"Малая бухгалтерия", 2007, N 4

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

За совершение налогового правонарушения налогоплательщик может быть привлечен не только к налоговой или административной, но и к уголовной ответственности.

Уголовный кодекс РФ предусматривает ответственность за следующие преступления, которые принято называть налоговыми:

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198);

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199);

- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1);

- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Практику применения судами данных статей Пленум Верховного Суда РФ изложил в своем Постановлении от 28.12.2006 N 64 (далее - Постановление).

* * *

Различия составов налогового правонарушения (наказуемого штрафом в рамках налогового законодательства) и уголовного преступления заключаются в наличии умысла в действиях лица (уголовное преступление, предусмотренное ст. ст. 198, 199 УК РФ, не может быть совершено по неосторожности), а также в сумме неуплаченного налога.

Обращаем внимание, что привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от уголовной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Вина и умысел

Пленум ВС РФ указал, что уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает только в том случае, если оно совершено с прямым умыслом (п. 8 Постановления).

Поясним, что это означает.

По общему правилу лицо привлекается к уголовной ответственности только при наличии вины. Существует две формы вины: умысел и неосторожность.

Умысел, в свою очередь, подразделяется на прямой и косвенный.

Так, преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

То есть, совершая преступление с прямым умыслом, лицо желает наступления предвидимых им общественно опасных последствий, хочет этого, направляет свои усилия на наступление таких последствий.

При косвенном умысле лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность наступления общественно опасных последствий, не желает, но сознательно допускает эти последствия либо относится к ним безразлично (ст. 25 УК РФ).

А преступлением, совершенным по неосторожности, признается деяние, совершенное по легкомыслию или небрежности (ст. 26 УК РФ).

Так вот, Пленум ВС указал, что совершение налогового преступления возможно только с прямым умыслом. Только в этом случае лицо, совершившее правонарушение, привлекается к уголовной ответственности.

При этом, по мнению Пленума ВС, при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать и нормы налогового законодательства: обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.

К таким обстоятельствам относятся:

1) совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции;

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, если данные обстоятельства имеют место, необходимо признать отсутствие умысла у лица, совершившего налоговое правонарушение. Как следствие, данное лицо не подлежит привлечению к уголовной ответственности.

Соответственно, совершение налогового правонарушения по неосторожности или с косвенным умыслом не влечет уголовной ответственности.

Здесь следует отметить, что в отличие от уголовной налоговая ответственность наступает при любой форме умысла, а также и за совершение налогового правонарушения по неосторожности (ст. 110 НК РФ). Иными словами, штраф в смысле Налогового кодекса могут применить при любом отношении к содеянному, а вот ответственность по налоговой статье УК РФ - только при совершении преступления с прямым умыслом.

В каких случаях наступает уголовная ответственность

Уголовная ответственность за неуплату налогов наступает только в том случае, если налоги не уплачены в крупном или особо крупном размере.

При этом крупный и особо крупный размер для налогов с физических лиц и налогов с организаций является различным.

Для налогов с физических лиц крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 300 тыс. руб.

Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб. (ст. 198 УК РФ).

Пример 1. Гражданин РФ получил доход от использования принадлежащей ему недвижимости в размере более 1 млн руб., однако налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства не подал, НДФЛ в размере более 130 тыс. руб. не заплатил.

При этом доля неуплаченного налога превысила 10% от подлежащего уплате налога.

В данном случае гражданин подлежит уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДФЛ путем непредставления налоговой декларации, совершенное в крупном размере.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель осуществляет два вида деятельности.

По одному виду он уплачивает ЕНВД, по другому - применяет УСН.

От осуществления предпринимательской деятельности, по которой применяется УСН, предприниматель получил доход, однако в налоговой декларации, представленной в налоговый орган по месту жительства, его размер указан им в заниженном размере. В результате им заплачено налога на 100 тыс. руб. меньше.

Налог с дохода от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, предприниматель уплатил полностью.

В следующем году он указал доход от деятельности, переведенной на уплату УСН, также в заниженном размере и недоплатил в бюджет налог в размере 40 тыс. руб.

