете это имущество признается основным средством. Организация установила для этого объекта ОС срок полезного использования, равный 182 месяцам. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом.

С 1 января 2004 г. организация перешла на УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

За период применения общего режима налогообложения (с октября по декабрь 2003 г.) по объекту ОС была начислена амортизация в сумме 33 000 руб. (2 002 000 руб. : 182 мес. x 3 мес.).

Остаточная стоимость этого ОС на дату перехода на УСН определяется как разница между ценой его приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ в редакции, действовавшей в 2003 г.).

Она равна 1 969 000 руб. (2 002 000 - 33 000).

В отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет остаточная стоимость списывается в расходы в течение 10 лет применения УСН равными долями. При этом в течение налогового периода расходы также необходимо равномерно распределить по отчетным периодам.

В период применения объекта "доходы минус расходы" (с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г.) организация ежеквартально включала в расходы 49 225 руб. (1 969 000 руб. : 120 мес. x 3 мес.).

Таким образом, при исчислении единого налога учтено 590 700 руб. (49 225 руб. x 4 квартала x 3 года).

С 1 января 2007 г. организация планировала изменить объект налогообложения на "доходы". Но в этом случае она не смогла бы учесть в целях налогообложения оставшуюся часть остаточной стоимости этого ОС в размере 1 378 300 руб. (1 969 000 - 590 700). Поэтому организация осталась на прежнем режиме налогообложения.

Если основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию до перехода на УСН, а оплачено уже после перехода, то его стоимость начинает учитываться в расходах с отчетного периода, в котором была произведена оплата этого ОС.

В этом случае "недоучтенными" в целях налогообложения могут оказаться основные средства с любыми сроками полезного использования.

Были "доходы", стали - "доходы минус расходы"

В условиях нашего примера предположим, что изначально организация уплачивала единый налог с доходов, а с 1 января 2007 г. она решила перейти на объект "доходы минус расходы".

Основные средства, приобретенные в период применения УСН

В период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г. у организации были расходы на приобретение основных средств, которые она не могла учесть для целей налогообложения в силу того, что выбранный ею объект не позволял это сделать.

Сможет ли она учесть эти затраты после перехода на объект "доходы минус расходы" при исчислении единого налога в 2007 г.?

В отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, расходы принимаются в течение налогового периода с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Тот, кто прочитает эту норму буквально, пожалуй, ответит на поставленный вопрос положительно: ведь основные средства были приобретены в период применения УСН. И будет неправ.

Расходы были осуществлены в период применения УСН с объектом "доходы". Этот объект не предполагает возможности учета каких-либо расходов, в том числе расходов на приобретение основных средств. Учесть указанные расходы "задним числом", по нашему мнению, нельзя.

А если организация в период применения объекта "доходы" приобрела и оплатила основное средство, но по каким-либо причинам не ввела его в эксплуатацию? То есть последнее условие, позволяющее учитывать расходы на основное средство, выполнено уже после смены объекта. И новый объект как раз позволяет учитывать расходы...

Можно ли в таком случае учесть расходы на приобретение основного средства после перехода на объект "доходы минус расходы"?

На наш взгляд, это очень спорный вопрос.

Дата ввода объекта основных средств в эксплуатацию положениями гл. 26.2 НК РФ рассматривается в качестве момента, начиная с которого налогоплательщику разрешено учитывать при исчислении единого налога соответствующие расходы (если это позволяет делать применяемый объект налогообложения). Иначе говоря, организация не может начать признавать расходы на приобретение объекта ОС раньше, чем он введен в эксплуатацию.

Однако основной принцип учета расходов при УСН - это все же учет затрат после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И оба эти условия в нашем примере выполнены в период применения объекта, не позволяющего учитывать расходы. Следовательно, факт введения такого основного средства в эксплуатацию после перехода на объект "доходы минус расходы" не дает основания для того, чтобы учесть понесенные затраты при исчислении единого налога.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда основное средство приобретено организацией в период применения УСН с объектом "доходы" и тогда же введено в эксплуатацию, а оплачено после изменения объекта налогообложения.

В данном случае одно из условий для принятия расходов на приобретение ОС выполняется в период действия объекта "доходы минус расходы". Поэтому организация, на наш взгляд, вправе учесть стоимость этого ОС в составе расходов при исчислении единого налога.

Затраты на приобретение такого основного средства включаются в состав расходов равными долями в течение года, начиная с отчетного периода, в котором это основное средство оплачено. Указанные расходы отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример. В ноябре 2006 г. организация приобрела станок стоимостью 200 000 руб. (без учета НДС), который в том же месяце был введен в эксплуатацию, а оплачен в январе 2007 г.

