"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 5

Вопрос: Физическое лицо (гражданин США) владеет акциями российского закрытого акционерного общества и хочет продать их. Также оно является акционером российского открытого акционерного общества, акции которого намеревается реализовать на фондовой бирже ММВБ через брокера.

1. По какой ставке гражданин США будет платить НДФЛ с дохода, полученного в виде дивидендов, а также от продажи акций ЗАО?

2. По какой ставке он будет платить НДФЛ с дохода, полученного от продажи акций ОАО?

Ответ: 1. Дивиденды. В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога с доходов физических лиц являются как российские граждане, так и иностранцы. Факт гражданства на обязанность уплачивать НДФЛ не влияет. В то же время налоговый статус лица и определение его обязательств перед бюджетом зависят от того, является плательщик налоговым резидентом РФ или нет. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Обратите внимание, что резиденты уплачивают НДФЛ со всех получаемых ими доходов, в то время как нерезиденты - только с доходов, получаемых из источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Согласно ст. 224 НК РФ ставка НДФЛ для нерезидентов устанавливается для всех видов доходов как 30%. Налог уплачивается с налоговой базы, которая рассчитывается по правилам гл. 23 НК РФ (например, налоговая база в отношении дивидендов рассчитывается в порядке, установленном в ст. 214).

Однако на основании ч. 4 ст. 15 Конституции РФ нормы международного права в случае противоречия с национальным законодательством имеют большую юридическую силу. К подобным нормам международного права относятся договоры об избежании двойного налогообложения.

Между Россией и США действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, подписанный 17 июня 1992 г. (далее - Договор). В соответствии со ст. 10 Договора по общему правилу выплачиваемые российской компанией дивиденды, фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в США, могут облагаться налогом в США. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в РФ, но взимаемый в таком случае налог не будет превышать 5% валовой суммы дивидендов, если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией, которая владеет не менее чем 10% акций с правом голоса (применительно к России, если отсутствуют акции с правом голоса, - не менее чем 10% уставного капитала) компании, выплачивающей дивиденды, и 10% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Как видно, в Договоре используется термин "лицо с постоянным местопребыванием", которое не тождественно понятию "резидент". Согласно ст. 4 Договора постоянное местопребывание определяется национальным законодательством стран, подписавших договор, на основании местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого другого критерия аналогичного характера.

Если физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах, его статус определяется следующим образом:

- оно считается лицом с постоянным местожительством в государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

- если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в государстве, в котором оно обычно проживает;

- если оно обычно проживает в обоих государствах либо не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в государстве, гражданином которого оно является.

Для получения налоговых привилегий, предусмотренных международным договором, налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Надо иметь в виду, что в соответствии с российским законодательством выплачивающая дивиденды организация будет действовать как налоговый агент (п. 2 ст. 214 НК), т.е. она обязана будет удержать налог, поэтому рекомендуется представить подтверждение резидентства как налоговым органам РФ, так и выплачивающей дивиденды организации.

С учетом изложенного для обложения получаемых доходов в виде дивидендов по ставкам 5 или 10%, предусмотренным Договором, следует представить подтверждение постоянного местопребывания в США, выданное налоговым органом США. Данный вывод содержится также в Письме Минфина России от 28 января 2005 г. N 03-05-01-05/11.

Таким образом, в случае подтверждения резидентства США ставка НДФЛ, уплачиваемая на территории РФ, будет равна 5 - 10%. Обратите внимание на то, что в соответствии со ст. 22 Договора сумма налога, уплаченная гражданином США на территории РФ, может быть принята к зачету при уплате налога на доходы физического лица в США. Если же резидентство по каким-либо причинам подтверждено не будет, ставка НДФЛ составит 30%.

Доход от продажи акций. В Договоре такой доход, как от продажи акций, специально не указан. Можно предположить, что этот доход не является прибылью от коммерческой деятельности и потому не регулируется ст. 6 Договора. Как видно из формулировок п. 3 ст. 19 Договора, доходы от продажи имущества, в том числе акций, относятся к иным доходам. В соответствии со ст. 19 Договора виды доходов лица с постоянным местопребыванием в США, о которых не говорится в других статьях Договора, независимо от места их возникновения облагаются налогом только в США.

Следовательно, доход гражданина США от продажи акций российской организации на территории РФ не облагается НДФЛ, если в соответствии с условиями договора США являются страной его постоянного пребывания.

Необходимо помнить, что ввиду специального указания п. 3 ст. 19 Договора активы компании, от реализации акций которой гражданин США получает доход, не должны более чем наполовину состоять из недвижимого имущества, находящегося в РФ. В противном случае такой доход может быть обложен НДФЛ в соответствии с налоговым законодательством России.

2. Согласно ст. 226 НК РФ налог с доходов, полученных от отношений с российской организацией, должен быть удержан и уплачен такой российской организацией в отношении всех доходов, за исключением указанных в ст. 214.1 НК РФ, в том числе от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. В данной статье указывается, что брокер является источником выплаты дохода и, следовательно, должен исчислить и удержать налог с дохода, полученного от реализации акций ОАО. Ставка НДФЛ при этом будет равна 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемый доход на сумму документально подтвержденных фактических расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). Указанные положения будут применены, только если физическое лицо не подтвердит резидентство США и, соответственно, не сможет воспользоваться налоговыми привилегиями в соответствии с Договором. Если же такое подтверждение будет представлено, доходы от реализации акций ОАО через российского брокера НДФЛ облагаться не будут.

Д.А.Зайцев

Юрист

компании "ФБК"

А.И.Сотов

Юрист

компании "ФБК"

А.С.Ермоленко

Юрист

компании "ФБК"

Е.А.Шигидина

Юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

25.04.2007

————