Налог с дохода от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, предприниматель уплатил полностью.

Сумма неуплаченного налога за два года составила 140 тыс. руб.

Однако за этот период предприниматель уплатил налог в сумме 1 500 000 руб.

В данном случае сумма неуплаченного налога составила менее 10% подлежащих уплате сумм налога, поэтому предприниматель не подлежит привлечению к уголовной ответственности.

Для налогов с организаций крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых (календарных) лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб.

Особо крупный размер - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб. (ст. 199 УК РФ).

Обращаем внимание, что при исчислении крупного или особо крупного размера неуплаченного налога складывается сумма всех неуплаченных налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд (п. п. 11, 12 Постановления).

Субъекты налогового преступления

Налогоплательщик - физическое лицо

К уголовной ответственности может быть привлечено лицо:

- достигшее 16-летнего возраста;

- на которое возложена обязанность по уплате налогов и представлению налоговых деклараций (п. 6 Постановления).

К таким лицам, в частности, относятся индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Так, Пленум ВС рассмотрел следующую ситуацию.

Предпринимательская деятельность фактически осуществляется через подставное лицо, например через безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. При этом налоги от такой деятельности не уплачиваются.

В данном случае к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ за уклонение от уплаты налогов будет привлекаться лицо, которое фактически осуществляло предпринимательскую деятельность.

А подставное лицо (в нашем случае - безработный) подлежит привлечению к уголовной ответственности по ч. 4 ст. 34 УК РФ как его пособник, но только в том случае, если этот безработный осознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов.

Налогоплательщик-организация

В том случае, если организация не уплатила налог, к налоговой ответственности привлекается сама организация как юридическое лицо.

Уголовную ответственность могут нести только физические лица. Поэтому к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов привлекается не сама организация, а лица, ответственные за уплату налогов (т.е. лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов).

К таким лицам относятся:

- руководитель организации-налогоплательщика;

- главный бухгалтер или бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);

- иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий (п. 7 Постановления).

Обращаем внимание, что к уголовной ответственности в качестве пособников могут быть также привлечены иные работники организации-налогоплательщика, которые, например, оформляют первичные документы бухгалтерского учета. Но только при условии, что они умышленно содействовали совершению преступления.

К уголовной ответственности могут быть привлечены подстрекатели, т.е. лица, которые:

- склонили руководителя или главного бухгалтера к совершению налогового преступления;

- содействовали совершению преступления советами, указаниями и т.п.

Поэтому к уголовной ответственности могут привлекаться налоговые консультанты, разработчики схем оптимизации налогообложения и т.д., но также при наличии у них прямого умысла.

За какие действия наступает уголовная ответственность

Налоговые преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, совершаются в форме следующих действий (бездействия):

- умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений;

- умышленное непредставление налоговой декларации или иных документов.

Под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов.

К таким документам, в частности, относятся:

- выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций;

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ);

- расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. ст. 243 и 398 НК РФ);

- справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ);

- годовые отчеты (ст. 307 НК РФ);

- документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 5 Постановления).

Обращаем внимание, что в том случае, если налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию с достоверными сведениями, но фактически налог не уплатил, ответственность, предусмотренная ст. ст. 198 и 199 УК РФ, не наступает.

Это объясняется тем, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Процедура, предусмотренная ст. ст. 46 - 48 НК РФ, может быть обращена не только на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, но и на имущество налогоплательщика.

Не наступает налоговая ответственность в том случае, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или включил в нее заведомо ложные сведения, однако до истечения срока уплаты налога этот налог уплатил (п. 14 Постановления). В этом случае отсутствует состав налогового преступления.

Налоговые агенты

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Отметим, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, могут быть признаны налоговыми агентами по перечислению НДФЛ и НДС.

Круг лиц, ответственных за неисполнение обязанностей налогового агента, зависит от того, чем (кем) данный налоговый агент является. Поэтому налоговая ответственность может наступить как для физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, так и для руководителя организации, ее бухгалтера, иного специально уполномоченного лица.