В рассматриваемом случае организация сможет включать в расходы по 50 000 руб. в последний день месяца каждого отчетного (налогового) периода 2007 г.

Основные средства, приобретенные до перехода на УСН

Теперь рассмотрим ситуацию, когда основное средство было приобретено и оплачено организацией до перехода на "упрощенку" с объектом "доходы". Расходы на такое ОС не были полностью учтены при применении общего режима налогообложения.

Естественно, в период применения УСН с объектом "доходы" организация не могла учесть при исчислении единого налога остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН. На наш взгляд, после смены объекта организация вправе это сделать в следующем порядке.

В налоговом учете должна быть рассчитана остаточная стоимость ОС по состоянию на 1 января 2004 г.

На дату перехода организации с общего режима налогообложения на УСН остаточная стоимость основных средств определяется как разница между ценой их приобретения и суммой амортизации, начисленной за период применения общего режима в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). При этом в состав основных средств включается имущество, признаваемое амортизируемым согласно требованиям гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Отметим, что организации-"упрощенцы" освобождены от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Следовательно, в бухгалтерском учете организация продолжала начислять амортизацию по указанным основным средствам и в период применения объекта "доходы".

Однако сумма "бухгалтерской" амортизации не принимается в уменьшение остаточной стоимости ОС, исчисленной в налоговом учете по состоянию на 1 января 2004 г., поскольку это не предусмотрено нормами гл. 26.2 НК РФ.

Остаточная стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН, списывается в расходы равными долями в течение года, трех или десяти лет применения УСН (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

От какой даты организации следует отсчитывать срок списания в расходы?

Если от даты перехода организации на "упрощенку" (1 января 2004 г.), то организация сможет включить в расходы не всю остаточную стоимость ОС, а только ту ее часть, которая приходится на период применения объекта налогообложения "доходы минус расходы".

По данному вопросу есть мнение Минфина, весьма благоприятное для налогоплательщиков: он считает, что год, три или десять лет нужно считать от даты начала применения объекта "доходы минус расходы" (см. Письма от 22.12.2006 N 03-11-04/2/292, от 20.06.2006 N 03-11-04/2/123).

Из вышеизложенного следует, что организация сможет учесть для целей налогообложения остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН с любым сроком полезного использования.

Пример. В условиях нашего примера предположим, что в августе 2003 г. организация приобрела в офис ксерокс по цене 33 512 руб. (включая НДС 18% - 5112 руб.). В том же месяце он введен в эксплуатацию. Оплачен ксерокс был в декабре 2003 г.

Его первоначальная стоимость, которая сформирована исходя из цены приобретения без учета НДС, в налоговом учете составляет 28 400 руб. (33 512 руб. : 118 x 100).

Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), он отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3010210).

Организация установила для него срок полезного использования, равный 40 месяцам.

За время работы на общем режиме налогообложения (с сентября по декабрь 2003 г.) по этому объекту ОС начислена амортизация в сумме 2840 руб. (28 400 руб. : 40 мес. x 4 мес.).

С 1 января 2004 г. организация перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы". За период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г. организация не имела права учитывать в целях налогообложения расходы. Такое право у организации возникло в 2007 г., после того как она изменила объект налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Для целей включения в расходы организации необходимо определить остаточную стоимость этого основного средства по состоянию на 1 января 2007 г.

Она равна остаточной стоимости ОС на 1 января 2004 г.

Остаточная стоимость ОС на 1 января 2004 г. определяется как разница между ценой его приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ в редакции, действовавшей на тот момент).

Следовательно, остаточная стоимость ОС на 1 января 2007 г. составляет 25 560 руб. (28 400 - 2840).

Эту сумму организация должна отразить в графе 8 разд. II Книги учета доходов и расходов за I квартал 2007 г.

В отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно расходы принимаются в следующем порядке: в течение первого года применения УСН - 50% их стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости. В течение налогового периода сумма расходов равномерно распределяется по отчетным периодам.

Следовательно, расходы на приобретение ксерокса учитываются следующим образом:

- в 2007 г.: 12 780 руб. (25 560 руб. x 50%), по 3195 руб. ежеквартально;

- в 2008 г.: 7668 руб. (25 560 руб. x 30%), по 1917 руб. ежеквартально;

- в 2009 г.: 5112 руб. (25 560 руб. x 20%), по 1278 руб. ежеквартально.

И.Кирюшина

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

25.04.2007

————