"Малая бухгалтерия", 2007, N 4

ДВУЛИКИЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ

Гражданский кодекс РФ устанавливает право граждан заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Однако после такой регистрации гражданин становится "един в двух лицах": он может быть субъектом предпринимательской деятельности (как предприниматель) и одновременно с этим продолжает оставаться просто физическим лицом.

При этом к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношений (п. 3 ст. 23 ГК РФ). Но, безусловно, не все, что делает физическое лицо, относится к предпринимательской деятельности. Если предприниматель выступает просто как физическое лицо, то его действия регулируются правилами гражданского законодательства, касающимися физических лиц.

Рассмотрим, какие проблемы влечет двойной статус физического лица.

Имущество индивидуального предпринимателя

Индивидуальный предприниматель имеет личное имущество, а также имущество, используемое им в предпринимательской деятельности. Однако юридически это имущество никак не разграничено. Следовательно, возникает некая неопределенность.

Гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ).

Отсюда следует, что независимо от того, используется ли предпринимателем имущество в предпринимательской деятельности или это его личное имущество, по своим обязательствам, связанным с предпринимательской деятельностью, он отвечает всем своим имуществом.

В этом существенное отличие индивидуального предпринимательства от ведения бизнеса через организации.

Так, например, физическое лицо является единственным учредителем общества с ограниченной ответственностью (ООО) и при этом его генеральным директором.

Здесь физическое лицо будет являться органом управления и единоличным исполнительным органом ООО. То есть именно физическое лицо, являющееся одновременно учредителем и генеральным директором ООО, фактически будет осуществлять предпринимательскую деятельность от имени ООО.

Однако в этом случае субъектом предпринимательской деятельности будет являться ООО.

При этом по общему правилу учредитель ООО не отвечает по обязательствам ООО (п. 3 ст. 56 ГК РФ). А ООО отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (п. 1 ст. 56 ГК РФ).

В отличие от такого подробного разграничения, имущество предпринимателя юридически неделимо.

И если с обязательствами все ясно - предприниматель отвечает по ним всем принадлежащим ему имуществом, то с налогообложением отдельных операций, связанных, в частности, с реализацией имущества, не все понятно.

В качестве примера можно привести следующую ситуацию.

Пример. Предприниматель продал принадлежащее ему недвижимое имущество (здание гостиницы), которое находилось в его собственности менее 3 лет.

При этом предприниматель осуществляет следующие виды деятельности: розничную торговлю, деятельность гостиниц, продажу недвижимого имущества.

В договоре купли-продажи не сказано, что физическое лицо является предпринимателем.

Предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения.

Какой налог он должен уплачивать с дохода, полученного от реализации недвижимости?

Рассмотрим возможные варианты налогообложения.

1. Единый налог в рамках УСН.

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта обложения единым налогом при применении УСН учитывают доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

И поскольку гостиница использовалась предпринимателем в целях и рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом при применении УСН, доход, полученный от ее реализации, также должен облагаться единым налогом.

Аналогичного мнения придерживаются и Минфин России (см. Письмо от 11.07.2006 N 03-05-01-05/140), и налоговые органы (см. Письма МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398, от 11.06.2003 N СА-6-22/657).

Однако на данную ситуацию можно посмотреть и под другим углом.

2. Налог на доходы физических лиц.

Упрощенная система налогообложения в соответствии с положениями ст. ст. 346.11 и 346.12 НК РФ применяется в отношении осуществляемой предпринимателем предпринимательской деятельности.

Поскольку имущество индивидуального предпринимателя юридически не разграничено, то распорядиться принадлежащим имуществом предприниматель может не только в рамках предпринимательской деятельности, но и как личным, принадлежащим ему на праве собственности имуществом.

В данном случае предприниматель при заключении договора купли-продажи недвижимости был назван не индивидуальным предпринимателем, а физическим лицом.

Из этого можно сделать вывод, что предприниматель осуществил продажу гостиницы как физическое лицо, а не в качестве предпринимателя.

Судебное решение вопроса зависит от того, как суд истолкует суть отношений.

Например, ФАС Московского округа принял во внимание статус продавца. Поскольку предприниматель в подобной ситуации в договоре купли-продажи имущества выступал в качестве просто физического лица, суд принял решение, что доход, полученный по этому договору, подлежит обложению НДФЛ (см. Постановление от 22.12.2005 N КА-А41/12570-05).

Заметим, что в данной ситуации может быть выгодным обложение дохода, полученного от продажи гостиницы, именно НДФЛ.

При продаже недвижимого имущества предпринимателем вне рамок осуществления им предпринимательской деятельности он имеет право на применение имущественного налогового вычета в размере 125 000 руб., поскольку имущество находилось в собственности менее трех лет <*> (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Вместо использования налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вычет в размере 1 млн руб. предоставляется при продаже жилых помещений.

То есть, если предприниматель продал недвижимость по той же цене, что и приобрел, он фактически освобождается от уплаты НДФЛ.