Преступлением будет являться неперечисление налоговым агентом в личных интересах в установленном порядке и сроки в соответствующий бюджет сумм налогов, которые он должен был исчислить и удержать в крупном или особо крупном размере.

Порядок определения крупного и особо крупного размера соответствует правилам определения этого размера, содержащимся в ст. 199 УК РФ.

Здесь следует обратить внимание на квалифицирующий признак данного преступления - личный интерес налогового агента.

Пленум ВС РФ (п. 17 Постановления) разъяснил, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. (п. 17 Постановления).

Обращаем внимание, что неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует.

Это относится и к тем случаям, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Пример. ООО применяет упрощенную систему налогообложения. Применение УСН не освобождает его от удержания и уплаты НДФЛ с заработной платы работников.

Руководитель ООО в 2004 - 2005 гг. как налоговый агент исчислял и удерживал НДФЛ с заработной платы, выплачиваемой работникам. Удержанные суммы НДФЛ в размере 1 млн руб. в бюджет не перечислялись.

Однако было установлено, что в работе ООО преобладали бартерные операции. Заработная плата работников общества выплачивалась через суд на основании решения суда. НДФЛ в ООО правильно и вовремя исчислялся и удерживался, но не был вовремя перечислен в бюджет, так как в первую очередь погашалась задолженность по заработной плате, которая выплачивалась через суд без учета налогов, поэтому ООО не имело права удерживать НДФЛ из заработной платы работников.

В данной ситуации отсутствует личный интерес в действиях руководителя. Следовательно, отсутствует и состав налогового преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ.

Однако необходимо учитывать, что, если действия налогового агента, не перечислившего налог в бюджет, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества (п. 17 Постановления).

Сокрытие денежных средств и иного имущества

Статья 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание по налогам, действует с декабря 2003 г.

Введение этой нормы обусловлено следующим.

Статьями 198 и 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов. При этом неуплата налогов выражается в непредставлении налоговой декларации в налоговый орган или в указании в ней заведомо ложных сведений.

Но имеют место ситуации, когда налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчетность, но умышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет в установленные сроки путем сокрытия денежных средств или имущества (увод денежных средств с расчетного счета, использование при расчетах счетов других организаций и т.д.). В такой ситуации привлечение налогоплательщика (руководителя организации) невозможно из-за отсутствия события налогового преступления.

Поэтому ст. 199.2 УК РФ предусматривает уголовную ответственность, по сути, уже за фактическую неуплату налогов.

Как правило, преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, совершается путем:

- сокрытия имущества от описи и ареста;

- непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания его места нахождения;

- фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иных форм перехода, предусмотренных гражданским законодательством;

- сокрытия имущества у третьих лиц, переоформления имущества на третьих лиц и т.п.

Пленум ВС РФ указал, что субъектами такого преступления могут быть:

- индивидуальный предприниматель;

- собственник имущества организации;

- руководитель организации или лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением имуществом (п. 19 Постановления).

Обратим внимание на некоторую неясность в Постановлении относительно того, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, может являться собственник имущества организации. Дело в том, что имущество организации, в том числе переданное ей учредителями, принадлежит организации на праве собственности (п. 1 ст. 66 ГК РФ).

Не обладает правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество только унитарное предприятие (п. 1 ст. 113 ГК РФ).

Однако собственником имущества в этом случае является либо государство, либо муниципальное образование, которые, конечно, не могут быть привлечены к уголовной ответственности.

Уголовная ответственность за данное действие наступает только в том случае, если оно совершено в крупном размере.

Под крупным размером в силу ст. 169 УК РФ следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 250 тыс. руб.

Здесь следует иметь в виду, что при определении крупного размера при исчислении суммы недоимки в нее не включаются начисленные пени и штрафы (п. 21 Постановления).

Обращаем внимание, что уголовная ответственность за данное преступление наступает после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога (п. 20 Постановления).

Е.Карсетская

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

25.04.2007

————