Однако в этой ситуации необходимо будет доказывать, что продажа гостиницы осуществлялась вне рамок предпринимательской деятельности. Ведь ст. 220 НК РФ содержит положения, в соответствии с которыми имущественный налоговый вычет не предоставляется на доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

И все же, по мнению автора, в данной ситуации доход, полученный от продажи гостиницы, должен облагаться именно единым налогом при применении УСН на том основании, что гостиница использовалась предпринимателем в целях предпринимательской деятельности и ее продажа также является отдельным видом предпринимательской деятельности.

Вот если бы предпринимательская деятельность индивидуального предпринимателя не была бы связана с гостиничным бизнесом и с реализацией собственного недвижимого имущества, то с дохода, полученного от реализации недвижимости, предприниматель должен был бы уплачивать НДФЛ.

Налог на имущество физических лиц

Физические лица, имеющие в собственности жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, являются плательщиками налога на имущество физических лиц (ст. ст. 1, 2 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц").

В то же время в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ "упрощенцы" не должны платить данный налог в отношении того имущества, которое используется для осуществления предпринимательской деятельности. Аналогичные нормы есть и в главах НК РФ о ЕНВД и УСН (п. 3 ст. 346.1, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Примечание. "Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате... налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности)..." (см. п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие спецрежимы и являющиеся собственниками имущества, используемого для осуществления своей предпринимательской деятельности, не уплачивают налог на имущество физических лиц в отношении такого имущества.

А в отношении имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, такие индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на имущество физических лиц на общих основаниях.

Для получения права на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы по месту осуществления предпринимательской деятельности (месту нахождения используемого в предпринимательской деятельности недвижимого имущества) заявления (в произвольной форме) об освобождении их от исполнения обязанности плательщиков налога на имущество физических лиц в отношении указанных в заявлениях объектов недвижимости.

При этом для подтверждения факта использования в предпринимательской деятельности принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества могут быть представлены любые имеющиеся у индивидуального предпринимателя документы, содержащие необходимую информацию (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2006 N 18-12/3/6066).

Порядок ведения кассовых операций

Отсутствие юридического разграничения имущества предпринимателя также отражается на следующем.

Как указал Банк России, предприниматели обязаны соблюдать порядок ведения кассовых операций (см. Письмо ФНС России от 30.08.2006 N ММ-6-06/869@, которым доводится до сведения нижестоящих налоговых органов Письмо Центрального Банка РФ от 17.07.2006 N 08-17/2540), т.е. иметь кассу для осуществления расчетов наличными деньгами, вести кассовую книгу (по форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), соблюдать лимит остатка кассы, сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов и выдавать денежные средства только под отчет <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о порядке ведения предпринимателем кассовых операций можно прочитать в статье "Новые обязанности для предпринимателя" в журнале "Малая бухгалтерия", N 6, 2006, с. 24. Отметим, что поскольку законом не установлено разграничение денежных средств предпринимателя, соблюдение правил ведения кассовых операций может дойти до абсурда. Ведь предприниматель может использовать принадлежащие ему денежные средства как на осуществление предпринимательской деятельности, так и в своих личных целях. Можно ли применять к предпринимателю требование хранить в банке все наличные денежные средства? Предположим также, что предприниматель самостоятельно осуществляет предпринимательскую деятельность. Тогда он обязан выдавать денежные средства сам себе под отчет и отчитываться сам перед собой за ранее выданные авансы. А если не отчитался по ранее выданному авансу, то должен сам себе отказать в получении под отчет следующей суммы. Прекращение деятельности индивидуального предпринимателя Единый статус имущества влечет определенные последствия и при прекращении предпринимателем предпринимательской деятельности. Ликвидация юридического лица влечет прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ). В процессе ликвидации юридическое лицо обязано рассчитаться с кредиторами. Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 ГК РФ). Отметим, что п. 3 ст. 23 ГК РФ, в соответствии с которым к предпринимательской деятельности граждан применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, в данной ситуации неприменим. Данная норма распространяется на саму предпринимательскую деятельность, а процедуры регистрации, прекращения деятельности в качестве предпринимателя к предпринимательской деятельности не относятся. Процедура же прекращения деятельности непосредственно индивидуального предпринимателя описана в законодательстве весьма скудно. Так, в Федеральном законе от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлены следующие основания для прекращения деятельности индивидуального предпринимателя: - принятие решения о прекращении предпринимательской деятельности; - решение суда; - смерть предпринимателя. Для прекращения деятельности на основании принятого решения индивидуальный предприниматель обязан представить в регистрирующий орган только соответствующее заявление и документ об уплате госпошлины. То есть в законодательстве нет нормы, обязывающей предпринимателя уведомлять своих кредиторов о прекращении предпринимательской деятельности. Однако напомним, что в силу ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Таким образом, предприниматель, прекратив осуществление предпринимательской деятельности, продолжает нести имущественную ответственность перед кредиторами. Е.Карсетская Эксперт АКДИ Подписано в печать 25.04.2007 ————